Персонал игорного заведения - всегда в форме (М.В. Семенов, "Игорный бизнес: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2008 г.)

Персонал игорного заведения - всегда в форме

В игорных заведениях, особенно в казино и залах игровых автоматов, уже давно стало привычным обеспечение работников форменной одеждой. Топ-менеджеры игорных заведений прекрасно понимают необходимость соблюдения корпоративного стиля не только в вывеске на входе или в размере выигрышей, но и в "азартной" атмосфере заведения, которая складывается из многих составляющих. Одежда персонала в этом занимает не последнее место, если, конечно, заведение рассчитывает на узнаваемость среди игроков и посетителей. Тема учета и выдачи форменной одежды еще не поднималась на страницах нашего журнала, поэтому, возможно, читатель откроет для себя что-то новое или, наоборот, закрепит имеющиеся знания по данному вопросу.

Несколько слов о порядке обеспечения одеждой

Форменной одеждой обеспечивают свой персонал многие игорные заведения, но чаще других это делают казино и игровые залы. Такая одежда является повседневной одеждой сотрудников и выделяет персонал игорного заведения, тем самым поддерживаются его имидж и презентабельность. К тому же форменной одеждой должен быть обеспечен персонал заведения, участвующий в проведении азартных игр. Форменную одежду сотрудников игорных заведений отличает отсутствие карманов, это касается в первую очередь крупье, которым также нередко запрещается носить украшения. Такой внешний вид и раскрой одежды отчасти лишает персонал возможности мошенничества и получения чаевых. Мы не будем заострять внимание на всех особенностях одежды и внешнего вида работников - в каждом заведении свои правила. Перейдем к организационно-правовым вопросам обеспечения форменной одеждой работников игорного заведения.

Трудовое законодательство не обязывает работодателя обеспечивать работников форменной одеждой, поэтому организатор азартных игр по собственному усмотрению вправе установить порядок и нормы выдачи форменной одежды работникам. В своих внутренних документах заведение может закрепить, на какой срок выдается форменная одежда (во временное или постоянное (личное) пользование) и на каких условиях (за плату или безвозмездно). Очевидно, что работники не заинтересованы в том, чтобы за свой счет приобретать спецодежду, да и игорное заведение вряд ли посчитает нужным экономить на подобных расходах. Как правило, форменная одежда приобретается за счет заведения и выдается сотруднику на определенный срок (на время выполнения "азартных" трудовых обязанностей) или в постоянное пользование (в собственность). В зависимости от указанных обстоятельств различается порядок учета форменной одежды.

Варианты "форменного" учета

Приходится констатировать, что в настоящий момент об учете и налогообложении форменной одежды говорится больше в рекомендациях уполномоченных ведомств, комментариях экспертов и консультантов, чем в нормативных актах. В такой ситуации бухгалтеру не остается ничего иного, как прислушиваться к мнениям специалистов, которые, заметим, не всегда солидарны в вопросах учета и налогообложения одежды, выдаваемой работникам. Дело в том, что по своим стоимостным показателям, особенностям и срокам эксплуатации форменная одежда занимает промежуточное положение между объектами основных средств и материально-производственными запасами. Этим объясняются разногласия экспертов в отношении непростого порядка учета одежды, в котором заимствованы правила учета оборотных и внеоборотных активов.

Многие компании, выдающие своим работникам наряду с форменной специальную одежду, не усложняют себе жизнь и организуют учет форменной одежды на базе методологии учета специальной одежды, которая прописана в отдельных Методических указаниях *(1). В них содержатся общие рекомендации по учету спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты. Бухгалтеры, вероятно, наслышаны об этих Методических указаниях, ведь действуют они уже не первый год и игорные заведения могут взять их за основу при организации учета форменной одежды. Рассмотрим на практических примерах две основные ситуации - выдачу одежды во временное и постоянное личное пользование работников игорного заведения.

Одежда передается в постоянное личное пользование

С одной стороны, учет в этой ситуации упрощен тем, что бухгалтеру заведения следует отразить всего лишь две операции - оприходование форменной одежды, полученной от поставщика, и ее выбытие с баланса организации. С другой стороны, "досрочное" выбытие активов, особенно для игорного заведения, чревато дополнительными налоговыми обязательствами перед бюджетом, но так ли это на самом деле:

Начнем с поступления форменной одежды в организацию. По своему ценовому показателю и сроку службы она наиболее подходит под определение оборотных активов - материально-производственных запасов (п. 50 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ)*(2). Ранее эксперты считали возможным учитывать форменную одежду в составе объектов основных средств. В связи с внесением изменений в ПБУ 6/01 и повышением стоимостного критерия отнесения объектов к основным средствам (до 20 тыс. руб.) такой подход утратил практическое применение. Сегодня форменная одежда по своему ценовому показателю пока не выходит за указанный критерий, поэтому учитывать ее все же следует в составе МПЗ в традиционном порядке. По мере поступления одежды в организацию она приходуется по фактической стоимости приобретения на одном из субсчетов счета "Материалы" (например, на субсчете 10-12 "Форменная одежда"), после чего при передаче работнику в постоянное личное пользование списывается с учета.

Пример 1.

ООО "Фишка" выдало работникам в постоянное личное пользование 10 форменных костюмов стоимостью 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.). Выдача работникам одежды за счет заведения предусмотрена трудовыми договорами. В целях упрощения в примере не рассматриваются расчеты с бюджетом по НДФЛ и ЕСН.

В бухгалтерском учете ООО "Фишка" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получена на склад форменная одежда	10-12	60	150 000
Отражен НДС по приобретенной одежде*	19	60	27 000
Принят к вычету предъявленный поставщиком НДС	68-2	19	27 000
Погашена задолженность перед поставщиком	60	51	177 000
Форменная одежда передана в постоянное пользование	91-2	10-1	75 000
Начислен НДС с безвозмездной передачи**	91-2	68-2	27 000
* В общем случае игорное заведение осуществляет не облагаемые НДС "азартные" операции и включает сумму НДС, предъявленного поставщиком, в стоимость приобретаемых ценностей. Но если имущество используются в налогооблагаемых операциях, то организация имеет право уменьшить налог, начисленный к уплате в бюджет, на сумму предъявленного поставщиком НДС. ** В примере форменная одежда передается работникам в постоянное личное пользование, тем самым фактически осуществляется безвозмездная передача имущества, являющаяся облагаемой НДС операцией. Пока не доказано обратное, цена приобретения соответствует рыночной стоимости форменной одежды, с безвозмездной передачи которой сумма налога составляет 27 000 руб. (150 000 руб. x 18%). В итоге сумма налога к начислению будет равна сумме налога, принимаемой к вычету, и обязательства перед бюджетом отсутствуют. Для игорных заведений это плюс, а минус в том, что данную операцию следует указать в налоговой декларации по НДС и отчитаться за налогооблагаемые обороты перед налоговиками.

Организатор азартных игр, выступающий в роли налогового агента по отношению к своим работникам, при исчислении НДФЛ может руководствоваться Письмом Минфина РФ от 09.02.2007 N 03-04-06-02/19. В нем говорится о том, что форменная одежда, выдаваемая организацией своим сотрудникам в собственность, является доходом, полученным в натуральной форме, подлежащим обложению НДФЛ. Налоговая база с доходов, полученных в натуральной форме, согласно п. 1 ст. 211 НК РФ рассчитывается исходя из рыночных цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ (с учетом НДС)*(3). Мнению финансового ведомства сложно что-либо противопоставить, так как в гл. 23 НК РФ нет норм, позволяющих исключить стоимость приобретенной форменной одежды, остающейся в постоянном личном пользовании работников, из налогооблагаемого дохода.

При исчислении ЕСН у организаторов игорного бизнеса также нет оснований исключать стоимость форменной одежды, передаваемой работникам в собственность, из налоговой базы. Уйти от налогообложения можно, если передавать одежду работникам не в постоянное, а во временное пользование (Письмо Минфина РФ N 03-04-06-02/19). Но это больше касается уже следующей ситуации, когда форменная одежда выдается работнику на время выполнения им своих трудовых обязанностей, которые лучше закрепить в должностной инструкции или в иных внутренних документах компании.

Одежда остается в распоряжении организации

Учет форменной одежды в такой ситуации (когда она передается сотрудникам во временное пользование) усложнен тем, что организации следует отразить на счетах не только приобретение одежды, но и ее дальнейшую эксплуатацию (носку). Как это сделать?

Обратимся к Методическим указаниям, которые помогут компании в случае, если она приняла решение организовать учет форменной одежды по образу и подобию учета специальной одежды, прописанного в указанном нормативном акте. В дальнейшем, обращаясь к Методическим указаниям, мы будем иметь в виду, что под специальной одеждой для организаторов азартных игр следует понимать форменную одежду, делая в необходимых случаях поправки исходя из принятого допущения. При этом в соответствии с указаниями финансового ведомства возможны несколько вариантов учета одежды.

Форменная одежда списывается по истечении срока носки

В Методических указаниях одежда рассматривается как один из видов материально-производственных запасов, которые принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, то есть в сумме фактических затрат на приобретение одежды.

До передачи в эксплуатацию одежда, находящаяся в организации, учитывается в составе оборотных активов по счету "Материалы" на отдельном субсчете "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" (в нашем случае "Форменная одежда на складе).

Информация об одежде согласно Плану счетов обобщается на счете 10 "Материалы". На нем в соответствии с Инструкцией к Плану счетов организация может учитывать не только приобретенную одежду, но и находящуюся в запасе и обороте. Для этого рекомендуются два субсчета второго порядка: 10-10 "Специальная одежда на складе", 10-11 "Специальная одежда в эксплуатации". Взамен указанных субсчетов организаторы азартных игр для учета форменной одежды по аналогии могут открыть два субсчета:

- 10-12 "Форменная одежда на складе";

- 10-13 "Форменная одежда в эксплуатации".

Очевидно, что такое разделение субсчетов предполагает списание одежды на расходы не сразу, а после того, как она будет изношена или придет в негодность. Это подтверждается Инструкцией к Плану счетов. Приходуется форменная одежда на счет 10-12, после чего при передаче работникам стоимость одежды переносится с этого счета на счет 10-13. Погашение (перенос) стоимости одежды осуществляется посредством списания сумм с субсчета 10-13 на счета учета затрат (для организаций игорного бизнеса это либо счет 20, либо счет 26).

Заметим, практически такой же порядок учета одежды рекомендован в п. 20 Методических указаний, согласно которому передача одежды в производство (эксплуатацию) отражается в учете по дебету счета "Материалы" и открываемому к нему субсчету "Одежда в эксплуатации" в корреспонденции со счетами учета материально-производственных запасов (например, находящихся на хранении).

Пример 2.

ООО "Азарт" приобрело для сотрудников 10 комплектов форменной одежды стоимостью 150 000 руб. (в том числе НДС - 22 881 руб.). Одежда остается в распоряжении организации и выдается сотрудникам на время выполнения трудовых обязанностей.

Для учета форменной одежды организация использует субсчета: 10-12 "Форменная одежда на складе" и 10-13 "Форменная одежда в эксплуатации". Заметим, в связи с тем что форменная одежда остается в собственности предприятия, у него не возникает облагаемых НДС оборотов при передаче работнику одежды во временное пользование для выполнения трудовых обязанностей. О других налогах мы поговорим после того, как обсудим все варианты учета форменной одежды.

В бухгалтерском учете ООО "Азарт" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Произведена предоплата форменной одежды поставщику	60	51	150 000
Получена и оприходована одежда с учетом НДС	10-12	60	150 000
Форменная одежда отпущена в эксплуатацию	10-13	10-12	150 000
По истечении срока носки форменной одежды
Учтена в составе расходов стоимость форменной одежды	20, 26	10-13	150 000

Аналитический учет форменной одежды (так же как и спецодежды), находящейся в эксплуатации, лучше вести по наименованиям (номенклатурным номерам), количеству и стоимости с указанием даты поступления, мест эксплуатации и материально ответственных лиц.

Списание одежды равномерно в течение срока использования

Рассмотренный вариант учета форменной одежды достаточно прост, однако он не дает объективной информации о текущей стоимости одежды, которая изнашивается в процессе эксплуатации. Вариант посложнее предусматривает погашение стоимости одежды в течение всего периода ее носки по аналогии со списанием стоимости объектов основных средств через амортизационные отчисления. Стоимость одежды может погашаться линейным методом исходя из сроков ее полезного использования (см. п. 26 Методических указаний). Если бы речь шла о спецодежде, то организациям при определении срока ее использования (носки) можно было порекомендовать Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами защиты*(4) или Типовые отраслевые нормы бесплатной выдачи специальной одежды*(5). Что касается форменной одежды, то срок ее использования организация вправе установить самостоятельно, исходя из ожидаемого периода носки. По аналогии со специальной одеждой сроки использования форменного обмундирования можно исчислять со дня фактической выдачи его работникам. Погашение стоимости спецодежды отражается по дебету счетов учета затрат и кредиту субсчета, на котором учитывается форменная одежда, находящаяся в эксплуатации (п. 27 Методических указаний).

Пример 3.

Воспользуемся условиями примера 2 и предположим, что стоимость форменной одежды погашается равномерно в течение установленного срока ее использования, который составляет год, при этом иные условия неизменны.

В бухгалтерском учете ООО "Азарт" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Произведена предоплата форменной одежды поставщику	60	51	150 000
Получена и оприходована одежда с учетом НДС	10-12	60	150 000
Форменная одежда отпущена в эксплуатацию	10-13	10-12	150 000
Ежемесячно в течение срока носки форменной одежды
Учтена в составе расходов стоимость форменной одежды (150 000 руб. / 12 мес.)*	20, 26	10-13	12 500
* По истечении установленного срока использования стоимость форменной одежды будет полностью учтена в составе затрат игорного заведения.

Преимущество предложенного метода заключается в том, что он позволяет дать стоимостную оценку износа форменной одежды по учетным данным, однако его применение трудоемко по сравнению с методом списания спецодежды по окончании срока ее носки. Но есть еще один вариант учета форменной одежды.

Списание одежды единовременно в момент отпуска в эксплуатацию

Наиболее простой способ учета специальной, а также форменной одежды прописан в п. 21 Методических указаний: c целью снижения трудоемкости учетных работ допускается производить единовременное списание стоимости спецодежды, срок эксплуатации которой согласно нормам выдачи не превышает 12 месяцев, в дебет соответствующих счетов учета затрат в момент ее передачи работникам компании.

Пример 4.

Воспользуемся условиями примера 2 и предположим, что стоимость форменной одежды списывается единовременно на затраты в момент передачи ее сотрудникам во временное пользование.

В бухгалтерском учете ООО "Азарт" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Произведена предоплата форменной одежды поставщику	60	51	150 000
Получена и оприходована форменная одежда	10-12	60	150 000
Списана на затраты отпущенная в эксплуатацию одежда	20, 26	10-12	150 000

С одной стороны, предложенный метод достаточно рационален и требует от бухгалтера минимум учетной работы в отношении операций оприходования и последующего единовременного списания форменной одежды. При этом для учета перечисленных операций, которые приходятся на один отчетный период, достаточно одного субсчета, открытого к счету учета материалов (субсчета 10-12 "Форменная одежда").

В то же время следует учесть обратную сторону медали: предложенный вариант фактически снижает оценку имеющихся в организации оборотных активов за счет преждевременного списания отдельных из них (в данном случае форменной одежды). Нетрудно догадаться, к чему это может привести: достоверность отчетности о финансовом положении организации может быть поставлена под сомнение, если, конечно, стоимость списанной форменной одежды и уровень ее существенности для организации сопоставимы.

Подведем небольшой итог. Все рассмотренные варианты учета основываются на положениях нормативных актов по бухгалтерскому учету и имеют непосредственное отношение к обобщению информации в учете и отчетности о специальной одежде. Это не мешает организаторам азартных игр воспользоваться одним из трех методов учета форменной одежды, выданной работникам, но остающейся в собственности компании. Выбранный вариант учета одежды следует закрепить в учетной политике организации.

Порядок налогообложения форменной одежды, выданной во временное пользование, отличен от правил расчета с бюджетом, имеющих отношение к одежде, переданной в постоянное личное пользование работников. Помимо того, что у организации не возникает обязанности начислять НДС со стоимости одежды, остающейся в ее распоряжении, есть преимущества и в части "зарплатных" налогов. Поясним сказанное.

Для целей обложения НДФЛ доходом является экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 НК РФ. В случае если одежда выдается работнику только для выполнения обязанностей и не переходит в его собственность, стоимость такой одежды не признается экономической выгодой (доходом) работника и не является объектом налогообложения.

Данный вывод сделан в Письме Минфина РФ от 04.04.2007 N 03-03-06/1/214 в отношении специальной одежды, но это не мешает воспользоваться логикой чиновников и тогда, когда речь идет о порядке налогообложения форменной одежды. Лучшее подтверждение сказанного - другое разъяснение финансового ведомства. В Письме от 09.02.2007 N 03-04-06-02/19 отмечено, что если форменная одежда принадлежит организации и передается работникам в пользование, а после окончания срока службы сдается на склад для утилизации, то стоимость такой одежды не является доходом работников и не подлежит обложению НДФЛ. Кроме того, не лишним будет наличие приказа руководителя, на основании которого форменная одежда выдается работникам для выполнения ими трудовых обязанностей. Перечисленные аргументы и рекомендации помогут организации отстоять свою позицию перед проверяющими и исключить из совокупного дохода работников стоимость форменной одежды, переданной им во временное пользование.

Объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ). Для Минфина этой нормы достаточно, для того чтобы сделать вывод в пользу организации. Независимо от наличия в трудовом (коллективном) договоре положений о бесплатном обеспечении работников специальной одеждой и другими средствами индивидуальной защиты, в том числе и в соответствии с нормами, установленными работодателем, стоимость перечисленных средств индивидуальной защиты не признается выплатой по трудовому договору и не является объектом обложения ЕСН (письма от 23.04.2007 N 03-04-06-01/128, от 09.02.2007 N 3-04-06-02/19).

Мы не затрагивали вопрос учета стоимости форменной одежды при исчислении взносов на страхование от несчастных случаев в ФСС по одной простой причине. В Перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы*(6) прямо поименована стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в их личном постоянном пользовании. Поэтому со стоимости такой одежды не исчисляются взносы по травматизму, единственное условие - форменная одежда должна выдаваться в соответствии с нормами действующего законодательства. В такой ситуации, чтобы обосновать выдачу форменной одежды, игорные заведения могут обратиться к Трудовому кодексу, который обязывает работодателя обеспечивать работников оборудованием, инструментами, документацией и иными средствами, необходимыми для выполнения ими трудовых обязанностей. С тем, что форменная одежда работников игорного заведения необходима им для выполнения трудовых обязанностей, сложно поспорить. Раз так, то организатор азартных игр может считать, что форменная одежда выдается работникам заведения в соответствии с законодательством и на ее стоимость не начисляются взносы на страхование от несчастных случаев.

Может ли понадобиться специальная одежда?

Владельцы игорных заведений наряду с проведением азартных игр нередко предоставляют игрокам сопутствующие услуги, например услуги общественного питания. В этом случае для работников, занятых в данной деятельности, заведение приобретает как форменную, так и специальную одежду.

Помимо положений трудового законодательства использование спецодежды на предприятиях общественного питания предусмотрено санитарными нормами и правилами личной гигиены персонала*(7). К спецодежде относятся фартуки, халаты, комбинезоны и другие средства защиты. Конкретный перечень видов спецодежды определяется организацией исходя из особенностей оказания услуг общественного питания.

Для организаций, выполняющих услуги питания, прописаны нормы выдачи спецодежды. Их можно взять за основу и доработать исходя из специфики оказания услуг. Работникам, для которых не предусмотрена бесплатная выдача спецодежды, организация вправе самостоятельно установить такие нормы выдачи одежды. Нарушения трудового законодательства в этом, конечно, нет, так как работодатель заботится о безопасности и улучшении условий труда работников.

Особенности учета специальной одежды мы рассмотрели на примере форменной одежды, выдаваемой работникам во временное пользование, поэтому нет смысла возвращаться к этому вопросу. Порядок налогообложения специальной одежды мало чем отличается от правил налогообложения форменной одежды, за исключением того, что при исчислении налога на прибыль чиновники считают необходимым нормировать расходы на спецодежду (Письмо Минфина РФ от 14.11.2007 N 03-03-05/254). Для игорных заведений эта информация небезынтересна тогда, когда с прибыли от оказания услуг общественного питания они уплачивают налог на прибыль. Если с оказания сопутствующих азартным играм услуг питания уплачивается единый налог в рамках "вмененки", то заведение отражает расходы на приобретение специальной одежды лишь в бухгалтерском учете, не нормируя их, в сумме фактических затрат.

Заметим, расходы на приобретение специальной (но не форменной) одежды могут финансироваться за счет средств ФСС, тогда стоимость спецодежды засчитывается в счет уплаты взносов на страхование от несчастных случаев. В 2008 году это предусмотрено Приказом Минздравсоцразвития РФ от 30.01.2008 N 43н. В то же время такое финансирование осуществляется не в безусловном порядке, а по обращению компании, выступающей страхователем работников от несчастных случаев. Организаторы азартных игр, как и другие страхователи, вправе рассчитывать на положительное решение, но зачтет ли ФСС в счет оплаты страховых взносов стоимость спецодежды, выданной работникам ресторана или кафе игорного заведения, мы не беремся утверждать. Все зависит от конкретных обстоятельств, и если стоимость спецодежды не существенна, то заведению, как и раньше, проще приобрести ее за счет собственных средств и не терять время на затяжную переписку с чиновниками ФСС.

М.В. Семенов

"Игорный бизнес: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Приказом Минфина РФ от 26.12.2002 N 135н.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 26.12.2002 N 34н.

*(3) Применительно к рассматриваемому примеру по всем работникам, получившим форменную одежду в собственность, сумма НДФЛ составит 23 010 руб. (177 000 руб. x 13%) (без учета налоговых вычетов).

*(4) Приведены в Приложении к Постановлению Минтруда РФ от 18.12.1998 N 51.

*(5) Утверждены постановлениями Минтруда РФ от 16.12.1997 N 63, от 25.12.1997 N 66, от 29.12.1997 N 68.

*(6) Утвержден Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.

*(7) Санитарно-эпидемиологические требования к организациям общественного питания, утв. Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 08.11.2001 N 31.