Учет материальных расходов при смене режима налогообложения (Н.А. Лытнева, Е.А. Кыштымова, "Бухгалтерский учет", N 4, февраль 2008 г.)

Учет материальных расходов при смене режима налогообложения

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета. Однако многие бухгалтеры продолжают вести учет, полагая, что отказываться от него не целесообразно. Их выбор оправдывается, если организациям приходится возвращаться на общий режим налогообложения. Рассмотрим, как нужно учитывать материальные расходы, произведенные непосредственно перед сменой режима налогообложения.

Организация переходит на упрощенную систему налогообложения

Переход к упрощенной системе налогообложения (далее - УСН) осуществляется организациями добровольно в порядке, установленном главой 26.2 Налогового кодекса РФ. Налогоплательщик, перейдя на УСН, перестает платить НДС, кроме налога, вносимого в бюджет при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), не использованным для осуществления облагаемых этим налогом операций, подлежат восстановлению. Они восстанавливаются в налоговом периоде, предшествующем переходу на эти режимы.

Наверняка многие бухгалтеры организаций, переходящих на упрощенную систему налогообложения, сталкивались в своей практике с ситуацией, аналогичной описываемой в примере 1.

Товары, являющиеся частью материально-производственных запасов, приобретенные или полученные от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

В ситуации, рассмотренной в примере 1, фактическими затратами на приобретение товара являются сумма, уплаченная в соответствии с договором поставщику, таможенные пошлины и расходы на доставку.

Пример 1

Торговой организацией в октябре 2007 г. были приобретены импортные товары на сумму 350 000 руб. При ввозе товаров на таможенную территорию России уплачен НДС по ставке 18% и таможенная пошлина по ставке 15% от контрактной стоимости. Товары приняты к учету, НДС предъявлен к вычету. Транспортные расходы по доставке импортных товаров российской транспортной компанией составили 11 800 руб. (в том числе НДС 1 800 руб.). Оплата за товар и его доставку была сделана в ноябре 2007 г.

С 1 января 2008 г. организация перешла на упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов.) В январе товары были проданы.

В октябре 2007 г. бухгалтеру организации, находившейся в тот момент на общей системе налогообложения, следовало сделать учетные записи:

Д-т сч. 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

412 500 руб. (350 000 + 350 000 х 15% + 11 800 - 1 800)

контрактная стоимость импортных товаров с учетом таможенной пошлины и расходов на доставку;

Д-т сч. 41 "Товары",

К-т сч. 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"

412 500 руб.

товары приняты к учету по фактической себестоимости;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

63 000 руб. (350 000 х 18%)

сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет по товарам, ввезенным на таможенную территорию России;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

52 500 руб. (350 000 х 15%)

произведены расчеты по уплате таможенной пошлины;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

63 000 руб.

произведены расчеты по уплате НДС;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

1 800 руб. (11 800 - 1 800)

сумма НДС по расходам на доставку товаров;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

64 800 руб. (63 000 + 1 800)

НДС предъявлен к вычету по товарам, принятым к учету, и расходам на доставку.

При отражении поступивших импортных товаров возникают различия в правилах учета таможенных пошлин и сборов, которые ведут к возникновению отложенных налоговых обязательств.

В бухгалтерском учете таможенные пошлины и сборы, уплаченные при ввозе товаров, формируют фактическую себестоимость приобретенных товаров. В целях налогообложения прибыли ввезенные товары учитываются по стоимости их приобретения, а таможенные пошлины и сборы - в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты.

В результате наличия различий в моментах признания в бухгалтерском и налоговом учете расходов в виде ввозных таможенных пошлин и таможенных сборов в бухгалтерском учете организации в октябре признаются налогооблагаемые временные разницы в сумме 52 500 руб. (350 000 х 15%), приводящие к возникновению отложенных налоговых обязательств. При их начислении следовало сделать следующую учетную запись:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства"

12 600 руб. (52 500 х 24%)

отражены отложенные налоговые обязательства.

Временные разницы и отложенные налоговые обязательства должны погашаться по мере продажи товаров и признания их стоимости в бухгалтерском учете в составе себестоимости продаж текущего месяца.

В ноябре 2007 г. бухгалтеру следовало сделать учетную запись:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

361 800 руб. (350 000 + 11 800)

перечислено поставщику товаров.

В ситуации, описываемой в примере 1, организация с 01.01.08 перешла на УСН. Поскольку импортный товар, приобретенный в октябре, не продан в течение 2007 г., организация обязана была еще в декабре восстановить НДС по данному товару, ранее принятый к вычету (с учетом суммы налога, уплаченной транспортной компании).

При восстановлении НДС в декабре 2007 г. следовало сделать запись:

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

64 800 руб. (63 000 + 1 800)

отражена сумма восстановленного налога.

Сумма восстановленного НДС увеличивает фактическую себестоимость ранее приобретенных товаров, что должно отражаться учетной записью:

Д-т сч. 41 "Товары",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

64 800 руб.

сумма НДС включена в себестоимость товаров. Применение УСН предусматривает, в частности, замену уплаты налога на прибыль организаций. То есть организация, перешедшая на УСН, в течение периода применения специального режима не формирует налоговую базу по налогу на прибыль.

В ситуации, рассмотренной в примере 1, приобретенные импортные товары, по которым начислены отложенные налоговые обязательства, не выбывают на дату перехода на УСН. Товары будут проданы в период применения УСН. В связи с этим сумма отложенных налоговых обязательств по этим товарам не будет увеличивать платеж по налогу на прибыль в будущем. В результате суммы отложенных налоговых обязательств должны быть списаны записью:

Д-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

12 600 руб.

погашены отложенные налоговые обязательства.

Учет после перехода на упрощенную систему налогообложения. В целях исчисления единого налога по УСН в составе доходов учитываются, в частности, доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ. Датой получения доходов при исчислении единого налога признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). Таким образом, доход от продажи товаров будет признан на дату поступления оплаты от покупателя.

Стоимость проданных реализованных товаров и восстановленная сумма НДС учитываются в целях налогообложения прибыли в составе расходов на дату признания дохода от реализации товаров.

Признание расходов в бухгалтерском учете производится в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. На сумму признанных расходов в бухгалтерском учете будет составлена запись:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Себестоимость продаж",

К-т сч. 41 "Товары"

477 300 руб. (412 500 + 64 800)

списана фактическая себестоимость реализованных импортных товаров с учетом НДС.

Порядок восстановления НДС по товарам, не реализованным организацией на момент перехода на УСН, зависит от вида деятельности, вида товаров, их отношения к объекту налогообложения, налоговых ставок.

При наличии товаров с разными налоговыми ставками в целях определения суммы НДС, подлежащей восстановлению, необходимо проводить инвентаризацию остатков товаров в соответствии с правилами, определенными Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.95 N 49.

При переходе на УСН восстановлению подлежит НДС по всем затратам, формирующим фактическую себестоимость материально-производственных запасов.

Восстановление НДС по транспортным расходам. Учетной политикой может быть предусмотрено принятие затрат по доставке товара до склада организации для целей бухгалтерского учета в составе расходов на продажу. Произведенные организацией затраты по доставке товара отражаются в данном случае по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счетов 10 "Материалы", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и др.

Для целей налогового учета порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов. В рассматриваемой ситуации для целей налогообложения прибыли расходы по доставке товара включаются в состав издержек обращения.

Расходы на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, как и покупная стоимость товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, относятся к прямым расходам. Сумма прямых расходов, в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам товаров на складе, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца.

При этом к прямым расходам относятся и расходы на доставку товаров собственным транспортом организации. Такое разъяснение было дано Минфином России в письме от 13.01.05 N 03-03-01-04.

Таким образом, сумма НДС, подлежащая восстановлению при переходе на УСН, по транспортным расходам должна определяться исходя из расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров.

Рассмотрим на примере 2, как производится восстановление НДС.

В ситуации, рассмотренной в примере 2, в декабре 2007 г. бухгалтер организации должен был составить учетные записи:

Д-т сч. 41 "Товары",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

650 000 руб.

отражена покупная стоимость приобретенных товаров;

Пример 2

В декабре 2007 г. торговая организация приобрела товары, реализация которых облагается НДС по ставкам 10%, 18%, а также не облагается этим налогом. Расходы по доставке товара до склада организации составили 47 200 руб. (в том числе НДС 7 200 руб.). Поставщику осуществлена оплата стоимости товара и транспортных услуг.

Учетной политикой расходы по доставке товаров признаются в целях бухгалтерского учета в составе расходов на продажу. В декабре 2007 г. товары были проданы по стоимости, указанной в табл. 1.

С 1 января 2008 г. организация перешла на УСН с налоговой базой" доходы минус расходы". По результатам инвентаризации определены остатки товаров на складе с разными ставками НДС.

Таблица 1

Бухгалтерские данные по поступлению и продаже товаров до перехода на
УСН (декабрь 2007 г.)

(руб.)

Группы товаров по налоговым ставкам НДС	Поступление товаров		Продажа товаров
	покупная стоимость	НДС "входящий"	договорная стоимость	НДС "исходящий"	фактическая себестоимость
18% НДС	300000	54000	295000	45000	220000
10% НДС	200000	20000	200600	30600	150000
Реализация не облагается НДС	150000	-	110000	-	100000
Итого	650000	74000	605600	75600	470000

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

74 000 руб.

отражена сумма "входящего" НДС по приобретенным товарам;

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

40 000 руб. (47 200 - 7 200)

расходы на доставку товаров до склада организации;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

7 200 руб.

НДС по расходам на доставку;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

771200 руб. (650 000 + 74 000 + 40 000 + 7 200)

отражена оплата поставщику стоимости товаров и транспортных услуг;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

81 200 руб. (74 000 + 7 200)

предъявлена к вычету сумма "входного" НДС. Продажа товаров покупателям отражается записями:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Выручка"

605 600 руб.

отражена договорная (продажная) стоимость товаров, отгруженных покупателям;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

75 600 руб.

НДС от продажной стоимости товаров, подлежащий уплате в бюджет;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Себестоимость продаж",

К-т сч. 41 "Товары"

470 000 руб.

списана фактическая себестоимость проданных товаров.

Суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей, накапливаются по дебету счета 44 и списываются полностью или частично в дебет счета 90. В организациях, осуществляющих торговую деятельность, при частичном списании расходы на транспортировку подлежат распределению (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца). Порядок распределения транспортных расходов в бухгалтерском учете организация должна определить самостоятельно и закрепить в приказе об учетной политике.

Бухгалтер при разработке порядка распределения расходов может обратиться к методике распределения расходов, изложенной в гл. 25 НК РФ.

В рассматриваемой нами ситуации сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам товаров на складе, определяется в порядке, представленном в табл. 2. Расходы по доставке, относящиеся к проданным товарам в декабре 2007 г., были отражены записями:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Себестоимость продаж",

К-т сч. 44 "Расходы на продажу" 35 320 руб.

транспортные расходы по проданным товарам отнесены на себестоимость;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Прибыль/убыток от продаж",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

24 680 руб. (605 600 - 75 600 - 470 000 - 35 320)

определен финансовый результат от продажи товаров.

Как мы уже выяснили, при переходе на УСН инвентаризационная комиссия определяет сумму НДС, подлежащего восстановлению по остатку товаров на конец месяца, облагаемых налогом, и транспортным расходам, приходящимся на остаток товаров. Результаты расчета НДС, подлежащего восстановлению, в рассматриваемой нами ситуации приведены в табл. 3. По результатам инвентаризации восстановленный НДС бухгалтер должен был отразить записью:

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" 19 990 руб.

восстановлена сумма НДС.

Минфин России в письме от 24.04.07 N 03-11-05/78 рекомендовал организациям при восстановлении НДС руководствоваться нормами ст. 170 НК РФ и учитывать сумму восстановленного НДС при исчислении налога на прибыль в составе прочих расходов.

В бухгалтерском учете сумма восстановленного НДС относится на увеличение фактической себестоимости приобретенных товаров. В ситуации, описанной в примере 2, бухгалтеру следовало сделать учетную запись:

Д-т сч. 41 "Товары",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

19 400 руб.

сумма восстановленного НДС отнесена на увеличение себестоимости товаров.

Восстановленная сумма НДС по транспортным расходам не включается в себестоимость товаров, а списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы". В учете составляется запись:

Таблица 2

Расчет прямых расходов, относящихся к остаткам товаров на складе

(руб.)

Сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров			Стоимость товаров, реализован- ных в теку- щем месяце	Стоимость остатка товаров на складе на конец ме- сяца	Всего стоимость товаров (гр. 4 + гр. 5)	Средний процент расходов, % (гр. 3 : гр. 5 х 100%)	Расходы, относящи- еся к ос- татку то- варов (гр. 5 х гр. 7 : 100%)	Расходы, относящие- ся к про- данным то- варам (гр. 3 - гр. 8)
на начало месяца	произведенных в текущем ме- сяце	всего расходов (гр. 1 + гр. 2)
1	2	3	4	5	6	7	8	9
-	40000	40000	470000	180000	650000	2,6	4680	35320

Таблица 3

Расчет НДС, подлежащего восстановлению при переходе на УСН

(руб.)

Группы товаров по налоговым ставкам НДС	Поступление товаров		Фактическая себестоимость проданных товаров	Остаток товаров на конец месяца			Распределение расходов на остаток товаров		НДС, подлежащий восстановлению (гр. 6 + гр. 9)
	покуп- ная стои- мость	НДС "вхо- дя- щий"		стои- мость това- ра	НДС по соот- ветст- вующей ставке	доля в общей стои- мости	сумма расхо- дов	НДС по ставке 18%
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
18%	300000	54000	220000	80000	14400	0,4	1872	337	14737
10%	200000	20000	150000	50000	5000	0,3	1404	253	5253
Не облагается	150000	-	100000	50000	-	0,3	1404	-	-
Итого	650000	74000	470000	180000	19400	1,0	4680	590	19990

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

590 руб.

восстановлен НДС по транспортным расходам, приходящийся на не проданные к моменту перехода на УСН товары.

Восстановление НДС по сырью и материалам, не использованным к моменту перехода на УСН.

В производственных организациях стоимость сырья, приобретаемого для изготовления продукции, принимается к учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

При переходе на упрощенную систему налогообложения НДС, относящийся к материально-производственным запасам, не использованным в период применения общей системы налогообложения, также подлежит восстановлению. Оно осуществляется по результатам инвентаризации материалов на складе и в незавершенном производстве. При приобретении сырья с различными ставками НДС на основе первичных документов на его приобретение определяется размер "входного" НДС. Расчет суммы НДС определяется раздельно по видам материалов в зависимости от налоговой ставки.

Рассмотрим на примере 3, как восстанавливается НДС организациями, занятыми производством продукции.

В ситуации, рассмотренной в примере 3, операции по движению материально-производственных запасов на основе первичных документов в декабре 2007 г. должны были отражаться записями:

Д-т сч. 10 "Материалы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

700 000 руб. (550 000 - 50 000 + 236 000 - 36 000)

покупная стоимость поступившего сырья;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Пример 3

Организацией для выпуска кондитерских изделий приобретены:

- сахар-песок на сумму 550 000 руб. (в том числе НДС 10% 50 000 руб.);

- шоколад на 236 000 руб. (в том числе НДС 18% 36 000 руб.).

С 1 января 2008 г. организация перешла на УСН с налоговой базой "доходы минус расходы".

Готовая продукция выпущена из основного производства в январе. Фактическая себестоимость готовой продукции 830 000 руб. Оплата поступившего сырья осуществлена в феврале 2008 г.

По результатам инвентаризации стоимость остатков сырья на складе равна:

- сахара 100 000 руб.;

- шоколада 50 000 руб.

Стоимость остатка шоколада в незавершенном производстве 20 000 руб.

86 000 руб. (50 000 + 36 000)

на сумму "входящего" НДС по приобретенным материалам;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

86 000 руб.

предъявлена к вычету сумма НДС по материально-производственным запасам, принятым к учету;

Д-т сч. 20 "Основное производство",

К-т сч. 10 "Материалы"

550 000 руб. (700 000 - 100 000 - 50 000)

сырье и материалы отпущены на производство продукции.

При переходе на УСН по результатам инвентаризации комиссия определила остатки материалов на складе и в незавершенном производстве. Расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению, приведен в табл. 4.

Восстановление НДС должно было отражаться в декабре 2007 г. записью:

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

22 600 руб.

восстановлен НДС.

Таблица 4

Расчет НДС, подлежащего восстановлению по
материально-производственным запасам

(руб.)

Виды сырья и матери- алов	Ста- вка НДС, %	Поступило сырья и материалов		Остаток сырья и материалов на складе		Остаток сырья материалов в незавершенном производстве		НДС, подлежа- щий восста- новлению
		покупная стоимость	НДС "входящий"	фактическая себестоимость	НДС	фактическая себестоимость	НДС
Сахар	10	500000	50000	100000	10000	-	-	10000
Шоколад	18	200000	36000	50000	9000	20000	3600	12600
Итого		700000	86000	150000	19000	20000	3600	22600

Сумма налога в целях бухгалтерского учета увеличивает фактическую себестоимость приобретенных материально-производственных запасов:

Д-т сч. 10 "Материалы",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

22 600 руб.

восстановленный НДС отнесен на себестоимость сырья.

В январе 2008 г. в бухгалтерском учете следовало сделать запись:

Д-т сч. 43 "Готовая продукция",

К-т сч. 20 "Основное производство"

830 000 руб.

отражена фактическая себестоимость готовой продукции.

В составе расходов для целей исчисления единого налога стоимость сырья и материалов, использованных на выпуск готовой продукции, может быть признана в феврале 2007 г. после оплаты поставщику. Оплата поставщику сырья отражается следующей записью:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

786 000 руб. (550 000 + 236 000)

уплачено за сырье, поставленное в 2007 г.

Организация переходит на общую систему налогообложения

Если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика превысили 20 млн руб. или в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. 3 и 4 ст. 346.12 НК РФ, налогоплательщик утрачивает право применения УСН. Причем право утрачивается с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и несоответствие предъявляемым требованиям. Суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, в этом случае исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном для вновь созданных организаций.

При переходе организаций, применявших УСН, на определение налоговой базы по налогу на прибыль с использованием метода начислений в составе расходов признается погашение задолженности (оплата) за полученные в период применения УСН товары (выполненные работы, оказанные услуги).

Организации, применявшие УСН с объектом налогообложения в виде доходов, при определении налоговой базы сумму произведенных расходов не учитывают.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций налогоплательщики вправе учитывать только расходы, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В связи с этим суммы заработной платы, взносов на обязательное пенсионное страхование и взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные налогоплательщиком за период применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов, а уплаченные после перехода на общий режим налогообложения, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются.

Не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций расходы в виде сумм кредиторской задолженности, образовавшейся на дату перехода на общий режим налогообложения, за услуги, оказанные организации в период применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов.

Стоимость остатков сырья и материалов на дату перехода на общий режим налогообложения, приобретенных и оплаченных, но не переданных в производство в период применения УСН, может быть учтена при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

При переходе организации с УСН на общий режим налогообложения организация вправе принять к вычету суммы налога на добавленную стоимость, относящиеся к остаткам материалов, приобретенных и оплаченных в период применения УСН, но использованных после перехода на общий режим налогообложения.

Как это можно сделать на практике, рассмотрим на примере 4.

В бухгалтерском учете организации, применяющей УСН, фактическая себестоимость приобретенного сырья (с учетом НДС) формирует себестоимость готовой продукции, произведенной из данного сырья, и признается в составе расходов при определении бухгалтерской прибыли (убытка) на дату признания в учете выручки от продажи покупателям готовой продукции, произведенной из этого сырья.

В ситуации, описанной в примере 4, в декабре 2007 г. организация признала в бухгалтерском учете в составе себестоимости продаж расходы на приобретение сырья в сумме 354 000 руб. (300 000 + 300 000 х 18%).

Пример 4

Предприятие применяло УСН (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов) и вело бухгалтерский учет в общеустановленном порядке. В декабре 2007 г. предприятием приобретены материалы для производства продукции за 472 000 руб. (в том числе НДС 72 000 руб.). В декабре 2007 г. материалы на сумму 300 000 руб. переданы в производство. Выпущенная продукция продана в этом же месяце, оплата поступила в январе 2008 г. Оставшиеся материалы на сумму 100 000 руб. отпущены в производство в январе. В том же месяце из них была изготовлена продукция.

С 1 января 2008 г. организация перешла на общую систему налогообложения. В соответствии с учетной политикой доходы и расходы определяются методом начисления.

В бухгалтерском учете составляются следующие записи:

Д-т сч. 10 "Материалы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

400 000 руб. (472 000 - 72 000)

отражается стоимость поступивших материалов (без учета НДС);

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 72 000 руб.

на сумму НДС, предъявленную поставщиком по материалам;

Д-т сч. 10 "Материалы",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

72 000 руб.

сумма НДС включена в фактические затраты, связанные с поступлением материалов;

Д-т сч. 20 "Основное производство",

К-т сч. 10 "Материалы"

354 000 руб.

отпущены в производство материалы с учетом НДС в их фактической себестоимости.

Расходами налогоплательщика, применяющего УСН, признаются затраты после их фактической оплаты. В ситуации, описанной в примере 4, материальные расходы для целей налогового учета в декабре 2007 г. не принимаются, поскольку не было оплаты поставщику за поступившие материалы. Поэтому расходы на приобретение сырья предприятие в 2007 г. при исчислении единого налога по УСН признавать права не имело. По тем же основаниям в декабре 2007 г. в составе расходов не могла быть признана и сумма НДС, предъявленная предприятию поставщиком сырья.

С 1 января 2008 г. предприятие перешло на общий режим налогообложения, соответственно став плательщиком НДС. Соответственно, налогоплательщик приобретает право на налоговые вычеты, которые производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Существенными условиями являются: принятие на учет указанных товаров (работ, услуг) и наличие необходимых первичных документов.

В ситуации, описываемой в примере 4, для осуществления облагаемых НДС операций после перехода на общий режим налогообложения используется приобретенное в период применения УСН сырье на сумму 100 000 руб. В таком случае соответствующую часть суммы НДС, предъявленной поставщиком сырья, организация имеет право принять к вычету по правилам гл. 21 НК РФ. В бухгалтерском учете при этом составляются записи:

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 10 "Материалы", субсч. 1 "Сырье и материалы"

18 000 руб. (10 000 х 18%)

уменьшена стоимость сырья на сумму НДС, подлежащую вычету в связи с переходом на общую систему налогообложения;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

18 000 руб.

сумма НДС предъявлена к вычету по приобретенному сырью.

Предприятие, перешедшее на общий режим налогообложения, с 1 января 2008 г. является плательщиком налога на прибыль. В рассматриваемой ситуации предприятие использует при учете доходов и расходов метод начисления. При переходе на общий режим налогообложения предприятие признало в составе доходов выручку от продажи готовой продукции, проданной в декабре 2007 г., но оплачиваемой покупателем в январе 2008 г.

В описанной в примере 4 ситуации в период применения УСН предприятие должно было учитывать затраты на приобретение сырья и материалов в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство. По условию примера в декабре 2007 г. в производство было отпущено приобретенного сырья на сумму 300 000 руб. Следовательно, предприятие имело право признать в составе расходов в целях применения УСН стоимость сырья в сумме 300 000 руб. Кроме того, предприятие могло признать в качестве расходов сумму НДС 54 000 руб. (300 000 х 18%), приходящуюся на стоимость сырья, признанную в составе расходов на дату перехода на общий режим налогообложения.

В бухгалтерском учете в 2007 г. были признаны расходы в сумме 354 000 руб. В 2008 г. при признании этих сумм в налоговом учете в составе внереализационных расходов предприятие отражает в бухгалтерском учете возникший постоянный налоговый актив. При этом сделана учетная запись:

Д-т. сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

84 960 руб. (354 000 х 24%)

сумма отложенного налогового актива.

Оставшаяся часть стоимости сырья, приобретенного в период применения УСН, но использованного при производстве продукции после перехода на общую систему налогообложения, учитывается в общеустановленном порядке.

Н.А. Лытнева,

Е.А. Кыштымова,

аудиторская фирма "УКАП" г. Орел

"Бухгалтерский учет", N 4, февраль 2008 г.