Сравнительная оценка нематериальных активов в соответствии с основными положениями нового ПБУ 14/2007 (В.Т. Чая, Н.Г. Архипова, "Все для бухгалтера", N 5, май 2008 г.)

Сравнительная оценка нематериальных активов
в соответствии с основными положениями нового ПБУ 14/2007

При современном уровне развития рынка предприятия не могут получить существенных преимуществ только за счет материальных и финансовых ресурсов. Решение данной проблемы в настоящее время во многом зависит от эффективности использования уникальных по своей природе ресурсов нематериального, неосязаемого характера, которые объединяет общее понятие "интеллектуальная собственность". В бухгалтерском учете эти ресурсы называют нематериальными активами. Наличие у предприятия таких активов позволяет ему защитить свой бизнес, используя при этом патентное законодательство; выпускать конкурентоспособную продукцию и конкурировать с аналогичными предприятиями на товарном рынке; привлекать крупные инвестиции в развитие наукоемких технологий.

Следовательно, реально оценивать финансовое состояние предприятия без достоверных сведений о том, какой интеллектуальной собственностью оно располагает, невозможно. Поэтому анализ порядка бухгалтерского учета нематериальных активов в настоящее время приобретает особую актуальность.

В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности с 01.01.2008 вступил в силу приказ Минфина России от 27.12.2007 N 153н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007".

Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), чем отличается от предыдущей редакции ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, в котором речь идет о нематериальных активах исключительно коммерческих организаций (кроме кредитных). Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007 не применяется в отношении финансовых вложений, что является нововведением. К нематериальным активам согласно ПБУ 14/2007 относятся помимо перечисленных в ПБУ 14/2000 также произведения науки, литературы и искусства и секреты производства (ноу-хау). Расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы), в ПБУ 14/2007 нематериальными активами не являются. Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. В ПБУ 14/2007 в качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности.

В ПБУ 14/2000 предусматривалась только первоначальная оценка нематериальных активов, тогда как в ПБУ 14/2007 рассматривается как первоначальная (историческая) оценка нематериальных активов, так и последующая (восстановительная, или рыночная) оценка.

Нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 14/2007). В ПБУ 14/2007 более полно раскрывается то, что расходами на приобретение нематериального актива являются:

- суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам-подрядам, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;

- расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется.

В ПБУ 14/2007 по сравнению с ПБУ 14/2000 более подробно изложен порядок определения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива.

Так, фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, принятого к бухгалтерскому учету при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество, определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации организаций в форме преобразования, а фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, полученного организацией по договору дарения, определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки.

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, приобретенного по договору предусматривающему исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Развитие рыночных отношений, быстрота и масштаб технологических изменений, постоянное изменение законодательной базы, а также увеличение рынка интеллектуальной собственности в России выявили необходимость обратить особое внимание на изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету. В ПБУ 14/2007 указано, что в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов:

- коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов;

- при принятии решения о переоценке нематериальных активов, входящих в однородную группу следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости;

- переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости;

- результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года;

- сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

- сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма, отнесенная насчет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации;

- при выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации;

- нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном международными стандартами финансовой отчетности.

Говоря об амортизации нематериальных активов, следует уточнить, что в ПБУ 14/2007 более подробно, а в некоторых позициях принципиально по-новому разъясняется порядок начисления амортизации и дается более полное определение срока полезного использования нематериального актива. В частности, в разд. III ПБУ 14/2007 прописано, что стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования. По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования и по нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация не начисляется. Срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

В ПБУ 14/2007 выбор способа определения амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом. Способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существен но изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

В соответствии с ПБУ 14/2007 выбытие нематериального актива имеет место в случае: прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации; передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации; перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив); прекращения использования вследствие морального износа; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи активов при их инвентаризации; в иных случаях.

Подводя итог сказанному, следует подчеркнуть, что положения нового ПБУ 14/2007 позволяют существенно уточнить информационную базу анализа нематериальных активов в современных условиях - как необходимого инструмента обоснования, принятия и осуществления управленческих решений в особой сфере оптимизации управления нематериальными активами.

В.Т. Чая,

доктор экономических наук, профессор

Н.Г. Архипова,

кафедра учета, анализа и аудита экономического факультета

МГУ им. М.В. Ломоносова

"Все для бухгалтера", N 5, май 2008 г.