Деловая репутация организации: учет и налогообложение (И.Э. Гущина, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 9, май 2008 г.)

Деловая репутация организации: учет и налогообложение

Деловая репутация организации - оценка ее деятельности контрагентами, потребителями, потенциальными партнерами. Деловая репутация формируется на основе восприятия потребителями, инвесторами, сотрудниками, средствами массовой информации продукции (работ, услуг) организации в целом. Однако стоимость собственной деловой репутации налогоплательщик в бухгалтерском балансе не отражает. Учитывается только приобретенная деловая репутация, возникающая в связи с покупкой какого-либо предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

Предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью. Порядок продажи такого объекта регулируется параграфом 8 главы 30 части второй Гражданского кодекса РФ. Договор продажи предприятия подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 1 ст. 561, п. 1 и 3 ст. 560 ГК РФ). Цена реализации предприятия, которая установлена в договоре, может быть равна, ниже или выше совокупной балансовой стоимости реализуемого имущества (активов), указанного в акте инвентаризации.

Приобретаемая деловая репутация - разница между покупной ценой предприятия, приобретаемого как имущественный комплекс, и суммой всех его активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату покупки. Приобретаемая деловая репутация может быть как положительной, так и отрицательной и учитывается в порядке, установленном ПБУ 14/2007 *(1).

Положительная деловая репутация в стоимостном выражении определяется как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем предприятия как имущественного комплекса в ожидании будущих экономических выгод. Отрицательная деловая репутация - скидка с цены приобретаемого предприятия, предоставляемая покупателю в связи с наличием факторов, негативно влияющих на восприятие потребителями, инвесторами, работниками и т.д. деятельности данного предприятия: например, отсутствие стабильной клиентской базы, низкое качество продукции, недостаточный уровень квалификации персонала (п. 43 ПБУ 14/2007).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете затраты на приобретение предприятия как имущественного комплекса отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (в сумме, определенной договором продажи и подлежащей уплате продавцу предприятия) и счетами учета кредиторской задолженности (в сумме долгов, входящих в имущественный комплекс и переведенных на покупателя предприятия). После государственной регистрации права собственности на предприятие балансовая стоимость*(2) отдельных видов имущества, включенных в имущественный комплекс, списывается со счета 08 в дебет счетов, предназначенных для учета активов и обязательств.

Надбавка к цене предприятия (его балансовой стоимости), т.е. положительная деловая репутация, учитывается в качестве самостоятельного инвентарного объекта НМА (п. 4 и 43 ПБУ 14/2007) на отдельном субсчете счета 04 "Нематериальные активы". Скидка с цены (отрицательная деловая репутация) в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов (п. 45 ПБУ 14/2007), т.е. на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Положительная деловая репутация амортизируется линейным способом в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации (п. 43 и 44, подп. "а" п. 29 ПБУ 14/2007). Сумма начисленной амортизации ежемесячно включается в состав расходов по обычным видам деятельности, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия НМА к учету (п. 31 и 33 ПБУ 14/2007, п. 5 и 16 ПБУ 10/99 *(3)), записью по дебету счетов учета затрат и кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов".

Как следует из п. 17 ПБУ 14/2007, коммерческая организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов НМА. Следовательно, может возникнуть вопрос о последующей оценке положительной деловой репутации. Нематериальный актив может переоцениваться только по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка таких НМА. Определить текущую рыночную стоимость положительной деловой репутации представляется невозможным по причине отсутствия рынка таких активов. Значит, последующая оценка положительной деловой репутации не производится.

Налогообложение

Налог на добавленную стоимость

Реализация предприятия как имущественного комплекса облагается НДС (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база определяется продавцом отдельно по каждому из видов активов предприятия в порядке, установленном ст. 158 Кодекса*(4).

Покупатель принимает сумму налога, предъявленную продавцом, к вычету в общем порядке с соблюдением требований ст. 171 и 172 НК РФ на основании сводного счета-фактуры *(5), где в графе "Всего с НДС" указана договорная цена предприятия. Кроме того, в самостоятельные позиции должны быть выделены основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации (п. 4 ст. 158 НК РФ).

Сумма НДС, предъявленная продавцом предприятия, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость "в корреспонденции со счетом 60. Налоговый вычет отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС" и кредиту счета 19.

Налог на прибыль

Специальные правила признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса установлены ст. 268.1 НК РФ. Покупатель предприятия должен определить разницу между ценой его приобретения (договорной стоимостью) и стоимостью его чистых активов (активы за вычетом обязательств). Стоимость чистых активов предприятия устанавливается по передаточному акту (соответствует балансовой стоимости). Если предприятие приобретается в порядке приватизации на аукционе или по конкурсу, то сумма надбавки или скидки определяется как разница между ценой покупки и оценочной (начальной) стоимостью предприятия (п. 2 ст. 268.1 НК РФ).

Разница между ценой приобретения предприятия и стоимостью чистых активов может быть определена как надбавка к цене или скидка с цены. Надбавка к цене соответствует величине полученной положительной деловой репутации, определяемой по данным бухгалтерского учета. Однако для целей налогового учета надбавка к цене не является амортизируемым активом. Согласно подп. 1 п. 3 ст. 268.1 НК РФ сумма надбавки должна признаваться расходом равномерно в течение пяти лет, начиная со следующего месяца после государственной регистрации права собственности на предприятие как имущественный комплекс.

Различные сроки признания в составе расходов величины деловой репутации (надбавки к цене) в бухгалтерском и налоговом учете приводят к тому, что в течение первых пяти лет ежемесячно возникают налогооблагаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые обязательства (ОНО). Погашаются указанные разницы и обязательства в течение последующих 15 лет начисления амортизации по положительной деловой репутации в бухгалтерском учете (п. 12, 15 и 18 ПБУ 18/02*(6)).

Скидка с цены образуется в случае, если цена приобретения предприятия ниже стоимости его чистых активов. Скидка соответствует величине отрицательной деловой репутации, определяемой по данным бухгалтерского учета. Сумма скидки в отличие от надбавки не распределяется, а признается доходом единовременно в месяце государственной регистрации перехода права собственности на предприятие (подп. 2 п. 3 ст. 268.1 НК РФ), т.е. соответствует порядку учета отрицательной деловой репутации в бухгалтерском учете.

Пример. Договорная стоимость предприятия как имущественного комплекса составляет 4 250 000 руб. (в том числе НДС - 750 000 руб.). Балансовая стоимость активов на дату реализации равна 5 000 000 руб., а кредиторская задолженность, включенная в состав имущественного комплекса, - 2 500 000 руб. (к покупателю перешли долги по выплате долгосрочного и краткосрочного кредитов).

В бухгалтерском учете покупателя делаются следующие записи:

Д 08 - К 60 - 3 500 000 руб. - отражена задолженность перед продавцом предприятия в сумме договорной цены (без НДС);

Д 08 - К 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" - 2 500 000 руб. - отражены затраты на приобретение предприятия (в сумме кредиторской задолженности);

Д 19 - К 60 - 750 000 руб. - отражена сумма НДС, указанная в сводном счете-фактуре;

Д 60 - К 51 "Расчетные счета" - 4 250 000 руб. - перечислена продавцу стоимость предприятия;

Д 01 "Основные средства", 10 "Материалы", 20 "Основное производство" - К 08 - 5 000 000 руб.- приняты к учету отдельные виды имущества, входящего в состав предприятия (на дату государственной регистрации прав собственности на него);

Д 68 - К 19 - 750 000 руб. - принята к вычету сумма НДС;

Д 04 - К 08 - 1 000 000 руб. [3 500 000 руб. - (5 000 000 руб. - 2 500 000 руб.)] - учтена положительная деловая репутация приобретенного предприятия;

ежемесячно в течение первых пяти лет

Д 20 - К 05 - 4166,67 руб. (1 000 000 руб. : 20 лет : 12 мес.) - начислена амортизация по положительной деловой репутации;

Д 68 - К 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 3000 руб. [(1 000 000 руб. : 5 лет : 12 мес. - 4166,67 руб.) х 24%] - отражено ОНО;

ежемесячно в течение последующих 15 лет

Д 20 - К 05 - 4166,67 руб. (1 000 000 руб. : 20 лет : 12 мес.) - начислена амортизация по положительной деловой репутации;

Д 77 - К 68 - 1000 руб. (4166,67 руб. х 24%) - отражено уменьшение ОНО.

И.Э. Гущина,

доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Академии

труда и социальных отношений, канд.экон.наук

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 9, май 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007 утверждено приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н.

*(2) Соответствует указанной в балансе и акте инвентаризации.

*(3) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

*(4) Отдельная методика расчета НДС в статье не рассматривается.

*(5) Выставляется в течение пяти календарных дней после перехода права собственности на предприятие к покупателю (п. 3 ст. 168 НК РФ).

*(6) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.