Особенности бухгалтерского учета векселей (В.Р. Захарьин, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 9, май 2008 г.)

Особенности бухгалтерского учета векселей

Вексель является ордерной ценной бумагой. Это означает, что законодательство, регулирующее правила эмиссии ценных бумаг, при выдаче и погашении векселей не применяется.

Определение векселя приведено в ст. 815 ГК РФ: вексель - удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. Вексельные отношения сторон регулируются Федеральным законом от 11 марта 1997 г. N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе". Порядок учета сумм, получаемых сверх номинальной суммы векселя или сверх фактических расходов по его приобретению, регулируется особо - налоговым законодательством и нормативными документами в области бухгалтерского учета.

Федеральный закон N 48-ФЗ является, по существу, отсылочным к нормам Конвенции от 7 июня 1930 г., устанавливающей Единообразный закон о переводном и простом векселях*(1), и Постановлению ЦИК СССР и СНК СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе" (далее - Положение о векселе). Названное Постановление ЦИК СССР и СНК СССР отличается, по нашему мнению, от современных законодательных и нормативных актов большей точностью и однозначностью формулировок.

В соответствии с п. 1 Положения о векселе обязательными реквизитами переводного векселя являются:

включенное в текст документа наименование "вексель" (на том языке, на котором этот документ составлен);

простое и ничем не обусловленное предложение уплатить определенную сумму;

наименование плательщика;

срок платежа;

место, где должен быть совершен платеж;

наименование лица, кому или приказу кого платеж должен быть совершен;

дата и место составления векселя;

подпись векселедателя.

Что касается простого векселя, то он должен содержать те же реквизиты, кроме наименования плательщика (п. 75 Положения о векселе).

Простой вексель оплачивается той организацией, которая его выдала. Переводной может быть передан (продан) третьей стороне посредством оформления индоссамента. В этом случае плательщиком по векселю может выступать не только сторона, получившая вексель, но и та, которой вексель был выпущен. Кроме того, законодательством (в частности, Положением о векселе) допускается ситуация, при которой участником расчетов может выступать авалист - организация, гарантировавшая оплату векселя посредством проставления на нем специальной отметки - аваля. Непосредственные участники вексельных отношений (получатель и плательщик вексельной суммы) отражают соответствующие операции в системном бухгалтерском учете, а организации, ответственные за платеж (индоссанты и авалисты), - за балансом.

Классификация векселей

Российским законодательством векселя подразделяются только на простые и переводные. На практике (как в специальной литературе, так и в хозяйственных отношениях) используется более расширенная классификация в зависимости от тех или иных признаков.

1. В зависимости от предполагаемого использования вексельной суммы различают векселя товарные (применяются для расчетов за продукцию, работы или услуги, выпускаются, как правило, коммерческими организациями) и финансовые (применяются для мобилизации временно свободных денежных средств кредитных учреждений или иных юридических лиц, имеющих соответствующую лицензию на операции с ценными бумагами). Последние используются, как правило, в качестве банковского кредита, получаемого и используемого в неденежной форме. В основе расчетов по векселю в конечном счете должны лежать денежные отношения.

2. В зависимости от получаемого дохода различаются векселя дисконтные (приобретаемые по цене ниже номинала) и процентные (приобретаемые по номиналу, но предполагающие получение процента).

3. По отношению к собственности векселя делятся на выданные и полученные.

4. По гарантированности оплаты векселя- на авалированные и неавалированные.

5. По сроку платежа векселя подразделяются на оплачиваемые по предъявлении, через какое-то время от предъявления либо составления и в определенный день.

Кроме того, в зависимости от конкретных ситуаций, возникающих в процессе обращения векселей, они могут классифицироваться:

на опротестованные и неопротестованные;

акцептованные и неакцептованные;

оплаченные и неоплаченные;

действительные и недействительные (недействительность векселя практически всегда обусловлена дефектом формы, т.е. отступлением от порядка и правил оформления векселей при выдаче и индоссировании);

срочные и просроченные (вексель, просроченный к предъявлению или к принесению протеста, уже перестает быть векселем как таковым и становится обычным долговым обязательством, что обусловливает иной порядок взыскания сумм по данному обязательству).

Из сказанного можно заключить, что вексель является, по существу, универсальным инструментом, который может использоваться и как средство расчетов, и как форма финансовых вложений.

Использование векселей в расчетах (товарные векселя)

При расчетах между организациями используются так называемые товарные векселя, которые, так же как и финансовые, гражданским законодательством определяются как форма кредитования или заимствования. Пунктом 3 ПБУ 19/02*(2) установлено, что векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию,выполненные работы или оказанные услуги, к финансовым вложениям организации не относятся. Отсюда следует, что и правила бухгалтерского учета финансовых вложений (в частности, учет на счете 58 "Финансовые вложения)" при использовании подобных векселей не применяются.

Операции по оплате в вексельной форме могут учитываться на счетах учета расчетов. Это подтверждается Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций*(3). Из характеристики счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" следует, что суммы задолженности поставщикам и подрядчикам, обеспеченные выданными организацией векселями, не списываются со счета 60, а учитываются обособленно в аналитическом учете. Построение аналитического учета должно обеспечить в том числе возможность получения необходимых данных по поставщикам по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил, и по поставщикам по просроченным оплатой векселям.

Если по полученному поставщиком или подрядчиком векселю, обеспечивающему задолженность покупателя (заказчика), предусмотрен процент, то по мере погашения этой задолженности делаются записи:

Д 51 "Расчетные счета" (52 "Валютные счета") - К 62 - на сумму погашения задолженности;

Д 51 (52) - К 91 "Прочие доходы и расходы" - на величину процента.

Аналитический учет по счету 62 должен обеспечивать также возможность получения необходимых данных по следующим векселям: срок поступления денежных средств по которым не наступил; дисконтированным (учтенным) в банках и по которым денежные средства не поступили в срок.

Для организации и ведения учета расчетов с использованием векселей не имеет принципиального значения, являются они процентными или дисконтными. Ниже приводятся проводки отражения расчетов с использованием процентных векселей. Если используются дисконтные векселя, то в учете векселедателя в составе прочих расходов будут отражаться не проценты, а разница между номиналом векселя и его дисконтированной стоимостью. Такая же сумма будет отражаться в составе прочих доходов векселе-получателя.

Таким образом, могут быть использованы следующие схемы бухгалтерского учета.

У векселедателя

Выдача товарного векселя обусловлена получением векселедателем материальных ценностей от контрагента, с которым предполагается произвести расчет векселем. Выдаче векселя должна предшествовать проводка:

Д 10 "Материалы" (41 "Товары" или иной счет учета имущества) - К 60 - на сумму стоимости приобретенных материалов.

Одновременно на счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" относится сумма НДС:

Д 19 - К 60 - на сумму НДС, указанную в расчетных документах и счете-фактуре.

Выдача векселя на сумму, равную стоимости полученного имущества, не влияет на валюту баланса, но меняет состав кредиторской задолженности между субсчетами счета 60:

Д 60 - К 60, субсчет "Векселя выданные" - на сумму векселя, соответствующую стоимости полученного имущества.

Если сумма выданного векселя превышает цену приобретения имущества, разница увеличивает стоимость имущества. Поясним: при вексельных расчетах за поставку продукции (выполнение работ, оказание услуг) вексель выписывается под конкретную операцию. Следовательно, ситуации, когда номинал векселя изначально превышает сумму поставки, в принципе быть не может. Разница возникает в связи с тем, что поставщик (подрядчик, исполнитель) должен иметь возможность как-то компенсировать свои убытки, обусловленные несвоевременным поступлением денежных средств от покупателя (заказчика). По существу, как и по наименованию, эта разница является вексельным процентом и должна быть отнесена у векселедателя на прочие расходы:

Д 91 - К 60, субсчет "Векселя выданные" - на сумму процентов по векселю (разницу между стоимостью поставки и суммой выписанного векселя).

Когда векселем оплачиваются выполненные работы (оказанные услуги), стоимость которых непосредственно относится на себестоимость продукции, схема проводок будет несколько другой:

Д 20 "Основное производство" (23 "Вспомогательное производство" и т.п.) - К 60 - на сумму стоимости выполненных работ или оказанных услуг;

Д 19 - К 60 - на сумму НДС по выполненным работам (оказанным услугам);

Д 60 - К 60, субсчет "Векселя выданные" - на сумму векселя в части стоимости полученных результатов выполненных работ (оказанных услуг);

Д 91 - К 60, субсчет "Векселя выданные" - на сумму вексельного процента, относимого на себестоимость продукции.

При оплате векселя делается проводка:

Д 60, субсчет "Векселя выданные" - К 51 - на сумму оплаты.

Во всех случаях вместо счета 60 может быть использован счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

У векселеполучателя

При отгрузке продукции (работ, услуг) делаются следующие проводки:

Д 62 - К 90 "Продажи" - на сумму стоимости отпущенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг).

Одновременно на расчеты с бюджетом относится сумма налога на добавленную стоимость по отгруженной продукции (переданным результатам выполненных работ или оказанных услуг):

Д 90 - К 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС" - на сумму НДС со стоимости отгруженной продукции.

По получении векселя следует сделать две проводки, первая из которых изменяет структуру дебиторской задолженности:

Д 62, субсчет "Векселя полученные" - К 62 - на сумму задолженности по стоимости отпущенной продукции (работ, услуг);

Д 62, субсчет "Векселя полученные" - К 91 - на сумму процентов по векселю.

При поступлении денежных средств в оплату векселя делается проводка:

Д 51 - К 62, субсчет "Векселя выданные" - на сумму поступивших денежных средств.

Одновременно соответствующая сумма списывается со счета 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".

Заметим, что момент оплаты определяется на дату поступления денежных средств на расчетный счет предприятия, а балансовая прибыль должна быть увеличена в момент получения векселя.

Поставщик (подрядчик), получивший вексель в оплату продукции (работ, услуг), может индоссировать или продать его до истечения срока векселя. Если вексель индоссируется исключительно для расчетов за приобретенные товарно-материальные ценности, полученные результаты выполненных работ или оказанных услуг, на счете 60 должно присутствовать кредитовое сальдо. Таким образом, при передаче векселя должны быть оформлены проводки:

Д 60, субсчет "Векселя выданные" - К 62 - на сумму переданного векселя;

Д 60 - К 60, субсчет "Векселя выданные" - на сумму задолженности перед поставщиком.

Одновременно сумма векселя должна быть отражена на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

Суммы разниц (дебетового или кредитового сальдо по счету 62) списываются в составе внереализационных расходов или доходов.

Продажа векселя отражается в учете как реализация прочего имущества - через счет 91.

Пример 1. В оплату приобретенных материалов, договорная стоимость которых 100 000 руб., организация "А" выдала поставщику (организации "Б") вексель номинальной стоимостью 110 000 руб. из расчета 20% годовых. Ставка рефинансирования, действовавшая в течение срока обращения векселя, - 10%. До истечения срока оплаты вексель был индоссирован (под собственную задолженность по приобретенным товарам - 90 000 руб.) и передан организации "В". По истечении срока оплаты вексель был выкуплен организацией "А" у организации"В" по номиналу.

В бухгалтерском учете организации "А" будут оформлены следующие проводки*(4):

при получении материалов и выдаче векселя

Д 10 - К 60 - 100 000 руб. - оприходованы полученные материалы;

Д 60 - К 60, субсчет "Векселя выданные" - 100 000 руб. - выдан вексель (в части договорной стоимости полученных материалов);

Д 91, субсчет 2 "Прочие расходы" - К 60 - 10 000 руб. - отражена сумма превышения номинала векселя над суммой задолженности;

при оплате векселя

Д 60 - К 51 - 110 000 руб. - оплачен вексель.

В бухгалтерском учете организации "Б" будут оформлены следующие проводки*(4):

при получении векселя

Д 62, субсчет "Векселя полученные" - К 62 - 100 000 руб. - отражена задолженность покупателя;

Д 62, субсчет "Векселя полученные" - К 91 - 10 000 руб. - учтена сумма процентов по векселю;

Д 91 - К 68, субсчет "НДС" - 1000 руб. [10 000 руб. х (20% - 10%)] - отражена сумма НДС с дохода, полученного от превышения процента по векселю над размером ставки рефинансирования*(5);

при приобретении товаров и последующем индоссаменте

Д 41 - К 60 - 90 000 руб. - приобретены товары;

Д 60, субсчет "Векселя выданные" - К 60 - 90 000 руб. - погашена векселем часть задолженности по приобретенным товарам;

Д 91 - К 60 - 20 000 руб. - отражено превышение номинала над суммой задолженности по приобретенным товарам;

Д 009 - 110 000 руб. - индоссирован вексель;

при оплате векселя*(6)

Д 60, субсчет "Векселя третьих лиц выданные" - К 62, субсчет "Векселя полученные" - 100 000 руб. - погашена задолженность посредством взаимозачета;

Д 91 - К 60 - 10 000 руб. - отражена в составе расходов разница между номиналом векселя и стоимостью приобретенных товаров (сумма дебетового сальдо, образовавшегося на счете 60 по итогам взаимозачета).

В результате операций с векселем организация "Б" понесла дополнительные прочие расходы в сумме 20 000 руб. (20 000 руб. + 10 000 руб. - 10 000 руб.). Финансовый результат от продажи материалов формируется из расчета договорной цены - 100 000 руб., а прочие доходы (в виде процента по векселю) просто не получены, так как вексель был индоссирован.

К 009 - 110 000 руб. - списано обеспечение индоссированного векселя.

Задолженность по НДС возникает в момент отражения задолженности по стоимости отгруженных материалов, а право на налоговый вычет (по стоимости приобретенных товаров) - только после фактической оплаты налога, в данном случае после проведения взаимозачета. Это правило установлено п. 2 ст. 172 НК РФ в отношении налогоплательщиков, рассчитывающихся векселями третьих лиц.

Особенности учета финансовых векселей

Как уже отмечалось, финансовые векселя используются организациями как разновидность заемных средств, т.е. операции с такими векселями учитываются обособленно на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" - в зависимости от срока погашения векселя и целей, для которых привлекаются средства. При этом второй стороной вексельных расчетов, как правило, является кредитная организация.

Дисконт векселей учитывается организацией-векселедержателем по кредиту счета 66 или 67 (номинальная стоимость векселя) и дебету счетов 51 или 52 (в части фактически полученных денежных средств) и 91 (в части учетного процента, уплаченного кредитной организации). Операция по учету дисконта векселей и иных долговых обязательств закрывается на основании извещения кредитной организации об оплате путем отражения суммы векселя по дебету счета 66 (67) и кредиту соответствующих счетов учета дебиторской задолженности.

При возврате организацией-векселедержателем денежных средств, полученных от кредитной организации в результате дисконта векселей из-за невыполнения в установленный срок векселедателем (другим плательщиком по векселю) своих обязательств по оплате, производится запись по дебету счета 66 (67) в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Причем задолженность по расчетам с покупателями, заказчиками и другими дебиторами, обеспеченная просроченными векселями, продолжает учитываться на счетах учета дебиторской задолженности.

Пунктом 18 ПБУ 15/01*(7) установлено, что проценты или дисконт по причитающимся к оплате векселям учитываются в составе кредиторской задолженности. В случае начисления процентов на вексельную сумму по выданному векселю задолженность по такому векселю показывается у векселедателя с учетом причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов по условиям выдачи векселя.

При выдаче векселя для получения займа денежными средствами сумма причитающихся векселедержателю к оплате процентов или дисконта включается векселедателем в состав прочих расходов. Кроме того, ПБУ 15/01 допускает предварительно учитывать суммы процентов или дисконта по выданным векселям как расходы будущих периодов (с целью их равномерного включения в состав прочих доходов). Таким образом, имеются два варианта учета:

Д 51 - К 66 (67) - на сумму полученного займа (под обеспечение выданным векселем);

Д 91 - К 66 (67) - на сумму начисленных процентов (дисконта). В этом случае расходы в виде начисленных процентов (дисконта) принимаются к учету в составе прочих расходов единовременно в том периоде, в котором они начислены (фактически - когда получен заем)

либо

Д 51 - К 66 (67) - на сумму полученного займа;

Д 97 "Расходы будущих периодов" - К 66 (67) - на сумму начисленных процентов;

Д 91 - К 97 - на сумму процентов, приходящихся на данный месяц.

По нашему мнению, второй вариант должен быть закреплен в учетной политике организации.

Пример 2. Организацией привлечены заемные средства в размере 500 000 руб. посредством передачи в банк векселя номиналом 550 000 руб. со сроком погашения через 10 мес. после его выдачи. В учетной политике организации закреплено, что дисконт и проценты по выданным векселям списываются в состав прочих расходов равномерно в течение периода до погашения векселя. Расчеты по основной сумме долга производятся также равными долями в течение срока договора займа.

В бухгалтерском учете организации делаются проводки:

Д 51 - К 66 - 500 000 руб. - получены заемные средства;

Д 97 - К 66 - 50 000 руб. - отражен дисконт векселя;

Д 91 - К 97 - 5000 руб. - отражена часть дисконта векселя, подлежащая списанию в соответствующем отчетном месяце;

Д 66 - К 51 - 55 000 руб. (50 000 руб. + 5000 руб.) - перечислены банку денежные средства в погашение задолженности по основному долгу и дисконту векселя.

Две последние проводки оформляются в течение 10 мес. ежемесячно. Фактически размер оплаты соответствует 1/10 номинала векселя.

Как видим, схема бухгалтерских проводок - общая для учета заемных средств. Между тем обратите внимание на одну особенность: ни ПБУ 15/01, ни Инструкция по применению Плана счетов не предусматривают возможности отнесения процентов или дисконта по векселю на увеличение первоначальной стоимости внеоборотных активов или дебиторской задолженности, образовавшейся при приобретении материально-производственных запасов. Проценты и дисконт могут быть списаны только в состав прочих расходов.

В.Р. Захарьин,

эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению,

канд.экон.наук

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 9, май 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Заключена в Женеве 7 июня 1930 г., вступила в силу для СССР 23 февраля 1937 г.

*(2) Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 утверждено приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н.

*(3) Утверждена приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

*(4) Проводки, связанные с налогообложением, не приводятся, за исключением случаев, когда они обусловлены особенностями вексельных расчетов.

*(5) Необходимость увеличить налоговую базу по НДС на суммы процентов (дисконта) по полученным в счет оплаты товаров (работ, услуг) векселям установлена подп. 3 п. 1 ст. 153 НК РФ. Аналогичная норма установлена ст. 189 Кодекса в отношении налоговой базы по акцизам.

*(6) По истечении срока оплаты (если не было претензий по оплате от организации "В").

*(7) Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01 утверждено приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н.