Особенности учета в подсобных хозяйствах воинских частей (С. Гулиева, "Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2008 г.)

Особенности учета в подсобных хозяйствах воинских частей

Согласно Приказу Министра обороны РФ от 22.07.2000 N 400 "Об утверждении Положения о продовольственном обеспечении вооруженных сил РФ на мирное время" (далее - Приказ Минобороны РФ N 400) подсобные хозяйства воинских частей создаются для производства сельскохозяйственной продукции, сдачи ее на плановое обеспечение и организации дополнительного питания личного состава. Кроме того, получаемая продукция растениеводства и животноводства в некоторых случаях является предметом реализации как дополнительный источник получения средств от деятельности, приносящей доход.

В предлагаемой читателям статье рассмотрены особенности учета в подсобных хозяйствах воинских частей.

В соответствии с п. 208 - 215 Приказа Минобороны РФ N 400 каждая воинская часть, самостоятельно ведущая войсковое хозяйство, должна иметь подсобное хозяйство. Создание подсобного хозяйства осуществляется решением командира воинской части и оформляется его приказом. Он же осуществляет руководство подсобным хозяйством через своего заместителя по тылу и начальника продовольственной службы воинской части, назначает ответственных лиц из числа военнослужащих, проходящих военную службу по контракту, гражданского персонала, которые отвечают за ведение подсобного хозяйства и обеспечивают сохранность имущества, животных, птицы и других материальных средств.

В подсобном хозяйстве производится сельскохозяйственная продукция, необходимая для продовольственного снабжения воинской части. В нем разрешается содержать свиней, все виды крупного и мелкого рогатого скота, лошадей, кроликов и птицы, иметь теплицы, парники, сады, а также водоемы для разведения рыбы. Выращивать зелень, овощи, картофель, зернофуражные грубые и сочные корма.

В воинских частях и отдельных гарнизонах с небольшой численностью личного состава, дислоцированных в районах Крайнего Севера и отдаленных местностях, а также в воинских частях Ракетных войск стратегического назначения, Военно-воздушных сил, для обеспечения молоком больных, находящихся на лечении в войсковых лазаретах, и детей разрешается содержать при подсобных хозяйствах дойных коров за счет скота, отгружаемого воинским частям и подразделениям на плановое обеспечение.

Подсобное хозяйство содержится на условиях самоокупаемости на средства, полученные от реализации продукции сельхозназначения с применением труда военнослужащих, проходящих военную службу по призыву. Кроме того, при необходимости разрешается в подсобное хозяйство принимать на работу необходимое количество гражданского персонала.

Денежные средства, выделяемые на развитие подсобного хозяйства и выплату заработной платы гражданскому персоналу, расходуются с разрешения Центрального продовольственного управления (ЦПУ) Министерства обороны по военным округам по утвержденной смете доходов и расходов по приносящей доход деятельности. Расходование денежных средств, выделяемых Министерству обороны из государственного бюджета, на содержание подсобного хозяйства запрещено.

Бухгалтерский учет в воинских формированиях, у которых на балансе числятся подсобные хозяйства, имеет определенные особенности. Определенные трудности возникают при учете животных, это определено следующим:

- во-первых, некоторых животных по достижении определенного возраста следует учитывать как объекты основных средств, а некоторых в составе материальных запасов;

- во-вторых, это связано с оценкой стоимости полученного приплода животных и птицы.

Рассмотрим эти особенности.

Специфика учета животных

Согласно п. 66 Инструкции N 25н*(1) на счете 105 06 000 "Прочие материальные запасы" учитываются молодняк всех видов животных и животные на откорме, птицы, кролики, пушные звери, семьи пчел независимо от их стоимости.

Однако в отношении животных, которых следует учитывать как объекты основных средств, в Инструкции N 25н не дано каких-либо разъяснений. В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов, утвержденным Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359 (далее - Постановление N 359), в состав основных фондов относится скот рабочий, продуктивный, племенной (код 17 0000000). Также здесь приведен полный перечень видов животных, которых следует учитывать как объекты основных средств. Например, к ним относятся:

- лошади, волы, верблюды, ослы и прочие рабочие животные (включая транспортных лошадей);

- коровы, овцы, а также другие животные, которые неоднократно или постоянно используются для получения продуктов, таких как молоко, шерсть и др.;

- жеребцы-производители и племенные кобылы (нерабочие), быки-производители, коровы, хряки-производители и прочий племенной скот.

Причем объектом является каждое взрослое животное, кроме молодняка и скота для убоя (Постановление N 359).

Согласно п. 22 Инструкции N 25н в бухгалтерском учете вышеперечисленные животные подлежат учету на счете 101 09 000 "Прочие основные средства".

Следует заметить, что аналитический учет животных ведется на инвентарных карточках учета основных средств по породам и возрасту. Инвентарный номер и кличка животного либо пробиваются на ошейнике, либо к уху животного прикрепляется бирка.

Перевод животных из одной возрастной группы в другую (по достижении ими соответствующего возраста), приплод молодняка (не позднее пяти суток со дня рождения) и падеж животных оформляются актом внутренней проверочной комиссии части (в отдельно дислоцированном подразделении - комиссией подразделения). К акту на падеж прилагается протокол вскрытия на павшее (уничтоженное) животное.

Акты на приплод, падеж, продажу, убой животных (птицы) подписываются заместителем командира части по тылу.

Приобретение животных для подсобных хозяйств

Животные, приобретенные для откорма из других хозяйств, приходуются в тот же день на основании документов, в которых должны быть указаны ветеринарно-санитарное состояние этого хозяйства, наименование, количество, живой вес животных и их возраст.

При этом первоначальной стоимостью животных признаются:

- все затраты по их приобретению, доставке;

- текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, а также стоимость услуг, связанных с их доставкой, а также при поступлении по договору дарения.

Оценка животных, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в валюте РФ на дату принятия объекта к бюджетному учету.

Согласно Указаниям Минфина РФ N 74н*(2) расходы по приобретению рабочего и продуктивного скота отражаются по статье 310 "Увеличение стоимости основных средств" КОСГУ, а по статье 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" КОСГУ - молодняк всех видов животных и животных на откорме.

Рассмотрим порядок отражения операций по приобретению животных у сторонних специализированных учреждений.

Воинской частью заключен договор купли-продажи на приобретение 5 взрослых свиней у племсавхоза на сумму 15 500 руб. (без НДС). По условиям договора предусмотрен аванс в размере 30%. Услуги по доставке сторонней организацией составили 5 300 руб. (без НДС), оплата всех расходов произведена за счет средств от приносящей доход деятельности. Воинская часть освобождена от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Согласно договору перечислен аванс поставщику в размере 30% (15 500 руб. x 30%)	2 206 19 560	2 201 01 610	4 650
Получены свиньи в количестве 5 штук	2 106 01 310	2 302 19 730	15 500
Оказаны услуги по доставке животных	2 106 01 310	2 302 05 730	5 300
Произведена оплата транспортных услуг	2 302 05 830	2 201 01 610	5 300
Зачтен ранее оплаченный аванс поставщику	2 302 19 830	2 206 19 660	4 650
Произведен окончательный расчет с поставщиком за животных	2 302 19 830	2 201 01 610	10 850
Приняты к учету основные средства (15 500 + 5 300) руб.	2 101 09 310	2 106 01 410	20 800

Стоимость приобретенных животных, а также переведенного из возрастной группы молодняка и включаемого в состав основных средств, будет переноситься в расходы путем начисления амортизационных отчислений, которые определяются исходя из первоначальной стоимости животного и срока полезного использования, установленного Классификацией основных средств, включаемых в амортизируемые группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

В соответствии с указанной классификацией рабочий, продуктивный и племенной скот (за исключением молодняка животных) относится к IV амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 5 до 7 лет включительно).

В бухгалтерском учете начисление сумм амортизации на животных данной классификационной группы отражается следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 2 106 04 340 "Увеличение стоимости готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит счета 2 104 07 410 "Уменьшение стоимости прочих основных средств за счет амортизации"

Особенности принятия к учету приплода

Полученный приплод в подсобном хозяйстве принимается внутренней проверочной комиссией воинской части по акту. Принятые комиссией животные передаются материально ответственному лицу, назначенному приказом командира воинской части. На основании акта, утвержденного командиром воинской части, животные приходуются в книге учета животных (ф. 0504039)*(3).

На стоимость полученного приплода в соответствии с п. 220 Инструкции N 25н производится следующая бухгалтерская запись:

Дебет счета 2 105 06 340 "Увеличение стоимости прочих материальных запасов"

Кредит счета 2 401 04 130 "Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг"

Особенностью учета молодняка и приплода является то, что в период учета животных на счете 105 06 000 "Прочие материальные запасы" их стоимость подлежит постоянной корректировке на сумму привеса или прироста. Прирост живой массы животных определяют на основании ведомостей взвешивания животных. Ведомость составляется при периодических и выборочных взвешиваниях животных для определения прироста их живой массы, а также в случаях поступления и выбытия из подсобного хозяйства животных по видам и учетным группам. На основе ведомости учитывают прирост живой массы животных. В соответствии с п. 220 Инструкции N 25н полученный в течение отчетного периода прирост, привес животных отражается проводкой:

Дебет счета 2 105 06 340 "Увеличение стоимости прочих материальных запасов"

Кредит счета 2 401 04 130 "Доходы будущих периодов от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг"

По окончании года согласно положениям п. 220 Инструкции N 25н часть стоимости привеса, учтенного в составе доходов будущих периодов, присоединяется к доходам отчетного года:

Дебет счета 2 401 04 130 "Доходы будущих периодов от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг"

Кредит счета 2 401 01 130 "Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг"

Расходы на содержание животных

Расходы по выращиванию и откорму животных собираются на счете 106 04 000 "Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)". Сюда относится стоимость кормов, денежное довольствие военнослужащих, проходящих службу по контракту, заработную плату гражданских служащих, занимающихся обслуживанием животных, и начисления на нее, материальные затраты на вакцинацию, ветеринарные услуги, амортизация основных средств и другое.

В бухгалтерском учете расходы по содержанию подсобного хозяйства отразятся следующим образом:

Дебет счета 2 106 04 340 "Увеличение стоимости готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит счетов 2 302 01 730 "Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате", 2 303 02 730 "Увеличение кредиторской задолженности по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в РФ" (в части начисляемой на выплаты гражданским служащим), 2 105 00 440 "Материальные запасы" (корма, ГСМ, медикаменты и другое)

Отметим, что в расположении подсобных хозяйств могут находиться штатные животные, назначение которых связано с несением воинской службы (служебно-разыскные собаки, обозные, верховые, артиллерийские лошади), а также скот, полученный в счет объема закупок на мясо и предназначенный для забоя на плановое обеспечение войск (сил), скот специальных молочных ферм. Обеспечение их кормами в соответствии с п. 205 Приказа Минобороны РФ N 400 осуществляется по нормам, утверждаемым Правительством РФ за счет государственных (бюджетных) средств.

Обеспечение кормами животных, предназначенных для реализации физическим и юридических лицам, осуществляется за счет средств от приносящей доход деятельности.

Разрешается отпускать подсобному хозяйству на корм животным по заготовительным ценам картофель и другие овощи из планового снабжения, выбракованные при периодической их переборке, в пределах не более 15% объема, заготовленного воинской частью на плановое обеспечение.

Ветеринарное обеспечение в подсобном хозяйстве осуществляется ветеринарным врачом (фельдшером) воинской части (соединения), а в отдельных случаях - через местные ветеринарные органы по договоренности в соответствии с действующими законоположениями о государственной ветеринарии.

В воинских частях и гарнизонах, где не представляется возможным обеспечить зоотехническое и ветеринарное обслуживание скота и птицы подсобных хозяйств соответствующими местными учреждениями, можно принимать на работу зоотехников и ветеринарных врачей из расчета обслуживания каждым специалистом нескольких подсобных хозяйств с общим количеством в них не менее 150 голов скота (в условном исчислении). Содержание указанных специалистов производится за счет средств, получаемых от деятельности подсобных хозяйств воинских частей.

Кроме того, по решению командира воинской части для ветеринарного обслуживания животных и птицы могут назначаться солдаты (сержанты), имеющие ветеринарное образование.

Обеспечение подсобного хозяйства лечебными препаратами, ветеринарным имуществом, оборудованием и дезосредствами производится за счет денежных средств полученных подсобным хозяйством от реализации продукции животноводства через местные ветеринарно-снабжающие организации по заявкам воинских частей (п. 216 Приказа Минобороны РФ N 400).

Выбытие животных

Выбытие животных с подсобного хозяйства воинских частей может происходить по различным причинам, чаще всего по причине забоя или реализации.

Ввиду того, что откорм свиней организуется преимущественно мясной и, как исключение, сальный, забой животных производится в возрасте 8 - 10 месяцев при достижении живого веса 100 - 120 кг. В случае необходимости получения сала-шпика разрешается отдельных свиней откармливать весом более 120 кг.

Убой животных подсобных хозяйств производится, как правило, на местных мясоперерабатывающих предприятиях, обеспеченных ветеринарно-санитарным надзором. В отдельных случаях убой животных может производиться непосредственно в воинских частях при наличии оборудованного пункта и обеспечения постоянного ветеринарно-санитарного надзора.

Убой скота оформляется актом внутренней проверочной комиссии, утверждаемым командиром воинской части. На основании этого акта животные списываются в расход. При забое скота для получения мясопродуктов оформляются следующие бухгалтерские записи:

Дебет счета 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит счета 2 105 06 440 "Уменьшение стоимости прочих материальных запасов"

К акту внутренней проверочной комиссии прилагается акт убоя, выданный мясоперерабатывающим предприятием, а при убое животных на убойном пункте воинской части - справка ветеринарного врача о проведении предубойного осмотра животного и послеубойной экспертизы туш и органов с заключением о пригодности мяса для питания личного состава.

Продукция, полученная вследствие забоя животных (мясо, шкуры), сдается на склад воинской части по накладной, которая с подписью материально ответственного лица, принявшего продукцию, прилагается к акту на выбытие животных и птицы. Стоимость мяса, полученного от забоя как выбракованного взрослого продуктивного скота после откорма, так и молодняка животных, птицы, зверей, отражается либо на счете 105 02 000 "Продукты питания", в случае если оно предназначено для собственного потребления, либо как готовая продукция животноводства на счете 105 07 000 "Готовая продукция" при дальнейшей его реализации. При этом бухгалтер сделает следующую проводку:

Дебет счетов 105 02 340 "Увеличение стоимости продуктов питания", 105 07 340 "Увеличение стоимости готовой продукции"

Кредит счета 106 04 340 "Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Воинской частью был заключен договор на поставку мяса в кафе города на сумму 44 000 руб. В этих целях произведен забой животных, находящихся на откорме, в количестве трех штук на общую стоимость 35 000 руб. Гражданскому служащему за забой скота начислена заработная плата в сумме 300 руб., ЕСН 26% - 78 руб., взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве 0,2% - 0,6 руб. Расходы произведены за счет средств от приносящей доход деятельности. Воинская часть освобождена от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена заработная плата гражданскому служащему за забой скота	2 10 04 340	2 302 01 730	300
Начислен ЕСН на заработную плату гражданского служащего	2 106 04 340	2 303 02 730	78
Начислены взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве	2 106 04 340	2 303 06 730	0,6
Списана стоимость животных	2 106 04 340	2 105 06 440	35 000
Оприходовано мясо согласно акту забоя	2 105 07 340	2 106 04 440	35 378,6
Начислен доход при реализации готовой продукции	2 205 03 560	2 401 01 130	44 000
Отнесена стоимость готовой продукции, полученной от забоя скота, на финансовый результат	2 401 01 130	2 105 07 440	35 378,6

В случаях, когда мясо от вынужденно забитых животных подсобного хозяйства после обязательных бактериологического и биохимического лабораторных исследований признано непригодным для питания личного состава, оно передается на кормление штатных собак с оплатой его стоимости за счет средств сметы Министерства обороны по ценам, не превышающим стоимости субпродуктов II категории (п. 231 Приказа Минобороны РФ N 400).

Падеж животных оформляется актом внутренней проверочной комиссии, утверждаемым командиром воинской части, с приложением к нему справки ветеринарного врача.

Если проверочной комиссией установлено, что в падеже животных виновны ответственные лица, то с них стоимость таких животных подлежит удержанию с них по рыночной стоимости следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 2 209 04 540 "Увеличение дебиторской задолженности по недостачам материальных ценностей" - как недостачи материальных запасов

Кредит счета 2 401 01 172 "Доходы от реализации активов"

Списание фактической стоимости погибших или вынужденно забитых животных сопровождается проводкой:

Дебет счета 2 401 01 172 "Доходы от реализации активов"

Кредит счета 2 105 06 440 "Уменьшение стоимости прочих материальных запасов"

В подсобном хозяйстве воинской части произошел падеж трех животных, состоящих на учете по приносящей доход деятельности, стоимость которых 15 000 руб. Шкуры животных были сданы на склад по накладной, стоимость их равна 500 руб. В ходе расследования виновные лица были установлены, погашение недостачи по решению командира части будет производиться внесением в кассу наличных денежных средств. Рыночная стоимость погибших животных составила 25 000 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена стоимость погибших животных, отнесенная за счет виновных лиц по рыночной стоимости	2 209 04 560	2 401 01 172	25 000
Списана с баланса стоимость погибших животных	2 401 01 172	2 105 06 440	15 000
Внесена сумма недостачи в кассу учреждения	2 201 04 510	2 209 04 660	25 000
Оприходованы на склад шкуры животных (по рыночным ценам)	2 105 06 340	2 401 01 172	500

Согласно п. 225 Приказа Минобороны РФ N 400 излишнее поголовье животных и птицы в подсобных хозяйствах воинских частей разрешается продавать по свободным (рыночным) ценам, сложившимся в данном регионе. Суммы, полученные от продажи, зачисляются в денежный фонд воинской части.

При продаже животных, находящихся на выращивании или откорме, их списание отражается проводкой:

Дебет счета 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит счета 2 105 06 440 "Уменьшение стоимости прочих материальных запасов"

Воинской частью реализованы с подсобного хозяйства сельскому населению животные, находящиеся на выращивании и откорме в количестве трех штук на общую сумму 47 200 руб., стоимость животных - 35 000 руб. Животные стоят на учете на счетах по приносящей доход деятельности. Воинская часть имеет освобождение от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списаны с учета животные, находящиеся на выращивании и откорме	2 106 04 340	2 105 06 410	35 000
Начислен доход от реализации животных	2 205 03 560	2 401 01 130	47 200
Отнесены затраты, связанные с реализацией животных, на финансовый результат	2 401 01 130	2 106 04 440	35 000

Согласно Указаниям Минфина РФ N 74н поступление на лицевые счета по учету средств от приносящей доход деятельности федеральных государственных учреждений (воинских формирований), находящихся в ведении федеральных органов исполнительной власти, денежных средств от продажи продукции подсобных хозяйств воинских частей отражается по коду 000 3 02 02010 01 1000 440 "Доходы от продажи товаров, осуществляемой федеральными учреждениями" классификации доходов бюджетов РФ с указанием кода соответствующего администратора поступлений в федеральный бюджет (федерального органа, в ведении которого находится воинская часть).

Учет продукции растениеводства

Обработка посевных площадей для получения продукции растениеводства осуществляется силами воинской части, в исключительных случаях с разрешения вышестоящего командира (начальника) разрешается заключать договоры с ближайшими сельскохозяйственными предприятиями в установленном порядке.

Обеспечение подсобного хозяйства семенами зерновых, масличных, технических культур, трав, картофеля производится через местные сельскохозяйственные организации по заявкам воинских частей. Для посадки картофеля, лука и посева зерновых культур подсобному хозяйству могут отпускаться взаимообразно семена из плановых продовольственных фондов воинской части с обязательным возвратом их из урожая того же года.

Поступление и расход овощей с огорода, теплиц и парников учитывается в приходно-расходной ведомости ежедневно. По истечении месяца итоговые данные заносятся в книгу учета материальных средств, а в отдельно дислоцированном подразделении - в тетрадь учета продовольствия. По окончании сбора урожая картофеля и овощей составляется акт, на основании которого производится оприходование собранной указанной продукции.

Приходование продукции растениеводства отражается следующей бухгалтерской записью:

Дебет счетов 2 105 02 340 "Увеличение стоимости продуктов питания" (овощи), 2 105 06 340 "Увеличение стоимости прочих материальных запасов" (на стоимость полученного фуража для животных - сено, овес и т.д.)

Кредит счета 2 106 04 440 "Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Отходы (гниль, сорность, усушка) списывают как естественную убыль по установленным нормам:

Дебет счета 2 106 04 440 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит счета 2 105 02 440 "Уменьшение стоимости продуктов питания"

Сдача продукции подсобного хозяйства на плановое обеспечение воинской части оформляется чековым требованием.

Расходование денежных средств,
полученных от ведения подсобного хозяйства

Согласно п. 220 Приказа Минобороны РФ N 400 денежные средства, полученные подсобными хозяйствами воинских частей (кроме санаториев и домов отдыха) от сдачи сельскохозяйственной продукции на плановое обеспечение личного состава и от реализации этой продукции, используются:

- в размере 25% - на централизованное строительство и реконструкцию складов, холодильников, овощехранилищ, предприятий и других объектов хозяйственно-бытового назначения продовольственной службы, в том числе объектов подсобных хозяйств воинской части, по плану центра;

- в размере 5% - на премирование военнослужащих (в том числе командования воинской части), гражданского персонала, участвующих в работе (в руководстве) подсобных хозяйств воинских частей.

Остальные денежные средства расходуются на дополнительное питание личного состава и ведение подсобных хозяйств, а также на культурно-бытовые, хозяйственные и другие потребности воинских частей.

Разрешается командирам воинских частей до 2% денежного фонда воинской части расходовать на празднование дня воинской части, встречи ветеранов, делегаций иностранных государств и на другие торжественные мероприятия с составлением акта на списание денежных и материальных средств.

С. Гулиева,

эксперт журнала "Силовые министерства и ведомства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету".

*(2) Приказ Минфина РФ от 24.08.2007 N 74н "Об утверждении указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации".

*(3) Приказ Минфина РФ от 23.09.2005 N 123н "Об утверждении форм регистров бюджетного учета".