Угощаем посетителей по всей форме (М.В. Семенов, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2008 г.)

Угощаем посетителей по всей форме

В кафе, ресторанах, барах и других предприятиях общественного питания неотъемлемой расходной частью бюджета являются затраты на приобретение форменной и специальной одежды. По своим стоимостным показателям, особенностям и срокам эксплуатации спецодежда занимает промежуточное положение между объектами основных средств и материально-производственными запасами, отпускаемыми в производство. Этим объясняется непростой порядок ее учета, в котором заимствованы правила учета оборотных и внеоборотных активов. С форменной одеждой дело обстоит не лучше: порядок ее учета и налогообложения менее урегулирован на законодательном уровне, что вынуждает организации обращаться к разъяснениям финансового и налогового ведомств, к выводам арбитражной практики. В помощь бухгалтеру в статье обобщена имеющаяся информация об особенностях учета и налогообложения специальной и форменной одежды на предприятиях общественного питания.

Форменная одежда на предприятиях общественного питания

Сегодня практически каждое предприятие общественного питания, будь то бар, гостиница или ресторан, обеспечивает своих работников форменной одеждой. И дело даже не в отраслевых нормативах, которые вводят форменную одежду как обязательную в ресторанах и барах любой категории (люкс, высшая, первая)*(1). Форменная одежда, в отличие от специальной, не только является повседневной одеждой сотрудников, но и выделяет персонал заведения, тем самым поддерживаются его имидж и презентабельность.

Порядок и нормы выдачи форменной одежды определяются по усмотрению организации, ведь на законодательном уровне этот вопрос не урегулирован. В своих внутренних документах предприятие вправе закрепить, на какой срок выдается форменная одежда (во временное или постоянное (личное) пользование) и на каких условиях (за плату или безвозмездно). Понятно, что работник не заинтересован в том, чтобы приобретать спецодежду за свой счет, поэтому, как правило, такая одежда приобретается за счет заведения и выдается работнику на определенный срок (на время выполнения трудовых обязанностей) или в постоянное пользование (в собственность). В зависимости от этих обстоятельств различается порядок учета и налогообложения форменной одежды.

Варианты учета форменной одежды

Одежда выдается во временное пользование. В этом случае форменная одежда учитывается на балансе организации. По своему ценовому показателю и сроку службы форменная одежда наиболее подходит под оборотные активы - материально-производственные запасы (п. 50 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ)*(2). Ранее эксперты считали возможным учитывать форменную одежду в составе объектов основных средств. В связи с внесением изменений в ПБУ 6/01 и повышением стоимостного критерия отнесения объектов к основным средствам (до 20 тыс. руб.) такой подход утратил практическое применение. Часто (хотя и не всегда) ценовой показатель форменной одежды не превышает указанный предел, поэтому учитывать ее все же следует в составе МПЗ, по аналогии со спецодеждой, о которой мы скажем ниже.

Необходимо признать, что в настоящий момент законодательством о бухгалтерском учете специальный порядок учета форменного обмундирования не установлен. Поэтому организация может учитывать форменную одежду в традиционном порядке учета МПЗ: оприходовать по фактической стоимости приобретения на одном из субсчетов счета "Материалы" (например, на субсчете 10.12 "Форменная одежда"), после чего включить в состав издержек обращения по мере ввода в эксплуатацию (Дебет 44 Кредит 10). Такой порядок, безусловно, удобен, в то же время он снижает оценку имеющихся в организации оборотных активов за счет преждевременного списания некоторых из них (в данном случае форменной одежды). Нетрудно догадаться, к чему это может привести: достоверность отчетности о финансовом положении организации может быть поставлена под сомнение, если, конечно, стоимость списанной форменной одежды и уровень ее существенности для организации сопоставимы. О другом варианте учета форменной одежды, выдаваемой во временное пользование, читайте в разделе, посвященном учету специальной одежды, а сейчас рассмотрим иную ситуацию.

Одежда выдается в постоянное пользование. В этом случае фактически происходит отчуждение имущества работнику и организации следует отразить в учете две операции: оприходование форменной одежды, полученной от поставщика, и ее выбытие с баланса.

Пример 1.

ООО "Гурман" выдало работникам в постоянное личное пользование 20 форменных костюмов общей стоимостью 88 500 руб. (в том числе НДС - 13 500 руб.). Выдача одежды предусмотрена коллективным договором. В целях упрощения в примере не рассматриваются налоговые обязательства, за исключением уплаты НДС.

В бухгалтерском учете ООО "Гурман" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получена на склад форменная одежда	10	60	75 000
Отражен НДС по приобретенной одежде	19	60	13 500
Принят к вычету предъявленный поставщиком НДС	68-2	19	13 500
Погашена задолженность перед поставщиком	60	51	88 500
Форменная одежда передана в постоянное пользование	44	10	75 000
Начислен НДС с безвозмездной передачи*(1)	91-2	68-2	13 500
Отражено постоянное налоговое обязательство с НДС (13 500 руб. x 24%)	91-2	68-4	3 240
*(1) В целях упрощения сделано предположение, что цена приобретения соответствует рыночной стоимости форменной одежды, с безвозмездной передачи которой сумма налога равна 13 500 руб. (75 000 x 18%).

Налог на прибыль. Расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации, учитываются в составе расходов на оплату труда при условии, если одежда остается в постоянном личном пользовании работников. В остальных случаях стоимость форменной одежды, приобретенной организацией для своих сотрудников, не включается в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, например тогда, когда обязанность работодателя по оплате расходов на приобретение форменной одежды зафиксирована в трудовом или коллективном договоре, при этом одежда передается во временное пользование (Письмо Минфина РФ от 18.02.2008 N 03-03-06/1/102). В таком случае расходы на приобретение форменной одежды не могут быть учтены при налогообложении, так как не выполняется условие о передаче одежды в постоянное пользование работников (п. 5 ст. 255 НК РФ).

НДФЛ. Форменная одежда, выдаваемая организацией своим сотрудникам в собственность, является доходом, полученным в натуральной форме, подлежащим обложению НДФЛ по ставке 13%. На этом настаивает Минфин в Письме от 09.02.2007 N 03-04-06-02/19. Налоговая база с доходов, полученных в натуральной форме, рассчитывается исходя из рыночных цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ (с учетом НДС). В то же время, если форменная одежда принадлежит организации и передается работникам в пользование, а после окончания срока службы сдается на склад, то стоимость такой одежды не является доходом работников и не подлежит обложению НДФЛ.

ЕСН. При исчислении данного налога с выдачи форменной одежды следует исходить из того, предусмотрено ли обязательное обеспечение работников форменной одеждой отраслевыми нормативными актами. Плюс к этому форменная одежда должна передаваться работнику в пользование на время выполнения им своих обязанностей, а не в собственность. Тогда стоимость форменной одежды не признается выплатой по трудовому договору и не является объектом обложения ЕСН (Письмо Минфина РФ от 09.02.2007 N 03-04-06-02/19). В рассматриваемом примере форменная одежда передается в постоянное личное пользование (в собственность) работника и поэтому подлежит обложению ЕСН на общих основаниях.

Специальная одежда

Приобретение и выдача за счет собственных средств специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты являются одной из обязанностей работодателя по обеспечению безопасных условий и охраны труда. Помимо норм трудового законодательства использование спецодежды на предприятиях общественного питания предусмотрено санитарными нормами и правилами личной гигиены персонала*(3). К спецодежде относятся фартуки, халаты, комбинезоны и другие средства индивидуальной защиты. Конкретный перечень спецодежды определяется организацией исходя из особенностей осуществления деятельности.

В Типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи спецодежды*(4) прописаны нормы выдачи одежды для организаций различных отраслей экономики, в том числе для организаций общественного питания. Спецодеждой обеспечиваются кухонный рабочий, мойщик посуды, изготовитель пищевых полуфабрикатов, рабочий. Предприятия общественного питания, на которых они работают, могут взять за основу установленные нормы выдачи одежды и доработать их исходя из специфики заведения. Работникам, для которых не предусмотрена бесплатная выдача спецодежды, организация вправе самостоятельно утвердить такие нормы выдачи одежды. Трудовое законодательство в этом случае не нарушается, так как работодатель заботится о безопасности и улучшении условий труда работников. Единственное, для того чтобы обосновать самостоятельно утвержденные нормы бесплатной выдачи спецодежды перед ревизорами, целесообразно провести аттестацию рабочих мест, однако данное мероприятие не является обязательным.

В Правилах обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами защиты*(5) описан порядок выдачи и правила пользования средствами защиты, а также установлена ответственность работодателя за своевременное и в полном объеме обеспечение работников средствами индивидуальной защиты. Финансовое ведомство, ссылаясь на данный документ в Письме от 04.04.2007 N 03-03-06/1/214, напоминает о том, что работодатель за счет своих средств обязан в соответствии с установленными нормами обеспечивать не только своевременную выдачу спецодежды, но и ее хранение, стирку, сушку, ремонт и замену.

Списание одежды после срока использования

Порядок бухгалтерского учета специальной одежды регламентирован отдельными утвержденными Минфином Методическими указаниями *(6). В них спецодежда рассматривается в составе материально-производственных запасов, которые принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, то есть в сумме фактических затрат на приобретение спецодежды. До передачи в эксплуатацию рабочая одежда, находящаяся в собственности организации, учитывается в составе оборотных активов по счету "Материалы" на отдельном субсчете "Специальная оснастка и специальная одежда на складе".

Информация о спецодежде согласно Плану счетов обобщается на счете 10 "Материалы". На нем в соответствии с Инструкцией к Плану счетов организация может учитывать не только приобретенную спецодежду, но и находящуюся в запасе и обороте. Для этого можно воспользоваться предусмотренными субсчетами второго порядка:

- 10-10 "Специальная одежда на складе";

- 10-11 "Специальная одежда в эксплуатации".

Очевидно, что такое разделение субсчетов предполагает списание спецодежды на расходы не сразу, а после того, как она будет изношена или придет в негодность. Это подтверждается Инструкцией к Плану счетов. Субсчет 10-10 предназначен для учета поступления, наличия и движения спецодежды, находящейся на складах или в иных местах хранения. Другой субсчет 10-11 используется для учета отпущенной в эксплуатацию спецодежды. Погашение (перенос) стоимости спецодежды на себестоимость услуг осуществляется посредством списания сумм с субсчета 10-11 на счета учета затрат (для предприятий общественного питания это счет 44).

Практически такой же порядок учета спецодежды рекомендован в п. 20 Методических указаний, согласно которому передача одежды в производство (эксплуатацию) отражается в учете по дебету счета "Материалы" и открываемому к нему субсчету "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" в корреспонденции со счетами учета материально-производственных запасов (например, находящихся на хранении).

По причине того, что при расчете налога на прибыль расходы на оплату спецодежды списываются единовременно в уменьшение полученных доходов (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ), между бухгалтерским и налоговым учетом спецодежды могут возникнуть разницы. Налоговым кодексом не предусмотрено равномерное списание спецодежды, включаемой в состав материальных затрат. Итак, разница будет являться налогооблагаемой (расходы БУ меньше расходов НУ), формирующей в учете отложенное налоговое обязательство (ОНО). Погашено ОНО будет тогда, когда организация полностью спишет спецодежду на себестоимость оказанных услуг компании отчетного периода.

Пример 2.

ООО "Азалия" для работников приобрело 20 комплектов специальной одежды стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). ООО "Азалия" находится на традиционной системе налогообложения.

В бухгалтерском учете ООО "Азалия" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получена на склад и оприходована спецодежда	10-10	60	100 000
Отражен НДС по приобретенной спецодежде	19	60	18 000
Принят к вычету предъявленный поставщиком НДС	68-2	19	18 000
Погашена задолженность перед поставщиком	60	51	118 000
Спецодежда отпущена со склада в эксплуатацию	10-11	10-10	100 000
Начислено ОНО по учтенным при налогообложении расходам на приобретение спецодежды	68-4	77	24 000
По истечении срока носки спецодежды
Учтена в составе расходов стоимость спецодежды	44	10-11	100 000
Погашено ОНО по списанной спецодежде	77	68-4	24 000

Равномерное списание одежды в течение срока использования

Рассмотренный выше вариант учета спецодежды достаточно прост, однако он не дает объективной информации о текущей стоимости спецодежды, которая изнашивается в процессе эксплуатации. Альтернативой в данной ситуации является погашение стоимости спецодежды в течение всего периода носки по аналогии со списанием стоимости объектов основных средств через амортизационные отчисления. Стоимость спецодежды может погашаться линейным методом исходя из сроков ее полезного использования (см. п. 26 Методических указаний). Сроки использования спецодежды определяются с учетом требований Типовых отраслевых норм бесплатной выдачи специальной одежды, а также положений Правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами защиты. Сроки использования средств индивидуальной защиты исчисляются со дня фактической выдачи их работникам. При этом в сроки носки теплой специальной одежды и теплой специальной обуви включается и время их хранения в теплое время года.

Погашение стоимости спецодежды отражается по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета "Материалы" субсчет "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" (п. 27 Методических указаний).

Пример 3.

Воспользуемся условиями примера 2 и предположим, что стоимость спецодежды погашается равномерно в течение установленного срока ее носки. Срок использования спецодежды - полтора года.

В бухгалтерском учете ООО "Азалия" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получена на склад и оприходована спецодежда	10-10	60	100 000
Спецодежда отпущена со склада в эксплуатацию	10-11	10-10	100 000
Начислено ОНО по учтенным при налогообложении расходам на приобретение спецодежды	68	77	24 000
Ежемесячно в течение срока носки спецодежды
Списана часть стоимости спецодежды*(1) (100 000 руб. / 18 мес.)	44	10-11	5 555
Погашена часть ОНО по списанной спецодежде	77	68	1 333
*(1) По истечении года стоимость спецодежды будет полностью учтена в составе производственных затрат и ОНО будет полностью погашено.

Преимущество предложенного метода заключается в том, что он позволяет дать стоимостную оценку износа спецодежды по учетным данным, однако его применение трудоемко по сравнению с методом списания спецодежды по окончании срока ее носки. Если обратиться к п. 93 Методических указаний по учету МПЗ*(7), можно сделать еще проще. При передаче со склада в подразделения материалы списываются на затраты предприятия. Об этом же говорится в п. 21 Методических указаний: с целью снижения трудоемкости учетных работ допускается единовременное списание стоимости спецодежды, срок эксплуатации которой согласно нормам выдачи не превышает 12 месяцев, в дебет соответствующих счетов учета затрат в момент ее передачи (отпуска) работникам организации.

Итак, мы представили три варианта учета спецодежды, каждый из которых основывается на положениях нормативных актов по бухгалтерскому учету. Выбранный вариант учета следует закрепить в учетной политике организации. Заметим, если предприятие общественного питания выдает своим сотрудникам специальную и форменную одежду, то бухгалтер может вести учет форменной одежды на базе учета специальной одежды.

Учет спецодежды, приобретенной за счет ФСС

В соответствии с Приказом Минздравсоцразвития РФ от 30.01.2008 N 43н в 2008 году и в плановый период 2009-2010 годов финансированию подлежат за счет сумм страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний расходы на приобретение сертифицированной спецодежды. Финансирование предупредительных мер по сокращению травматизма и заболеваний осуществляется не в безусловном порядке, а по обращению организации, выступающей страхователем работников от несчастных случаев. Если исполнительный орган ФСС примет положительное решение, то расходы на приобретение сертифицированной спецодежды засчитываются в счет уплаты страховых взносов. Помимо этого организация в установленном порядке ведет учет средств, направленных на финансирование предупредительных мер в счет уплаты страховых взносов, и ежеквартально представляет в исполнительный орган Фонда отчет об их использовании. После завершения запланированных мероприятий организация представляет в исполнительный орган ФСС соответствующие документы, подтверждающие произведенные расходы на приобретение спецодежды.

Предположим обратную ситуацию, когда ФСС принял решение об отказе в финансировании предупредительных мер (например, если у страхователя имеется недоимка по уплате страховых взносов или представлен неполный перечень документов). Тогда работодатель обеспечивает работников спецодеждой в традиционном порядке, то есть за счет собственных средств, учитывая их в себестоимости продаж товаров.

Пример 4.

Воспользуемся условиями примера 2 и предположим, что расходы на приобретение сертифицированной спецодежды засчитываются в счет уплаты страховых взносов.

В бухгалтерском учете ООО "Азалия" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходована спецодежда	10	60	100 000
Отражен НДС по приобретенной спецодежде	19	60	18 000
Принят к вычету предъявленный поставщиком НДС	68-2	19	18 000
Погашена задолженность перед поставщиком	60	51	118 000
Стоимость спецодежды зачтена в счет уплаты страховых взносов от несчастных случаев *(1)	69-11	10	100 000
*(1) В связи с тем, что приобретение спецодежды засчитывается в счет уплаты взносов на страхование от несчастных случаев, уменьшающих доходы, расходов не возникает ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

Налогообложение спецодежды

Налог на прибыль. Состав материальных затрат предприятия общественного питания достаточно широк, к ним относятся и затраты на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством и не являющихся амортизируемым имуществом (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Организация вправе учесть при налогообложении прибыли затраты на спецодежду, но в пределах норм выдачи, установленных согласно ст. 221 ТК РФ работодателем (Письмо Минфина РФ от 14.11.2007 N 03-03-05/254). При расчете налога стоимость спецодежды включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию (Письмо Минфина РФ от 13.11.2007 N 03-03-06/4/148).

Отдельные арбитражные решения свидетельствуют о разногласиях между налоговиками и налогоплательщиками по вопросу налогового учета расходов на приобретение спецодежды. Предметом спора, рассмотренного в постановлениях ФАС МО от 01.06.2007 N КА-А40/4643-07, от 18.02.2005 N КА-А40/280-05, стало уменьшение доходов на расходы по приобретению спецодежды для работников, которым Типовыми отраслевыми нормами бесплатной выдачи спецодежды и Правилами обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами защиты не предусмотрена выдача средств защиты. Суд отклонил довод проверяющих о том, что расходы по приобретению одежды в обязательном порядке должны быть подтверждены указанными документами. Данное требование не вытекает из норм налогового законодательства, в гл. 25 НК РФ в основу налогового учета затрат поставлена их экономическая обоснованность и оправданность. Если приобретение спецодежды для своих работников соответствует этому критерию, то у проверяющих отсутствуют правовые основания для исключения указанных затрат из расчета налога на прибыль. Аналогичный вывод в пользу налогоплательщика сделан в Постановлении ФАС ДВО от 13.02.2008 N Ф03-А59/07-2/5933.

Но есть и противоположные судебные решения, в которых суд встает на сторону налоговиков. Так, в Постановлении ФАС СЗО от 24.04.2006 N А56-25290/2005 указано, что в целях уменьшения налога на прибыль принимаются только те расходы работодателя на создание безопасных условий труда, которые соответствуют установленным законодательством правилам и нормам. Как видим, все же не стоит пренебрегать типовыми отраслевыми нормами выдачи спецодежды, в противном случае у организации могут возникнуть сложности с обоснованием для целей налогообложения прибыли расходов на приобретение спецодежды.

Единый налог. Предприятие общественного питания, которое пользуется преимуществами "упрощенки", при расчете единого налога может учесть в составе материальных расходов затраты на приобретение специальной одежды (если выбран объект налогообложения "доходы минус расходы"). Так же как и при налогообложении прибыли, Минфин в Письме от 19.10.2006 N 03-11-05/235 выдвигает лишь одно условие - обеспечение работников такой одеждой должно быть предусмотрено типовыми ведомственными нормами. Спорить или нет с мнением чиновников, каждый решает самостоятельно, но, опять же, на примере исчисления налога на прибыль мы выяснили, что позиция чиновников об ограничении расходов типовыми нормами может быть оспорена в судебном порядке. По "упрощенке" судебных прецедентов пока не было, поэтому с нашей стороны преждевременно рекомендовать организации-"упрощенцу" обращаться в суд для решения вопроса о приобретении спецодежды без учета типовых норм ее выдачи.

НДФЛ. Для целей налогообложения доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 НК РФ. Если специальная одежда выдается работнику только для осуществления производственной деятельности и не переходит в его собственность, стоимость такой спецодежды не признается экономической выгодой (доходом) работника и не является объектом обложения НДФЛ (Письмо Минфина РФ от 23.04.2007 N 03-04-06-01/128). Добавим, для того чтобы стоимость спецодежды не включалась в налогооблагаемые доходы, одежда должна предназначаться для использования сотрудниками в рабочее время, являться собственностью предприятия и после увольнения работников сдаваться на склад.

ЕСН. Объектом обложения данным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ). Этого основания достаточно, для того чтобы сделать вывод в пользу налогоплательщика. Независимо от наличия в трудовом (коллективном) договоре положений о бесплатном обеспечении работников специальной одеждой и другими средствами индивидуальной защиты, в том числе в соответствии с нормами, установленными работодателем, стоимость перечисленных средств индивидуальной защиты не признается выплатой по трудовому договору и не является объектом обложения ЕСН (Письмо Минфина РФ от 23.04.2007 N 03-04-06-01/128).

М.В. Семенов

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. ГОСТ Р 50762-95 "Общественное питание. Классификация предприятий", утв. Постановлением Госстандарта РФ от 05.04.1995 N 198.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(3) Санитарно-эпидемиологические требования к организациям общественного питания, утв. Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 08.11.2001 N 31.

*(4) Для организации общественного питания типовые нормы выдачи спецодежды приведены в Приложении N 7 (раздел II) к Постановлению Минтруда РФ от 29.12.1997 N 68.

*(5) Приведены в Приложении к Постановлению Минтруда РФ от 18.12.1998 N 51.

*(6) Утверждены Приказом Минфина РФ от 26.12.2002 N 135н.

*(7) Методические указания по учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.