Зачем вносить поправки в НК РФ? (М.О. Денисова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2008 г.)

Зачем вносить поправки в НК РФ?

Вопрос о целесообразности разработки, а затем принятия в нескольких чтениях отдельных налоговых поправок возник после выхода в свет очередного письма Минфина. Оно адресовано тем налогоплательщикам, которые реализуют супы и напитки, приготовленные из сухих ингредиентов и воды, через торговые автоматы.

Напомним, Законом N 85-ФЗ*(1), который вступил в силу 01.01.2008, были внесены поправки в гл. 26.3 НК РФ; некоторые из них затронули интересы предприятий общепита. В частности, указанным документом был уточнен примерный перечень объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей. Как до внесения поправок, так и после к таким точкам общепита были отнесены объекты, не имеющие специально оборудованного помещения (открытой площадки) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров. Однако в прежней редакции ст. 346.27 НК РФ пояснялось, что к этой категории объектов относятся киоски, палатки, торговые автоматы и другие аналогичные точки общественного питания. Сегодня перечень объектов, не имеющих залов обслуживания посетителей, выглядит так: киоски, палатки, магазины (секции, отделы) кулинарии и другие аналогичные точки общественного питания.

Как видим, в перечне появились магазины (секции, отделы) кулинарии, но исчезли торговые автоматы. При этом формально список интересующих нас объектов открыт, поскольку в него включены и другие аналогичные точки. Что касается непосредственно торговых автоматов, то они переместились в список объектов стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов. Такая законодательная перестановка вызвала множество вопросов по поводу исчисления ЕНВД. Мы решили двигаться по порядку и начать с повторения пройденного материала (порядка уплаты ЕНВД до выхода Закона N 85-ФЗ), так как есть большое подозрение, что фраза "Все новое - это хорошо забытое старое" придется в данной ситуации к месту.

Давным-давно автоматы уже были торговыми объектами...

...а именно объектами нестационарной торговой сети - вплоть до 01.01.2006, когда начала действовать очередная редакция гл. 26.3 НК РФ. Эта редакция, во-первых, распространила действие "вмененной" главы Налогового кодекса на такой вид деятельности, как оказание услуг общественного питания через объекты, не имеющие зала обслуживания посетителей, а во-вторых, ввела понятие объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей, - к ним и был отнесен торговый автомат.

С тех самых пор приготовление и реализация горячих и прохладительных напитков, а также реализация штучной продукции через торговые автоматы для целей налогообложения были причислены к деятельности по оказанию услуг общественного питания и переведены на уплату ЕНВД с физическим показателем "количество работников, включая индивидуального предпринимателя" (письма Минфина РФ от 29.05.2006 N 03-11-09/3/277, УФНС по Московской области от 26.06.2006 N 22-19-И/0256@).

В период с 01.01.2006 по 01.01.2008

Придерживаясь установленного курса, Минфин разъяснял, что организациям, использующим торговые автоматы, нужно исчислять сумму ЕНВД исходя из базовой доходности (в НК РФ она была установлена в размере 4 500 руб.), скорректированной на коэффициент К2, и количества работников, включая ИП. Под количеством работников следовало понимать среднесписочною (среднюю) за каждый календарный месяц налогового периода численность работников (с учетом совместителей и подрядников), непосредственно занятых в соответствующей деятельности (обслуживающих торговые автоматы) - Письмо от 02.03.2006 N 03-11-04/3/103.

Специалисты налогового ведомства смотрели на вопрос применения торговых автоматов в предпринимательской деятельности намного шире. Например, в Письме от 29.08.2006 N 02-7-12/158 они рассуждали так: отнесение торговых автоматов к объектам нестационарной торговой сети или к объектам организации общественного питания, не имеющим залов обслуживания посетителей, должно зависеть от того, в какой предпринимательской деятельности автоматы фактически используются (обратите внимание: не обуславливать вид деятельности!). Налоговики допускали, что через торговые автоматы может осуществляться розничная торговля - в этом случае данное техническое приспособление должно квалифицироваться как иной объект нестационарной торговой сети (физический показатель - торговое место, базовая доходность согласно прежней редакции НК РФ - 9 000 руб.).

Торговые автоматы, используемые при оказании услуг общественного питания, следовало расценивать, соответственно, как объекты организации общественного питания, не имеющие залов обслуживания посетителей (физический показатель - количество работников, включая ИП, базовая доходность - 4 500 руб.). Вместе с тем налоговики указали (с подачи Минфина*(2)), что величина физического показателя должна соответствовать численности работников, участвующих в деятельности по оказанию услуг общепита через торговые автоматы и определяться по каждому автомату. В любом случае физический показатель не должен быть меньше 1.

Однако как отличить торговлю от услуг общественного питания, никто не разъяснял. Финансисты же продолжали безапелляционно утверждать, что реализация горячих и холодных напитков через торговый автомат - это общепит со всеми вытекающими последствиями, а физический показатель должен быть не меньше 1 (Письмо от 29.01.2007 N 03-11-04/3/26). Если в фирме работало несколько человек, но торговые автоматы, расположенные на территории разных муниципальных округов (административно-территориальных образований города), обслуживал только один, чиновники давали следующие рекомендации. Показатель среднесписочной численности работников, используемый в расчете ЕНВД по услугам общественного питания, оказываемым посредством торгового автомата по каждому муниципальному образованию (административно-территориальному образованию города), ограничен, с одной стороны, числом 1, а с другой - общей среднесписочной численностью работников, обслуживающих все торговые автоматы (письма от 12.09.2006 N 03-11-04/3/411, от 05.09.2006 N 03-11-04/3/404).

В период с 01.01.2008 по 28.03.2008

После вступления в силу Закона N 85-ФЗ и передислокации торговых автоматов в состав объектов стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, Минфин сразу же изменил подход. Первые письма появились уже в январе текущего года, и содержание их таково. Изготовление и продажа горячих (холодных) напитков из сухих ингредиентов и воды через торговые автоматы - это до 01.01.2008 общепит, а после розничная торговля, осуществляемая в объектах стационарной торговой сети. Причина изменения позиции - новая редакция гл. 26.3 НК РФ, то есть исключение торговых автоматов из списка объектов общепита. Физический показатель - торговое место (не превышающее 5 кв. м), базовая доходность - 9 000 руб. Такие лаконичные пояснения мы видим в письмах от 22.01.2008 N 03-11-04/3/10, 03-11-04/3/12. Однако уже в следующем письме, от 25.01.2008 N 03-11-04/3/21, было сказано, что торговый автомат - это действительно объект стационарной торговой сети, не имеющий торговых залов, однако при подсчете налога нужно смотреть, какую площадь данный объект занимает. Если меньше 5 кв. м, то физический показатель - торговое место и базовая доходность равна 9 000 руб., но если больше 5 кв. м, то физическим показателем будет являться площадь торгового места (в кв. м), базовой доходностью - 1 800 руб. В феврале 2008 года финансисты передумали отдавать на откуп налогоплательщику замер площади под торговым автоматом и вернулись к прежней позиции: автомат - это торговое место с площадью менее 5 кв. м, следовательно, базовая доходность все-таки равна 9 000 руб. (письма от 08.02.2008 N 03-11-04/3/56, от 12.02.2008 N 03-11-04/3/61, от 22.02.2008 N 03-11-04/3/86).

Все разъяснения, выпущенные финансовым ведомством в январе и феврале 2008 года, визированы заместителем директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики. Основная мысль - согласно ст. 346.29 НК РФ при установке и эксплуатации торговых автоматов: налогоплательщик должен уплачивать единый налог на вмененный доход по розничной торговле (а не по услугам общепита).

В период с 28.03.2008 по текущий момент

Когда специалисты финансового ведомства практически убедили налогоплательщиков, использующих торговые автоматы, в серьезности своих намерений перевести такую деятельность на уплату ЕНВД (как торговую), директор Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики резко изменил позицию своего ведомства и выпустил новые рекомендации - Письмо от 28.03.2008 N 03-11-02/35. Изложим суть. К розничной торговле относится только деятельность по реализации покупных товаров. Она осуществляется на основании договора розничной купли-продажи в том числе через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов (торговые автоматы), либо через объекты нестационарной торговой сети (передвижные торговые автоматы). В то же время реализация продукции собственного производства (изготовления) к розничной торговле не относится (ст. 346.27 НК РФ). Далее следует вывод, что разбавление сухих смесей (кофе, супов и т.д.) горячей водой - это все-таки не производственный процесс, реализацию результатов которого нельзя перевести на уплату ЕНВД, а услуга общепита, и определение в НК РФ есть подходящее - услуга по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга (ст. 346.27).

Таким образом, реализация кулинарной продукции собственного производства (супов, напитков), изготовленной из сухих ингредиентов и воды, через торговые автоматы была возвращена главой финансового департамента в разряд услуг общественного питания, оказываемых через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей. А это значит, что налогоплательщикам снова рекомендуется использовать физический показатель "количество работников, включая ИП" и базовую доходность 4 500 руб. Об этом уже поспешил сообщить заместитель директора финансового ведомства, который лишь месяц назад убеждал тех же лиц в том, что они торгуют, а не оказывают услуги (Письмо Минфина РФ от 08.04.2008 N 03-11-04/3/182).

Комментарии излишни. Чиновники в очередной раз проявили свою некомпетентность - и неважно, какие цели они преследовали, бесконечно меняя свою позицию по одному и тому же вопросу, и чьи интересы в итоге пострадали. Отметим лишь, что разъяснение норм налогового законодательства входит в обязанности сотрудников Минфина. Если бы налогоплательщики так же "хорошо" выполняли свои обязанности, то штрафные санкции были бы незамедлительно обеспечены. Это информация к размышлению. Кроме того, хотелось бы отметить, что финансисты в последних письмах, доведенных до сведения читателей, фактически повторили позицию налоговиков, высказанную еще в 2006 году, задолго до принятия Закона N 85-ФЗ - мы уже упоминали о ней ранее (Письмо ФНС РФ от 29.08.2006 N 02-7-12/158). Вот мы и подошли к вопросу, который стал заглавием статьи - зачем законодатель вносит поправки в нормативные акты, если эти поправки в итоге ни на что не влияют? Интересно, что на этот счет думают чиновники?

Однако это лирика, а если говорить по существу, то квалификацию приготовления супов (напитков) при помощи воды и соответствующего порошка в качестве услуг общепита нельзя назвать необоснованной. Согласно ГОСТ Р 50647-94 "Общественное питание. Термины и определения" к кулинарной продукции относится совокупность блюд, кулинарных изделий и кулинарных полуфабрикатов. При этом существует понятие "кулинарный полуфабрикат высокой степени готовности" - это полуфабрикат, из которого в результате минимально необходимых технологических операций получают блюдо или кулинарное изделие. Осмелимся предположить, что сухие ингредиенты, которые при добавлении в них горячей воды превращаются в готовое блюдо, и есть кулинарные полуфабрикаты высокой степени готовности в терминологии ГОСТ Р 50647-94. Вместе с тем согласно ГОСТ Р 50647-94 использование торгового автомата может предопределять как форму обслуживания клиентов общепита, так и вид самого предприятия (предприятие-автомат).

М.О. Денисова

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй НК РФ".

*(2) Письмо от 23.08.2006 N 03-11-02/181.