Представление отчетности почтой: претензии налоговых органов (В.А. Лесникова, "Налоговая проверка", N 3, май-июнь 2008 г.)

Представление отчетности почтой:
претензии налоговых органов

Порядок сдачи отчетности - вопрос, который волнует налогоплательщиков. Особенно это касается представления отчетности по почте. Пожалуй, каждый бухгалтер знаком с порядком подачи отчетности по почте, но, как это часто бывает, в простых вопросах сокрыто много нюансов и тонких моментов. Какие требования предъявляются к организации, оказывающей услуги почтовой связи? Что такое опись вложения? Что делать, если отправка отчетности задержана по вине работников почты? Эти и другие вопросы, касающиеся порядка представления отчетности по почте, рассмотрены в данной статье.

Законодательство о представлении
отчетности по почте

Согласно ст. 80 НК РФ налоговая декларация (расчет) может быть представлена налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи.

Внимание: Пункт 3 ст. 80 НК РФ содержит исключения из общего правила. Так, согласно данному пункту налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, а также вновь созданные (в том числе при реорганизации) организации, численность работников которых превышает указанный предел, подают налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по установленным форматам в электронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством РФ.

Итак, отчетность может быть направлена в виде почтового отправления с описью вложения. Поскольку больше ничего в НК РФ не сказано, налогоплательщики и налоговые органы нередко по-разному трактуют некоторые вопросы сдачи отчетности по почте. Рассмотрим наиболее часто встречающиеся из них, а также проанализируем, что говорит законодательство по данной теме и какой позиции придерживаются судьи.

Что такое почта?

Правовые, организационные, экономические и финансовые основы деятельности в области почтовой связи в РФ регулируются Федеральным законом от 17.07.1999 N 176-ФЗ "О почтовой связи" (далее - Закон N 176-ФЗ). Так, в ст. 3 данного закона указано, что почтовая связь в РФ осуществляется государственными унитарными предприятиями и государственными учреждениями почтовой связи, а также иными операторами почтовой связи и предназначается для оказания услуг почтовой связи гражданам, органам государственной власти РФ, органам государственной власти субъектов РФ, органам местного самоуправления и юридическим лицам.

В статье 17 Закона N 176-ФЗ установлено, что операторы почтовой связи осуществляют деятельность по оказанию услуг почтовой связи на основании лицензий. О необходимости наличия лицензии у организации, оказывающей услуги связи, сказано и в ст. 29 Закона N 176-ФЗ: деятельность юридических лиц и индивидуальных предпринимателей по возмездному оказанию услуг связи ведется только на основании лицензии на осуществление деятельности в области оказания услуг связи. Перечень наименований услуг связи, вносимых в лицензии, и соответствующие перечни лицензионных условий устанавливаются Правительством РФ и ежегодно уточняются.

Таким образом, при почтовой отправке налоговой отчетности налогоплательщик вправе воспользоваться услугами любой организации почтовой связи, имеющей лицензию, независимо от ее организационно-правовой формы и формы собственности.

Кроме того, в ст. 18 Закона N 176-ФЗ указано, что организации почтовой связи разных организационно-правовых форм имеют равные права в области оказания услуг почтовой связи общего пользования.

Такую позицию поддерживают и судьи, вставая на сторону налогоплательщика (см., например, Постановление ФАС ЦО от 04.11.2003 N А54-1053/03-С3).

Внимание: Если вы решили воспользоваться услугами не государственного учреждения почтовой связи, а иного оператора почтовой связи, то целесообразно получить копию лицензии данного оператора.

Если адрес получателя указан не полностью

Существуют ситуации, когда организация не знает индекс налогового органа, в который должна быть направлена отчетность, или указала его неправильно. В таких случаях налоговые инспекции приводят следующие доводы: налогоплательщик, неверно отражая почтовый адрес, а именно допуская ошибку в указании индекса, тем самым не обеспечивает получение налоговой декларации налоговой инспекцией.

Взаимоотношения пользователей услугами почтовой связи и операторов почтовой связи общего пользования при заключении и исполнении договора об оказании услуг почтовой связи, а также права и обязанности указанных операторов и пользователей регулируются Правилами оказания услуг почтовой связи, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 15.04.2005 N 221 (далее - Правила оказания услуг почтовой связи).

Согласно Правилам оказания услуг почтовой связи почтовый индекс - это реквизит соответствующего отделения почтовой связи. Ошибка в его указании либо полное отсутствие при наличии остальных правильно отраженных реквизитов почтового адреса, по которому направлялась почтовая корреспонденция, позволяет идентифицировать конечный пункт почтового отправления, следовательно, в данном случае обязанность налогоплательщика по представлению декларации считается своевременно выполненной.

Таких рассуждений придерживаются в Постановлении от 20.02.2008 N А19-14406/07-30-Ф02-307/08 судьи ФАС ВСО, принимая решение в пользу налогоплательщика. Аналогичное мнение высказано и в Постановлении ФАС ВСО от 31.01.2008 N А19-14408/07-52-Ф02-5/08.

Срок представления отчетности

Вопрос о сроке представления отчетности, пожалуй, один из наиболее животрепещущих, поскольку при его нарушении организацию могут привлечь к ответственности по ст. 119 НК РФ. Какой день признается датой подачи отчетности при отправке ее по почте? Какими документами можно подтвердить своевременность представления отчетности?

Дата подачи отчетности. Согласно п. 4 ст. 80 НК РФ при отправке налоговой декларации (расчета) по почте днем ее представления признается дата отправки почтового отправления с описью вложения. В соответствии со ст. 6.1 НК РФ действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока. Если документы либо денежные средства были сданы в организацию связи до 24 часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным.

Нередко налогоплательщики и налоговые органы спорят по поводу того, какой день признается датой отправки отчетности по почте: дата, когда налогоплательщик пришел на почту и отдал письмо с отчетностью, или дата, которая стоит на штампе на конверте. Особенно это актуально, когда отчетность подается в последние часы (а нередко и минуты) последнего дня срока представления отчетности. Ведь в таком случае налогоплательщик отдает письмо в один день, а почта обрабатывает его уже на следующий день.

Иллюстрацией позиции налоговых органов по данному вопросу может послужить Письмо МНС РФ от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@, в котором сказано, что датой отправки почтового отправления с описью вложения в целях применения п. 2 ст. 80 НК РФ следует считать дату, указанную в штампе "Почта России". В поддержку своей точки зрения налоговики приводят следующие доводы. Пунктом 25 Правил оказания услуг почтовой связи установлено, что для подтверждения оплаты услуг почтовой связи по пересылке простой и заказной письменной корреспонденции, оказываемых организациями федеральной почтовой связи, применяются государственные знаки почтовой оплаты, в качестве которых используются:

- почтовые марки, наклеиваемые на письменную корреспонденцию или наносимые типографским способом на почтовые конверты и почтовые карточки;

- оттиски государственных знаков почтовой оплаты, наносимые франкировальными машинами;

- иные знаки, установленные Федеральным агентством связи и наносимые типографским способом.

Марки гасятся оттиском календарного штемпеля. При гашении почтовых марок проверяется правильность оплаты пересылки почтовых отправлений.

Таким образом, из указанных положений законодательства следует, что оплата пересылки письменной корреспонденции, простых и заказных уведомлений подтверждается государственными знаками почтовой оплаты, которые при отправке (пересылке) гасятся оттиском календарного штемпеля.

Однако согласно п. 32 Правил оказания услуг почтовой связи при приеме регистрируемого почтового отправления или почтового перевода отправителю выдается квитанция. В ней указываются вид и категория почтового отправления (почтового перевода), фамилия адресата (наименование юридического лица), наименование объекта почтовой связи места назначения, номер почтового отправления (почтового перевода). И именно данный документ принимают судьи для подтверждения выполнения налогоплательщиками своих обязательств:

- Постановление ФАС УО от 02.06.2005 N Ф09-2371/05-С1: вместе с тем, представленными в материалы дела почтовым уведомлением и почтовой квитанцией в приеме заказного письма с датами на почтовых штемпелях... подтверждается, что указанная декларация была отправлена обществом в адрес инспекции заказным письмом и сдана на почту... своевременно;

- Постановление ФАС МО от 11.10.2007 N КА-А40/9406-07: факт сдачи Фирмой на почту налоговой декларации... подтвержден документально - почтовой квитанцией о приеме заказного письма. Наличие на почтовом конверте календарного штемпеля в рассматриваемой ситуации не имеет правообразующего значения, поскольку действия по исполнению Фирмой своей обязанности по представлению налоговой декларации совершены своевременно, в срок, установленный НК РФ.

Задержка отправки по вине оператора связи. Нередко бывает так, что оператор связи принял от налогоплательщика почтовое отправление в последний день срока сдачи, а обработал только на следующий день или через несколько дней в связи с перегруженностью почты.

Зачастую в таких случаях налоговые органы предъявляют организации претензии, основываясь на том, что день сдачи - это день проставления почтового штемпеля на конверте.

К счастью, судьи в этом вопросе встают на сторону налогоплательщиков.

Как было отмечено ранее, в соответствии с нормами Закона N 176-ФЗ и Правилами оказания услуг почтовой связи для налогоплательщика датой отправки письма считается день сдачи этого почтового отправления оператору почтовой связи. Согласно п. 57 названных правил за невыполнение либо ненадлежащее выполнение обязательств по оказанию услуг почтовой связи операторы почтовой связи несут ответственность перед пользователями услугами почтовой связи. Кроме того, операторы почтовой связи несут ответственность за недоставку или нарушение сроков пересылки почтовых отправлений.

Таким образом, за своевременность выполнения оператором почтовой связи своих обязанностей пользователи услуг почтовой связи ответственности не несут. Используя аналогичные доводы, судьи ФАС ЗСО в постановлениях от 05.07.2006 N Ф04-4150/2006(24268-А81-37), от 10.08.2005 N Ф04-5028/2005(13671-А27-33), ФАС ВВО в Постановлении от 15.06.2005 N А28-25566/2004-1009/18, ФАС СЗО в постановлениях от 05.07.2005 N А05-2558/05-12, от 19.03.2008 N А52-1219/2007 вынесли решение в пользу налогоплательщика.

В качестве документов, подтверждающих отсутствие вины налогоплательщика, в данном случае могут быть представлены:

- квитанция на прием заказных писем и справка отдела: почтамта филиала ФГУП "Почта России" (Постановление ФАС ВСО от 28.08.2006 N А19-5810/06-33-Ф02-4448/06-С1);

- оттиск календарного штемпеля, проставленного на почтовом реестре (Постановление ФАС СЗО от 10.08.2005 N Ф04-5028/2005 (13671-А27-33));

- справка начальника отделения связи: почтамта, список заказных писем: ОРТПЦ (Постановление ФАС ВВО от 15.06.2005 N А28-25566/2004-1009/18).

Опись вложения

Пожалуй, наибольшее количество споров при подаче отчетности по почте вызывает опись вложения, упомянутая законодателем в ст. 80 НК РФ. Что представляет собой опись вложения? Как она должна выглядеть? Должна ли опись вложения быть заверена организацией, работником почты?

Согласно п. 12 Правил оказания услуг почтовой связи в зависимости от способа обработки почтовые отправления подразделяются на:

- простые (принимаются от отправителя без выдачи ему квитанции и доставляются (вручаются) адресату (его законному представителю) без его расписки в получении);

- регистрируемые (заказные, с объявленной ценностью, обыкновенные) (принимаются от отправителя с выдачей ему квитанции и вручаются адресату (его законному представителю) с его распиской в получении).

Регистрируемые почтовые отправления могут пересылаться с описью вложения, с уведомлением о вручении и с наложенным платежом. Перечень видов и категорий почтовых отправлений, пересылаемых с описью вложения, с уведомлением о вручении и с наложенным платежом, определяется операторами почтовой связи.

Иных разъяснений по поводу понятия "опись вложения" Правила оказания услуг почтовой связи не содержат.

Необходимость описи вложения можно объяснить просто: должно быть подтверждение того, что в конверт положена отчетность, а не что-то другое. Такое мнение высказал и ФАС ЗСО в Постановлении от 19.12.2005 N Ф04-8073/2005(16771-А27-15): судом правомерно не принят в качестве надлежащего доказательства реестр почтовых отправлений,... поскольку в нем отсутствует опись вложений почтовых отправлений, в связи с чем невозможно определить, что конкретно было отправлено налогоплательщиком. Причем, по нашему мнению, является обоснованным и то, что опись вложения должна составляться в двух экземплярах (один вкладывается в конверт, другой остается на руках у налогоплательщика), заверенных работником почты. Однако следует отметить, что такое требование не содержится ни в НК РФ, ни в Правилах оказания услуг почтовой связи. Данную точку зрения поддерживают и суды:

- Постановление ФАС ЗСО от 08.08.2005 N Ф04-7524/2004 (13691-А27-33): НК РФ, Правила оказания услуг почтовой связи... не содержат разъяснения понятия "опись вложения" и не предусматривают проставления штемпеля (печати) отделения почтовой связи на описи. Однако в силу требований статей 65, 67 и 68 АПК РФ это не освобождает налогоплательщика от обязанности представлять достоверные доказательства о составе вложения, находящегося в почтовом конверте, направленном в адрес налоговой инспекции. Из содержания квитанции и уведомления о вручении почтового отправления не следует, что в заказном письме налогоплательщика находилась необходимая отчетность. Утверждение организации о том, что в заказном письме, направленном в налоговую инспекцию, находилась опись вложения, исполненная и заверенная печатью налогоплательщика, не может быть принято во внимание, так как данная опись не является надлежащим доказательством в силу требований статьи 80 НК РФ и статьи 68 АПК РФ;

- Постановление ФАС ПО от 07.09.2006 N А65-25907/2005-СА1-32. В данном случае доказать своевременность сдачи отчетности по почте налогоплательщику помогло наличие квитанции и описи вложения в заказном письме, в которой указана представляемая декларация. Причем опись вложения была заверена почтовым штемпелем с соответствующей датой.

Однако существуют и противоположные решения судов. В данном случае арбитры используют те же доводы: ни НК РФ, ни Правила оказания услуг почтовой связи не содержат разъяснения понятия "опись вложения" и не предусматривают проставления штемпеля (печати) отделения почтовой связи на описи, но приходят к противоположным выводам: отсутствие описи не является обстоятельством, свидетельствующим о непредставлении налоговой декларации (Постановление ФАС ВСО от 30.11.2005 N А33-8372/05-Ф02-5419/05-С1).

На практике может встретиться и такая ситуация: отчетность отправлена организацией по почте без описи вложения и налоговым органом получена. Однако последний утверждает, что организация не представила отчетность, так как отсутствует опись вложения. В Письме УМНС по г. Москве от 12.10.2004 N 11-15/65542 можно найти следующие разъяснения: квитанция... и уведомление о вручении не подтверждают факт отправки организацией декларации по налогу. Организацией не соблюден порядок направления деклараций почтовым отправлением, установленный пунктом 2 статьи 80 НК РФ, а именно: отсутствует опись вложения. В такой ситуации налоговые органы пытаются привлечь организацию к ответственности в соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ. Однако суды в данном случае встают на сторону налогоплательщика:

- Постановление ФАС ВСО от 30.11.2005 N А33-8372/05-Ф02-5419/05-С1: статьей 119 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление налоговой декларации, и из ее текста не следует, что при направлении декларации заказным письмом по почте отсутствие описи вложения является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности за непредставление налоговой декларации;

- Постановление ФАС ЗСО от 14.04.2003 N Ф04/1733-305/А70-2003: отсутствие описи вложения не является основанием для отказа в принятии деклараций. Налоговая инспекция вправе была истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения.

Существуют также решения судов, в которых приведена такая позиция: довод налогового органа об отсутствии описи вложений на направленную корреспонденцию отклонен, поскольку доказательств того, что в указанных почтовых отправлениях представлена иная отчетность, суду не представлено (Постановление ФАС ПО от 24.11.2005 N А55-5453/2005-44).

Как видно из представленной арбитражной практики, позиция судов по вопросу наличия описи вложения в почтовом отправлении является неоднозначной.

В завершение хотелось бы отметить, что такой, казалось бы, простой вопрос, как представление отчетности по почте, таит в себе много нюансов и спорных моментов. Поэтому, направляя отчетность по почте, прежде всего следует получить от оператора связи все документы, подтверждающие, что отчетность отправлена в полном объеме и в срок, установленный законодательством. Именно наличие таких документов дает возможность организации отстоять свою правоту в суде, поскольку множественная арбитражная практика по данному вопросу свидетельствует о том, что велика вероятность встречи в суде с налоговыми органами.

В.А. Лесникова,

эксперт журнала "Налоговая проверка"

"Налоговая проверка", N 3, май-июнь 2008 г.