Устраняем недостатки проданных товаров в течение гарантийного срока (А.Г. Снегирев, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2008 г.)

Устраняем недостатки проданных товаров в течение гарантийного срока

Прежде чем попасть к конечному потребителю товар проходит достаточно длинную цепочку: от завода-изготовителя к оптовику, от оптовика к розничному продавцу и уже последний продает товар конечному покупателю. Естественно, из этой цепочки может выпасть оптовик и (или) розничный продавец. При этом на каждой стадии одна из сторон выступает продавцом, который обязан передать покупателю товар надлежащего качества. В противном случае данной стороне, скорее всего, придется отвечать за недостатки, например устранять их в течение гарантийного срока.

Взаимоотношения между заводом-изготовителем и оптовиком (розничным продавцом), между оптовиком и розничным продавцом выстраиваются на основании договора поставки, между продавцом (любым) и конечным потребителем - договора поставки или розничной купли-продажи. Общие особенности купли-продажи товара установлены в § 1 гл. 30 ГК РФ. При продаже товара на основании договора поставки необходимо руководствоваться § 3 гл. 30 ГК РФ. Отношения между продавцом и покупателем при розничной купле-продаже регулируются § 2 гл. 30 ГК РФ, а если в качестве покупателя выступает гражданин - еще и Законом о защите прав потребителей*(1).

В соответствии с п. 1 ст. 470 ГК РФ в момент передачи покупателю товар должен быть качественным, за исключением ситуации, когда недостатки товары оговорены продавцом. Что это означает? Если договор купли-продажи содержит условия о качестве товара, то последний, естественно, должен им соответствовать. Если данное условие договором не определено, передаваемый товар должен быть пригодным для целей, для которых товар такого рода обычно используется. Причем товар должен быть качественным и после передачи в пределах разумного срока (законная гарантия) либо, если договором купли-продажи предусмотрено предоставление продавцом гарантии качества товара, в течение гарантийного срока - определенного времени, установленного договором. В пункте 6 Закона о защите прав потребителей приведено такое определение: гарантийным сроком признается период, в течение которого в случае обнаружения в товаре недостатка изготовитель, продавец, уполномоченная организация или уполномоченный индивидуальный предприниматель, импортер обязаны удовлетворить требования потребителя, установленные ст. 18, 29 данного закона. Обратите внимание на то, что потребитель - физическое лицо вправе предъявить свои претензии продавцу либо уполномоченной организации или уполномоченному индивидуальному предпринимателю, а в некоторых случаях - и изготовителю или импортеру.

Гарантия качества товара распространяется и на все составляющие его части (комплектующие изделия), за исключением ситуации, когда договором купли-продажи предусмотрено иное (п. 3 ст. 470 ГК РФ).

После приобретения покупатель может обнаружить недостатки товара. Продавец будет отвечать за них в следующих случаях (ст. 476 ГК РФ). Во-первых, если покупатель докажет, что они появились до передачи ему товара или по причинам, возникшим до этого момента (общий случай). Претензии могут быть предъявлены покупателем, если недостатки проданного товара были обнаружены в разумный срок, но в пределах двух лет со дня передачи товара покупателю либо в пределах более длительного срока, когда такой срок установлен законом или договором купли-продажи. Срок для выявления недостатков товара, подлежащего перевозке или отправке по почте, исчисляется со дня доставки товара в место его назначения.

Во-вторых, если продавец не сможет доказать, что недостатки возникли после передачи товара покупателю вследствие нарушения последним правил пользования товаром или его хранения, либо действий третьих лиц, либо непреодолимой силы (это касается только товаров, в отношении которых продавцом предоставлена гарантия качества). В таком случае претензии предъявляются по недостаткам, обнаруженным в течение гарантийного срока. Это правило немного корректируется в отношении товаров, по которым договором предусмотрен гарантийный срок менее двух лет: покупатель может предъявить претензии по недостаткам, обнаруженным по истечении гарантийного срока, но до истечения двух лет с момента передачи товара, правда, только если сможет предоставить доказательства, как в общем случае.

В-третьих, если покупатель докажет, что недостатки товара, приобретенного в розницу, возникли после передачи товара продавцом в связи с непредставлением продавцом покупателю соответствующей информации о товаре (п. 4 ст. 495 ГК РФ).

Как для продавца, так и для покупателя важно знать, каким образом исчисляется гарантийный срок. Если договором купли-продажи не установлено иное, то гарантийный срок определяется следующим образом (ст. 471 ГК РФ). Во-первых, он начинает течь с момента передачи товара покупателю или с момента устранения продавцом обстоятельств, из-за которых покупатель не может использовать товар (естественно, если эти обстоятельства зависят от продавца). Во-вторых, гарантийный срок может быть продлен. Такое возможно при обнаружении недостатков, не позволяющих использовать товар. Для покупателя в этом случае главное - поставить в известность продавца, иначе тот вправе отказаться от удовлетворения требований об устранении недостатков товара, если докажет, что невыполнение данного правила покупателем повлекло невозможность удовлетворить предъявленные требования либо у него возникнут несоизмеримые расходы по сравнению с теми, которые он понес бы, если бы был своевременно извещен об обнаруженных недостатках. При выдаче после ремонта товара потребителю-гражданину исполнитель обязан в письменной форме проинформировать его о следующем (п. 3 ст. 20 Закона о защите прав потребителей):

- о дате обращения потребителя с требованием об устранении обнаруженных им недостатков товара;

- о дате передачи товара потребителем для устранения недостатков товара;

- о дате устранения недостатков товара с их описанием;

- об использованных запасных частях (деталях, материалах);

- о дате выдачи товара потребителю по окончании устранения недостатков товара.

Что касается комплектующих изделий, то гарантийный срок на них, как правило, совпадает с гарантийным сроком на основное изделие. Однако, как мы уже говорили, договором купли-продажи могут быть обозначены другие сроки. Так, на комплектующие изделия может быть установлен гарантийный срок, отличный от гарантийного срока на основное изделие. Тогда требования, связанные с недостатками комплектующего изделия, предъявляются покупателем в следующем порядке. Если гарантийный срок на комплектующее изделие меньше гарантийного срока на основное изделие, ориентируемся по последнему, другими словами, можно предъявить претензии по всем недостаткам, обнаруженным в течение гарантийного срока на основное изделие. Ориентируемся на гарантийный срок на комплектующее изделие при его превышении гарантийного срока на основное изделие.

Теперь поговорим о том, какого рода претензии может предъявить покупатель при получении некачественного товара (общие положения прописаны в ст. 475 ГК РФ). Во-первых, соразмерного уменьшения покупной цены. Во-вторых, безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок (при осуществлении розничной торговли - незамедлительно). Что подразумевается под "незамедлительно", расшифровано в п. 1 ст. 20 Закона о защите прав потребителей. Это минимальный срок, объективно необходимый для устранения недостатков с учетом обычно применяемого способа. В-третьих, возмещения своих расходов на устранение недостатков товара. При покупке товара в розницу покупатель вправе также потребовать замены недоброкачественного товара товаром надлежащего качества. Кроме того, потребитель-гражданин может потребовать полного возмещения убытков, причиненных ему вследствие продажи товара ненадлежащего качества. Все это предусмотрено п. 1 ст. 475 ГК РФ.

Пример 1.

Покупатель-гражданин приобрел у розничного продавца телевизор, на который изготовителем установлен гарантийный срок - 2 года. В течение этого периода телевизор сломался и покупатель обратился к продавцу с требованием устранения поломки.

В данном случае продавец обязан устранить поломку, если не докажет, что она произошла после передачи телевизора покупателю из-за нарушения им правил пользования товаром. В свою очередь, продавец может обратиться к своему поставщику за возмещением расходов, возникших в связи с ремонтом телевизора.

В соответствии с п. 2 ст. 475 ГК РФ при обнаружении неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков покупатель вправе по своему выбору:

- отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;

- потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору (в отношении розничной купли-продажи это распространяется на технически сложные товары). При возврате потребителем товара ненадлежащего качества покупатель (получатель), осуществивший продажу этого товара в розницу, вправе потребовать у поставщика замены товара в разумный срок, если иное не установлено договором поставки (п. 2 ст. 518 ГК РФ). Таким образом (вспомним нашу цепочку), если договором поставки не предусмотрено иное, то розничный продавец может потребовать замены товара, возвращенного потребителем, у оптовика. А вот оптовик не вправе обратиться к заводу-изготовителю, если договором поставки, заключенным между ними, не предусмотрено соответствующее условие.

Итак, при существенном нарушении требований к качеству покупатель вправе предъявить продавцу требования, установленные в п. 2 ст. 475 ГК РФ либо п. 1 ст. 475 ГК РФ. В последнем случае впоследствии он может воспользоваться предоставляемыми ему п. 2 этой же статьи правами. Однако если требования покупателя, заявленные в соответствии с п. 1 ст. 475 ГК РФ, например, по безвозмездному устранению недостатков, будут выполнены продавцом, то оснований для применения ответственности по п. 2, например расторжения договора купли-продажи, уже нет (Постановление ФАС ВВО от 31.03.2008 N А31-1022/2007-10).

Добавим, что при розничной купле-продаже покупатель вправе потребовать соразмерного уменьшения покупной цены в случае обнаружения недостатков товара, свойства которого не позволяют устранить их (продовольственные товары, товары бытовой химии и т.п.) (п. 2 ст. 503 ГК РФ). При поставке товаров ненадлежащего качества с недостатками, которые не могут быть устранены в приемлемый для покупателя срок, покупатель вправе в одностороннем порядке отказаться от исполнения договора поставки (п. 1, 2 ст. 523 ГК РФ). В этом случае договор поставки считается расторгнутым с момента получения поставщиком уведомления покупателя об одностороннем отказе от исполнения договора, если иной срок расторжения договора не предусмотрен в уведомлении либо не определен соглашением сторон.

Нас интересует ситуация, связанная с устранением недостатков проданного товара, обнаруженных в течение гарантийного срока. Если конечный потребитель является физическим лицом, он вправе по своему выбору обратиться с претензией к продавцу, изготовителю, уполномоченной организации или уполномоченному индивидуальному предпринимателю, импортеру. В свою очередь, продавец, выполнивший требования покупателя, в том числе через уполномоченную организацию, может обратиться к поставщику за возмещением понесенных расходов, если иное не установлено договором поставки.

Бухгалтерский учет

Для организации-продавца затраты, связанные с проведением гарантийного ремонта, являются расходами по обычным видам деятельности, поскольку они возникают в связи с продажей товаров (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации"), причем вне зависимости от того, какими силами осуществляется ремонт: собственными или с привлечением сторонней (уполномоченной) организации. Торговые организации для обобщения информации о расходах, связанных с продажей товаров, используют счет 44 "Расходы на продажу" (Инструкция по применению Плана счетов). Если поставщик возмещает эти расходы, то в бухгалтерском учете продавца возникают прочие доходы (поступления в возмещение причиненных организации убытков) в том отчетном периоде, когда они признаются поставщиком (п. 7, 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации"), которые отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов).

Отметим, оказание услуг без взимания дополнительной платы по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним, является не облагаемой НДС операцией (пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ). Согласно разъяснениям чиновников данную норму нужно понимать следующим образом: не подлежат обложению НДС суммы, полученные организацией от организаций-изготовителей (продавцов) либо организаций, выполняющих функции изготовителя (продавца), осуществляющих непосредственно гарантийный ремонт, в пределах возмещения стоимости гарантийного ремонта, а также стоимости запасных частей, использованных на проведение данного ремонта (письма ФНС РФ от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@, УФНС по г. Москве от 16.05.2007 N 19-11/045476, от 14.03.2007 N 19-11/022389, от 26.02.2006 N 19-11/14837). Такого же мнения придерживаются и судьи (см., например, Постановление ФАС МО от 10.12.2007 N КА-А40/12621-07).

Кроме того, необходимо учитывать, что в этом случае соответствующие суммы "входного" НДС не принимаются к вычету, поскольку начинает действовать правило, установленное пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ: суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для операций по реализации товаров, не подлежащих обложению НДС, включаются в стоимость этих товаров (работ, услуг). Причем суммы НДС, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги) передаются или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления не облагаемых НДС операций. Эти суммы не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Пример 2.

ООО "Мир бытовой техники" осуществляет продажу бытовой техники, в том числе холодильников. Поставщиком последних является производитель, который возмещает ООО расходы, возникающие в связи с устранением недостатков холодильников, выявляемых в течение установленного им гарантийного срока. Гарантийный ремонт осуществляет сервисный центр сторонней организации.

Стоимость ремонта, проведенного сторонней организацией в апреле 2008 г. по гарантии, составила 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.). В следующем месяце производитель признал требования ООО и компенсировал данные расходы.

В бухгалтерском учете ООО "Мир бытовой техники" подлежат отражению следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В апреле 2008 г.
Отражены затраты по гарантийному ремонту, проведе- нному сторонней организацией (177 000 - 27 000) руб.	44	60	150 000
Отражена сумма "входного" НДС	19	60	27 000
Сумма НДС включена в состав расходов на продажу	44	19	27 000
В мае 2008 г.
Отражена задолженность производителя по возмещению расходов, возникших в связи с проведением гаран- тийного ремонта	76	91-1	177 000
Поступили денежные средства от производителя	51	76	177 000

При определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, в том числе отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ), но только при условии их документального подтверждения (Письмо УФНС по г. Москве от 20.02.2007 N 20-12/016797.1). При этом в случае применения метода начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Что касается доходов, возникающих в связи с компенсацией поставщиком расходов по гарантийному ремонту, то они в целях применения гл. 25 НК РФ включаются в состав внереализационнных доходов на дату их признания поставщиком (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 19.01.2007 N 03-03-06/1/16).

С 1 января 2008 года согласно поправкам, внесенным в Налоговый кодекс Законом N 85-ФЗ*(2), услуги по гарантийному ремонту и обслуживанию в целях применения гл. 26.3 НК РФ не относятся к услугам по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств. В связи с этим теперь однозначно можно сказать, что при оказании услуг по гарантийному ремонту автотранспортных средств ЕНВД не уплачивается. Ранее организации, оказывавшие услуги по гарантийному обслуживанию и ремонту автотранспортных средств бесплатно (за счет поставщиков, продавцов, изготовителей, уполномоченных организаций и т.д.), также не признавались плательщиками ЕНВД (см., например, Письмо Минфина РФ от 19.07.2007 N 03-11-04/3/278). Но если эти услуги оказывались за плату и их стоимость не возмещалась поставщиками, продавцами и т.д., то речь шла о предпринимательской деятельности, подлежащей переводу на уплату ЕНВД (см., например, Письмо Минфина РФ от 09.10.2007 N 03-11-04/3/394).

А.Г. Снегирев

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Закон РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей".

*(2) Федеральный закон от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй НК РФ".