Меняем систему налогообложения в виде ЕНВД на общий режим (К.С. Николаева, "Вмененка", N 5, май 2008 г.)

Меняем систему налогообложения в виде ЕНВД на общий режим

Смена режимов налогообложения всегда вызывает много вопросов. О том, как действовать плательщику ЕНВД при переходе на общую систему, читайте в статье

Напомним: на систему налогообложения в виде ЕНВД организация переводится автоматически при осуществлении определенного вида деятельности. Местные власти самостоятельно решают, какие из видов деятельности, перечисленных в пункте 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ, включить в нормативный правовой акт о ЕНВД. Соответственно, если на территории муниципального образования компания осуществляет хотя бы один из таких видов деятельности (например, оказывает ветеринарные услуги), она становится плательщиком единого налога.

Перейти с уплаты ЕНВД на другой режим налогообложения добровольно также нельзя. Это можно сделать, только если фирма утратит право применять "вмененку". Так, организация вправе вернуться на общую систему в следующих случаях:

1) изменились положения Налогового кодекса РФ;

2) местные власти внесли изменения в региональное законодательство, согласно которым вид деятельности, осуществляемый фирмой, не подпадает под уплату ЕНВД;

3) величина физического показателя увеличилась и перестала соответствовать критериям, установленным в НК РФ (этот случай возможен при увеличении площади торгового зала у организаций розничной торговли, площади зала обслуживания у организаций общественного питания, площади помещений для временного размещения и проживания гостиниц или количества автомобилей у транспортных компаний);

4) организация прекратила заниматься "вмененным" видом деятельности.

С того месяца, в котором организация перейдет с уплаты ЕНВД на общую систему, она становится плательщиком тех налогов, от уплаты которых была освобождена. То есть она должна уплачивать НДС, налог на прибыль, ЕСН и налог на имущество организаций. Однако прежде чем рассмотреть порядок исчисления указанных налогов бывшими "вмененщиками", определим, с какого момента должен осуществляться переход на общий режим налогообложения.

Когда нужно проститься с "вмененкой"?

Налоговый кодекс РФ не содержит положений, регулирующих порядок определения даты перехода с "вмененки" на общий режим налогообложения.

При возврате на общий режим в связи с изменениями в налоговом законодательстве особых сложностей с определением даты перехода не возникает. Согласно статье 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода. Учитывая положения этой статьи, в данном случае "вмененщик" обязан перейти на общий режим налогообложения со следующего налогового периода по ЕНВД (квартала).

Кстати, Минфин России и ФНС России соглашаются с подобным выводом (см., например, письмо Минфина России от 03.07.2007 N 03-11-04/3/249, доведенное до налогоплательщиков письмом ФНС России от 19.07.2007 N ХС-6-02/579@).

А когда плательщик ЕНВД должен перейти на общий режим налогообложения, если в середине месяца изменилась величина физического показателя, на основании которой рассчитывается сумма единого налога?

В пункте 9 статьи 346.29 НК РФ сказано следующее. Если в течение налогового периода (квартала) изменилась величина физического показателя, указанное изменение нужно учитывать при расчете суммы ЕНВД с начала того месяца, в котором оно произошло.

Как видим, в данном положении указан случай, когда изменение физического показателя происходит в пределах ограничений, установленных в пункте 2 статьи 346.26 НК РФ. Однако к нему следует обратиться и в нашей ситуации. Перейдя с "вмененки" на общий режим, фирма не определяет величину физического показателя, то есть его значение в целях расчета суммы единого налога равно нулю с начала месяца, в котором произошло изменение значения показателя.

Таким образом, если плательщик ЕНВД в течение квартала превысил ограничения, установленные в пункте 2 статьи 346.26 НК РФ, то он должен перейти на общую систему с начала того месяца, в котором произошло превышение показателей. За этот месяц необходимо рассчитать все налоги, плательщиком которых стала организация. При этом за данный месяц не нужно платить ЕНВД.

Обратите внимание, что фирме крайне не выгодна ситуация, при которой она должна переходить с системы налогообложения в виде ЕНВД на общий режим задним числом из-за превышения значения физического показателя в середине месяца. Сложности могут возникнуть в исчислении НДС и формировании налоговой базы по налогу на прибыль (об этом мы поговорим далее). Поэтому постарайтесь спланировать подобные действия заранее, чтобы физический показатель увеличился, если не с начала квартала, то с начала месяца. Например, если вы планируете арендовать дополнительные помещения для увеличения площади зала обслуживания посетителей кафе, заключите договор аренды первого числа календарного месяца.

Теперь рассмотрим случай, когда "вмененщик" прекратил вести вид деятельности, облагаемый ЕНВД. В данной ситуации налоги по общей системе налогообложения следует уплачивать начиная с момента утраты права работать на данном спецрежиме. В последнем месяце применения системы налогообложения в виде ЕНВД сумму единого налога можно рассчитать с учетом фактического периода ведения "вмененной" деятельности, то есть с применением коэффициента К2 (п. 6 ст. 346.29 НК РФ).

Часто налоговые инспекции просят "вмененщиков" сообщать о смене режима налогообложения. Однако Налоговый кодекс РФ не содержит данного требования. Поэтому организация вправе не подавать в инспекцию заявление о смене системы налогообложения. Но если вы решите не спорить с налоговыми инспекторами, уведомите их о переходе на общий режим. Причем, так как форма данного уведомления не утверждена, составить его можно в произвольной форме.

Налог на добавленную стоимость

При переходе на общий режим "вмененщик" должен исчислять и уплачивать НДС в соответствии с главой 21 НК РФ. Исчислять НДС организации необходимо с того месяца, в котором произошел переход. С этого же периода компании следует выставлять счета-фактуры, вести книги покупок и продаж, а также журналы полученных и выставленных счетов-фактур.

Что касается порядка выставления счетов-фактур, отметим следующее. При реализации товаров (работ, услуг) счет-фактуру нужно выставить не позднее пяти дней со дня отгрузки (п. 3 ст. 168 НК РФ). Однако в случае утраты права на применение "вмененки" законодательством не предусмотрено переоформление счета-фактуры и его выставление задним числом. При этом есть исключение: последние пять дней, предшествующие моменту перехода на общий режим.

Рассмотрим, в каком случае фирма должна будет исчислять НДС в переходный период.

Если организация отгружает товары (выполняет работы, оказывает услуги) уже после перехода на общую систему, то с их стоимости надо уплатить НДС. Причем сделать это следует независимо от того, когда была получена оплата за товары, работы или услуги - на "вмененке" или на общем режиме.

Так как в момент применения системы налогообложения в виде ЕНВД организация не являлась плательщиком НДС, цена продажи товара (работы, услуги) в заключенном договоре не включала сумму НДС. В этом случае организация может заключить дополнительное соглашение с покупателем, на основании которого стоимость товара будет увеличена на сумму НДС. Или можно включить сумму НДС в уже оговоренную в договоре стоимость товара (работ, услуг).

Если организация отгрузила товары (выполнила работы, оказала услуги) при применении системы налогообложения в виде ЕНВД, а оплату за них получила уже после перехода на общий режим, то включать в налоговую базу по НДС полученную оплату не нужно. Это связано с тем, что налоговая база по НДС определяется на день отгрузки, который приходится на период уплаты ЕНВД.

Однако организация после перехода на общую систему не только должна исчислять НДС, она также имеет право на соответствующие налоговые вычеты. Компания может принять к вычету сумму НДС, уплаченную поставщикам за приобретенные товары (работы, услуги), которые не были использованы при применении спецрежима (п. 9 ст. 346.26 НК РФ).

А вот суммы НДС, учтенные "вмененщиками" в первоначальной стоимости приобретенных основных средств, принять к вычету нельзя. Это связано с тем, что изменение первоначальной стоимости основных средств в зависимости от того, для каких операций они используются, законодательством не предусмотрено (см., например, письмо Минфина России от 07.02.2005 N 03-04-11/19).

Единый социальный налог

После перехода на общий режим бывший "вмененщик" на каждого работника должен формировать налоговую базу по ЕСН. При ее исчислении необходимо учитывать только те выплаты и вознаграждения сотрудникам, которые начислены после перехода с системы налогообложения в виде ЕНВД (то есть нарастающим итогом с начала применения общего режима налогообложения). Эти же выплаты учитываются при использовании регрессивной шкалы налоговых ставок по ЕСН.

Как известно, при применении системы налогообложения в виде ЕНВД организации не освобождены от уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Поэтому после перехода на общую систему право на регрессию по страховым взносам будет исчисляться исходя из всех выплат, произведенных с начала года.

Сумма ЕСН (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по взносам) на обязательное пенсионное страхование в пределах сумм, исчисленных исходя из тарифов взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период. Об этом сказано в пункте 2 статьи 243 НК РФ.

То есть организация может уменьшить сумму ЕСН только на сумму страховых взносов, начисленных в пользу работников с момента перехода на общий режим до конца отчетного (налогового) периода.

Пример 1

ООО "Дирижабль" осуществляло розничную торговлю, подпадающую под действие системы налогообложения в виде ЕНВД. С 1 апреля 2008 года организация перешла на общую систему, так как она вместо розничной стала вести оптовую торговлю.

С января по март 2008 года в период уплаты ЕНВД фирма начислила и выплатила работникам заработную плату и иные вознаграждения в размере 240 000 руб. Сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с данных выплат равна 33 600 руб. Все взносы уплачены в срок. При этом страховые взносы, начисленные за март в размере 11 200 руб., организация уплатила 7 апреля (то есть после перехода на общий режим). За апрель работникам было выплачено 30 000 руб. Определим сумму ЕСН.

Решение

Сумма пенсионных взносов, начисленных работникам за апрель 2008 года, равна 4200 руб. (30 000 руб. х 14%).

Именно на эту сумму ООО "Дирижабль" вправе уменьшить сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет и исчисленную по итогам апреля.

Обратите внимание: сумма пенсионных взносов, начисленных за март в размере 11 200 руб., не учитывается при исчислении налоговой базы по ЕСН. Это связано с тем, что на основании пункта 2 статьи 346.32 НК РФ данная сумма страховых взносов в ПФР уменьшает сумму единого налога на вмененный доход.

Таким образом, сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет за апрель 2008 года, составит 3600 руб. (30 000 руб. х 26% - 4200 руб.).

Налог на прибыль

Налоговый кодекс РФ не предусматривает для бывших плательщиков ЕНВД какого-либо порядка включения в налоговую базу по налогу на прибыль доходов и расходов в случае перехода на общий режим.

Правила учета доходов и списания расходов в целях главы 25 НК РФ зависят от выбранного организацией метода их признания (кассовый метод или метод начисления).

При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг, имущественных прав), а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ). Расходами признаются затраты после их фактической оплаты. При этом оплатой признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком перед продавцом (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Таким образом, если организация после перехода с "вмененки" выберет кассовый метод, то при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль будут учитываться доходы и расходы, начисленные в период уплаты ЕНВД, а оплаченные после перехода на общий режим налогообложения.

Пример 2

ООО "Теремок", применяющее систему налогообложения в виде ЕНВД, с 1 апреля 2008 года перешло на общий режим с использованием кассового метода признания доходов и расходов. Такой переход связан с тем, что площадь магазина превысила установленные в пункте 2 статьи 346.26 НК РФ ограничения и составила 160 кв. м.

20 марта 2008 года организация приобрела товары для последующей перепродажи за 210 000 руб. (без НДС). Поставщику ООО "Теремок" оплатило стоимость товаров в конце апреля 2008 года. Как учесть расходы, связанные с приобретением товаров?

Решение

Так как организация при переходе на общую систему выбрала кассовый метод, то она вправе учесть стоимость приобретенных товаров при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за II квартал 2008 года.

При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств либо иного имущества (работ, услуг, имущественных прав). А расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 271 и п. 1 ст. 272 НК РФ).

В соответствии с правилами, установленными в пункте 3 статьи 271 НК РФ, если иное не предусмотрено в главе 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг), определяемая согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. То есть при определении даты реализации основную роль играет момент перехода права собственности на товары (результат работ, услуг), а не поступления денежных средств (иного имущества).

Соответственно если организация перешла на общую систему с применением метода начисления, то при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль нужно учитывать доходы и расходы, начисленные в период нахождения на общем режиме налогообложения. При этом не важно, когда была произведена оплата - при применении системы налогообложения в виде ЕНВД или общего режима.

Пример 3

Воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что организация использует метод начисления. 26 марта 2008 года ООО "Теремок" получило предоплату за товар в размере 50 000 руб. 21 апреля 2008 года товар был отгружен. Как учесть доходы от реализации товара?

Решение

Так как организация применяет метод начисления, то она не учитывает доход в виде суммы предварительной оплаты товаров при исчислении налога на прибыль на дату ее поступления (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Момент определения налоговой базы в отношении указанных доходов возникает на дату реализации товара.

Поскольку ООО "Теремок" отгрузило товар после перехода на общий режим налогообложения, суммы оплаты, полученные организацией в период уплаты ЕНВД, признаются объектом налогообложения по налогу на прибыль на дату реализации товара (то есть на момент отгрузки).

Заметим, что если бы фирма выбрала кассовый метод, то при исчислении налога на прибыль ей не нужно было бы учитывать суммы предоплаты, так как на момент ее поступления организация применяла систему налогообложения в виде ЕНВД.

Обратите внимание: с момента перехода на общий режим бывший "вмененщик" должен начислять амортизацию по основным средствам и нематериальным активам согласно правилам главы 25 НК РФ.

Налог на имущество организаций

Как известно, бухгалтерский учет организации, применяющие систему налогообложения в виде ЕНВД, ведут в полном объеме (ст. 4 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Соответственно и проблем с исчислением налога на имущество при переходе на общий режим налогообложения у них не возникнет.

Согласно пункту 1 статьи 375 НК РФ при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом обложения налогом на имущество, учитывается по его остаточной стоимости. Данная стоимость формируется в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике.

Налог на имущество, которое использовалось при работе на "вмененке", необходимо исчислять с месяца, в котором организация перешла на общий режим налогообложения. При этом глава 30 НК РФ не содержит особого порядка расчета налога на имущество при смене режима налогообложения, в том числе в середине налогового (отчетного) периода. Поэтому при определении налоговой базы нужно применять порядок, предусмотренный в статье 376 НК РФ.

Так, налоговой базой по налогу на имущество признается среднегодовая стоимость имущества. Она определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода (то есть 31 декабря соответствующего года), на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

Сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период (п. 4 ст. 382 НК РФ). Средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.

Пример 4

Воспользуемся условиями примера 2 и предположим, что на балансе ООО "Теремок" числится здание магазина.

Остаточная стоимость здания следующая:

- на 1 января 2008 года - 720 000 руб.;

- 1 февраля 2008 года - 716 527,78 руб.;

- 1 марта 2008 года - 713 055,56 руб.;

- 1 апреля 2008 года - 709 583,34 руб.;

- 1 мая 2008 года - 706 111,12 руб.;

- 1 июня 2008 года - 702 638,90 руб.;

- 1 июля 2008 года - 699 166,68 руб.

Законом субъекта РФ установлена ставка налога на имущество организаций, равная 2,2%.

Рассчитаем сумму авансового платежа по налогу на имущество, которую организация должна будет заплатить по итогам полугодия 2008 года.

Решение

Так как ООО "Теремок" перешло на общий режим налогообложения с 1 апреля 2008 года, то налог на имущество нужно рассчитывать именно с этой даты.

Средняя стоимость здания за полугодие составляет 402 500 руб. ((709 583,34 руб. + + 706 111,12 руб. + 702 638,90 руб. + 699 166,68 руб.) : (6 мес. + 1 мес.)).

Таким образом, сумма авансового платежа по налогу на имущество за полугодие 2008 года равна 2213,75 руб. (1/4 х 2,2% х 402 500 руб.).

К.С. Николаева,

эксперт журнала "Вмененка"

"Вмененка", N 5, май 2008 г.