Новые нормы расхода ГСМ на автомобильном транспорте (В.В. Никитин, "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2008 г.)

Новые нормы расхода ГСМ на автомобильном транспорте

Минтранс Распоряжением от 14.03.2008 N АМ-23-р утвердил методические рекомендации "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте" (далее - новые нормы расхода топлив). Они с некоторым опозданием пришли на смену Нормам расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте (Р 3112194-0366-03)*(1) (далее - старые нормы расхода топлив), прекратившим свое действие 01.01.2008.

В статье рассмотрены следующие вопросы: каковы особенности применения норм Минтранса? На каких лиц они распространяются? Обязан ли "упрощенец", выбравший объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, руководствоваться данными нормами при учете расходов на ГСМ?

Нужно ли применять нормы Минтранса
для целей налогообложения?

Подпункт 12 п. 1 ст. 346.16 НК РФ позволяет включить в состав расходов затраты на содержание служебного транспорта в соответствии с порядком, предусмотренным для учета одноименных расходов, перечисленных в пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ. В этих положениях не сказано, что данные затраты нормируются. В то же время затраты учитываются на основании критериев, указанных в ст. 252 НК РФ, один из которых - расходы должны быть обоснованны. В результате существуют две позиции по поводу того, обязан ли налогоплательщик руководствоваться нормами Минтранса.

Новые нормы расхода топлив появились недавно, поэтому разъяснения фискальных ведомств касаются применения только старых норм. В письмах Минфина РФ от 15.03.2005 N 03-03-02-04/1/67 и от 22.06.2004 N 03-02-05/2/40, предназначенных для "упрощенцев", сказано, что расходы на приобретение горюче-смазочных материалов уменьшают налоговую базу в пределах норм, определенных в технической документации к транспортному средству. То есть данные лица не обязаны были использовать старые нормы Минтранса.

В то же время у фискальных ведомств иная позиция в отношении применения пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ плательщиками налога на прибыль, в соответствии с которой "упрощенцы" должны учитывать затраты на ГСМ. В письмах Минфина РФ от 04.09.2007 N 03-03-06/1/640 и от 04.05.2005 N 03-03-01-04/1/223, УФНС по Московской обл. от 10.07.2007 N 24-17/0536 разъяснено, что применение старых норм Минтранса обязательно при обосновании учета расходов на ГСМ в целях исчисления налога на прибыль. Ведомства основывались на том, что в абз. 2 старых норм расхода топлив было установлено, что нормы расхода топлив (смазочных материалов) на автомобильном транспорте предназначены, в частности, для расчетов по налогообложению предприятий. Налоговые инспекции часто руководствуются именно этой позицией.

Против такой точки зрения свидетельствует следующее:

- Налоговый кодекс не предусматривает использование определенных методик расчета или установленных норм, не ограничивает сумму расходов на содержание служебного транспорта, учитываемую в целях налогообложения;

- данные нормы утверждены Минтрансом, в них уточнено, что старые нормы расхода топлив предназначены для автотранспортных предприятий, организаций, предпринимателей и др. независимо от формы собственности, эксплуатирующих автомобильную технику и специальный подвижной состав на шасси автомобилей на территории Российской Федерации. Поэтому если организация не является автотранспортной, то использование данных норм для нее не обязательно;

- нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения (ст. 15 Конституции РФ). Так как документ, которым были утверждены старые нормы расхода топлив, не был официально опубликован, требование о его применении противоречит Конституции.

Таким образом, использование старых норм расхода топлив порождало споры, связанные с перечнем лиц, на которых они распространялись, и с необходимостью их применения в целях налогообложения. Перейдем к новым нормам.

Новые нормы расхода топлив. Согласно п. 1 этого документа они предназначены для:

- автотранспортных предприятий;

- организаций, занятых в системе управления и контроля, предпринимателей и других лиц, независимо от форм собственности, эксплуатирующих автомобильную технику и специальный подвижной состав на шасси автомобилей на территории РФ.

Следовательно, применять новые нормы обязаны не только автотранспортные предприятия, но и иные субъекты предпринимательской деятельности, перечень которых не ограничен. Они могут быть любой формы собственности, но должны эксплуатировать автомобильную технику и специальный подвижной состав на шасси автомобилей на территории РФ. Таким образом, нормы расхода топлив распространяются и на индивидуальных предпринимателей, и на организации, независимо от того, относятся они к автотранспортным или нет.

В новых нормах расхода топлив (п. 3) отмечено, что они, как и ранее, предназначены для расчетов по налогообложению предприятий.

Указание в новых нормах расхода топлив на то, что они предназначены в том числе для использования в целях налогообложения, а также распространяются на неограниченный круг лиц, на руку фискальным ведомствам. Теперь налоговые инспекции имеют более весомое доказательство того, что для целей налогообложения нужно обязательно руководствоваться нормами Минтранса. В то же время против такой позиции сохраняются следующие доводы: отсутствуют ограничения в отношении учета расходов на ГСМ в НК РФ, Распоряжение N АМ-23-р на данный момент официально не опубликовано, следовательно, не является нормативным правовым актом. Организации при принятии решения о том, будет ли она применять нормы Минтранса, нужно учитывать риск возможных споров с налоговиками.

Содержание новых норм расхода топлив

Данный документ состоит из следующих разделов и приложений:

- раздел I Общие положения;

- раздел II Нормы расхода топлив для автомобилей общего назначения;

- раздел III приложение N 1 Нормы расхода смазочных материалов;

- приложение N 2 Значение зимних надбавок к нормам расхода топлив по регионам России в зависимости от климатических районов;

- приложение N 3 Классификация и система обозначения автомобильных транспортных средств;

- приложение N 4 Нормы расхода топлив на обогрев салонов автобусов и кабин автомобилей независимыми отопителями;

- приложение N 5 Примеры расчета нормативного расхода топлив;

- приложение N 6 Рекомендации по сезонному применению автомобильных бензинов для регионов Российской Федерации;

- приложение N 7 Рекомендации по сезонному применению дизельных топлив для регионов Российской Федерации.

Нормы расхода топлив представляют собой меру потребления топлива при работе автомобиля конкретной модели, марки или модификации. Они предназначены для расчета нормативного значения расхода топлив, ведения статистической и оперативной отчетности, определения себестоимости перевозок, расчетов с пользователями транспортными средствами, водителями.

Расход топлив для автомобилей общего назначения

Для налогоплательщика в первую очередь интересен раздел II Нормы расхода топлив для автомобилей общего назначения, в п. 4 которого определено, что данные нормы:

- включают расход топлив, необходимый для осуществления транспортного процесса;

- не включают расход топлив на технические, гаражные и прочие внутренние хозяйственные нужды, не связанные непосредственно с технологическим процессом перевозок пассажиров и грузов. Эти нормы устанавливаются отдельно.

При нормировании выделяют следующие значения расхода топлив:

- базовое значение, устанавливаемое для каждой модели, марки и модификации автомобиля в качестве общепринятой нормы;

- расчетное нормативное значение, которое учитывает транспортную работу и условия эксплуатации автомобиля.

Выделяют базовую, транспортную и эксплуатационную нормы. Базовая норма расхода топлив зависит от конструкции автомобиля, его агрегатов и систем, категории, типа и назначения автомобильного подвижного состава (легковые, автобусы, грузовые и т.д.), от вида используемых топлив, учитывает массу автомобиля в снаряженном состоянии, типизированный маршрут и режим движения в условиях эксплуатации в пределах "Правил дорожного движения". Транспортная норма включает в себя базовую норму и зависит от грузоподъемности или от нормируемой загрузки пассажиров, или от массы перевозимого груза. Эксплуатационная норма устанавливается на основе базовой или транспортной нормы с использованием поправочных коэффициентов (надбавок), учитывающих местные условия эксплуатации.

Нормы расхода топлив на 100 км пробега автомобиля определены в литрах бензина или дизтоплива для бензиновых и дизельных автомобилей.

Нормы расхода топлив могут повышаться или понижаться в зависимости от условий, при которых эксплуатируется транспортное средство. В случае применения нескольких надбавок норма расхода топлива определяется с учетом их суммы или разности. Приведем в таблице некоторые условия, при которых данные нормы повышаются.

Условия, при которых повышаются нормы расхода топлив	Размеры поправочных коэффициентов (включительно),%
Работа в зимнее время года в зависимости от климатических районов страны	от 5 до 20
Работа на дорогах общего пользования (I, II и III категорий) в горной местности при высоте над уровнем моря:
от 300 до 800 м (нижнегорье)	до 5
от 801 до 2 000 м (среднегорье)	до 10
от 2 001 до 3 000 м (высокогорье)	до 15
свыше 3 000 м (высокогорье)	до 20
Работа на дорогах общего пользования:
I, II и III категорий со сложным планом	до 10
IV и V категорий	до 30
Работа в городах с населением:
свыше 3 млн. человек	до 25
от 1 до 3 млн. человек	до 20
от 250 тыс. до 1 млн. человек	до 15
от 100 до 250 тыс. человек	до 10
до 100 тыс. человек в городах и крупных населенных пунктах (при наличии светофоров)	до 5
Работа, требующая частых технологических остановок	до 10
Обкатка новых и вышедших из капитального ремонта автомобилей	до 10
Эксплуатация автомобилей:	до 5
более 5 лет с пробегом более 100 тыс. км	до 10
более 8 лет с пробегом более 150 тыс. км
Работа грузовых автомобилей, фургонов, грузовых таксомоторов и т.п. без учета массы перевозимого груза, а также работа автомобилей в качестве технологического транспорта, включая работу внутри предприятия	до 10
Работа специальных автомобилей, выполняющих транспортный процесс при маневрировании, на пониженных скоростях, при частых остановках, движении задним ходом	до 20
Работа в чрезвычайных климатических и тяжелых дорожных условиях в период сезонной распутицы, снежных или песчаных заносов, при сильном снегопаде и гололедице, наводнениях и других стихийных бедствиях:
для дорог I, II и III категорий	до 35
для дорог IV и V категорий	до 50
Простои автомобилей под погрузкой или разгрузкой в пунктах, где по условиям безопасности или другим правилам запрещается выключать двигатель, и в других случаях вынужденного простоя автомобиля с включенным двигателем	до 10
Работа в зимнее или холодное время года на стоянках при необходимости пуска и прогрева автомобилей и автобусов	до 10

Обратите внимание:

Поправочные городские коэффициенты не применяются, если автотранспорт эксплуатируется в пригородной зоне вне границы города.

Норма расхода топлив может снижаться при работе на дорогах общего пользования I, II и III категорий за пределами пригородной зоны на равнинной слабохолмистой местности (высота над уровнем моря до 300 м) до 15%.

Особые случаи установления и корректировки норм

Новые нормы расхода топлив в отдельных случаях предоставляют руководителю организации, а также руководству местной администрации право самостоятельно устанавливать нормы для некоторых автотранспортных средств, а также их корректировать, а именно:

- нормы расхода топлив можно повышать при эксплуатации автотранспортного средства в определенных условиях (примеры представлены в вышеприведенной таблице) (п. 5);

- в случае производственной необходимости можно уточнять или вводить отдельные поправочные коэффициенты (надбавки) к установленным Минтрансом нормам. Данные поправки должны быть обоснованны и согласованы с Минтрансом (право предоставлено только руководству местной администрации регионов и других ведомств);

- можно увеличивать нормативный расход топлива на внутригаражные разъезды и технические надобности организации до 1% от общего количества, потребляемого автотранспортной организацией (например, на техосмотры, регулировочные работы);

- для моделей, марок и модификаций автомобильной техники, на которые Минтрансом не утверждены нормы расхода топлив (отсутствующие в данном документе), можно вводить нормы, разработанные по индивидуальным заявкам научными организациями, осуществляющими разработку таких норм по специальной программе-методике. Финансисты в данной ситуации идут дальше: они рекомендуют организациям при определении норм расхода топлива для целей налогообложения руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля (письма от 04.09.2007 N 03-03-06/1/640 и от 04.05.2005 N 03-03-01-04/1/223);

- для марок и модификаций автомобилей, не имеющих существенных конструктивных изменений по сравнению с базовой моделью (например, одинаковые технические характеристики двигателя, коробки передач) и не отличающихся от базовой модели собственной массой, может быть установлена базовая норма расхода топлив в тех же размерах, что и для базовой модели. В случае если марка, модификация автомобиля отличаются от базовой модели собственной массой, норма расхода топлив может быть определена в тех же размерах, что и для базовой модели, при этом должно быть учтено различие в массе;

- региональные и местные органы власти своим распоряжением могут устанавливать период применения зимней надбавки и ее значение в рамках границ, определенных Минтрансом. Руководитель организации распорядительным документом может установить срок действия зимней надбавки и ее значение для транспортных средств организации, не выходя за рамки значений, определенных органами власти, а при их отсутствии - Минтрансом. Это позволит организации обосновать учет повышенного расхода топлив для целей налогообложения.

В приложении N 2 к новым нормам расхода топлив приведены значения зимних надбавок к данным нормам по регионам России в зависимости от климатических районов. В таблице для каждого региона страны указано, в течение каких месяцев действуют зимние надбавки, срок их действия, а также предельная величина значения надбавки. Разъяснено, что если:

- автомобиль находится в командировке в другой климатической зоне, то применяется надбавка, предусмотренная для района фактической его работы;

- если автомобиль совершает междугородние перевозки, пересекая другие климатические зоны, то нужно использовать надбавки, установленные для начального и конечного пунктов маршрута.

Нормы расхода топлив легкового автомобиля

Наиболее распространенным видом автомобильного транспорта является легковой автомобиль. Для него нормативное значение расхода топлив рассчитывается по формуле:

     Qн = 0,01 х Hs х S х (1 + 0,01 х D), где:

Qн - нормативный расход топлив, л;

Hs - базовая норма расхода топлив на пробег автомобиля, л/100 км;

S - пробег автомобиля, км;

D - поправочный коэффициент (суммарная относительная надбавка или снижение) к норме, %.

Пример 1.

Рассчитаем нормативный расход топлива на 60 км согласно новым нормам для автомашины марки Daewoo Nexia 1,5 (4L-1, 498-85-5М) с учетом того, что транспортное средство:

- используется в городе с населением 1,5 млн. человек;

- эксплуатируется 9 лет с пробегом 300 000 км.

Согласно таблице 7.2 "Легковые автомобили зарубежные" базовая норма расхода бензина на 100 км для данной марки машины составляет 7,9 л.

Приказом руководителя на основании норм расхода топлив утверждены размеры поправочных коэффициентов:

- при работе в городе с населением от 1 до 3 млн. человек - 20%;

- при эксплуатации более 8 лет с пробегом более 150 тыс. км - 9%.

Суммарное значение поправочного коэффициента D составляет 29% (20 + 9).

Нормативный расход топлива на 60 км равен 6,12 л (0,01 х 7,9 л/100 км х 60 км х (1 + 0,01 х 29%)).

Нормы расхода смазочных материалов

Нормы расхода смазочных материалов даны в приложении N 1. Они установлены из расчета на 100 л общего расхода топлива, определенного по нормам для конкретного автомобиля. Нормы расхода масел установлены в литрах, а смазок - в килограммах на 100 л расхода топлива. Если автомобиль прошел капитальный ремонт и эксплуатируется более 5 лет, то норма расхода масел увеличивается на 20%.

В таблицах, содержащихся в приложении N 1, приведены индивидуальные эксплуатационные нормы расхода: моторных, трансмиссионных и гидравлических масел, специальных масел и жидкостей, пластичных смазок. Они определены для легковых автомобилей, автобусов, бортовых грузовых автомобилей, тягачей, самосвалов, фургонов. Для автомобилей и их модификаций, на которые отсутствуют индивидуальные нормы, в п. 16.7 новых норм расхода топлив установлены временные нормы расхода масел и смазок.

Пример 2.

Определим нормы расхода смазочных материалов для автомашины марки Daewoo Nexia 1,5 (4L-1, 498-85-5М). Автомобиль прошел капитальный ремонт и эксплуатируется 9 лет.

Нормы расхода смазочных материалов для данного автомобиля приведены в таблице 16.1 "Легковые автомобили". В первой строке для автомобилей зарубежного производства всех моделей и модификаций указано, что на 100 л общего расхода топлив автомобилем норма расхода:

- моторных масел составляет 0,6 л;

- трансмиссионных и гидравлических масел - 0,1 л;

- специальных масел и жидкостей - 0,03 л;

- пластичных смазок - 0,1 кг.

Так как в рассматриваемом примере автомобиль прошел капитальный ремонт и срок его эксплуатации превышает 5 лет, приказом руководителя утверждено, что нормы расхода моторных, трансмиссионных и гидравлических масел увеличиваются на 15%. Следовательно, для автомобиля марки Daewoo Nexia повышенные размеры норм расхода:

- моторных масел составляют 0,69 л (0,6 л + 0,6 л х 15%);

- трансмиссионных и гидравлических масел - 0,115 л (0,1 л + 0,1 л х 15%).

А нормы расхода специальных масел и жидкостей, а также пластичных смазок останутся неизменными.

Если организация будет руководствоваться нормами Минтранса, она обязана для целей налогообложения отразить это в учетной политике, а также указать размеры поправочных коэффициентов, сроки действия зимних надбавок. Если организация не будет применять нормы Минтранса, она должна самостоятельно разработать нормы расхода ГСМ, размеры которых необходимо обосновать и утвердить приказами. В этом случае в учетной политике нужно сослаться на использование собственных норм.

Организации при принятии решения о том, будет ли она применять новые нормы расхода топлив, необходимо учитывать риск возможных споров с налоговыми инспекциями.

В.В. Никитин,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Минтрансом РФ 29.04.2003.