Скидки, премии и другие бонусы: предоставляем и получаем при "упрощенке" (Е.П. Зобова, "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2008 г.)

Скидки, премии и другие бонусы:
предоставляем и получаем при "упрощенке"

Для привлечения новых клиентов и налаживания долгосрочного сотрудничества с партнерами многие продавцы прибегают к системе скидок. Для покупателя выгода от приобретения товаров со скидкой очевидна: меньшие затраты благотворно сказываются на финансовом результате. Как учитываются выплаты в виде скидок, премий и других бонусов при "упрощенке" с объектом налогообложения "доходы минус расходы" у продавца, предоставляющего такие выплаты? Должны ли включить в свой доход суммы скидок "упрощенцы", получившие их?

Гражданским законодательством разрешены любые виды скидок. Согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ цены на товары устанавливаются организацией самостоятельно, и лишь в отдельных случаях, предусмотренных законом, это делают государственные органы.

На основании ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. Покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки (п. 1 ст. 516 ГК РФ). Скидка представляет собой уменьшение договорной цены товара при выполнении некоторых условий, предусмотренных самим договором.

Наиболее распространенной разновидностью скидок, предоставляемых продавцом покупателю, является скидка за объем продаж. Основание для ее предоставления - приобретение покупателем определенного количество товаров у продавца. Условие о применении этой скидки должно быть максимально четко сформулировано и включено в договор.

В некоторых случаях условия договора содержат указание на "ассортиментные" скидки, подразумевающие, что продавец освобождает покупателя от оплаты части товара, если покупатель приобретает полный ассортимент продукции продавца. В основном такие скидки предоставляют поставщики, которые являются производителями товара и заинтересованы в его продвижении на рынке.

Условия о предоставлении "ассортиментной" скидки (это касается как периодичности предоставления скидки, так и оснований для ее получения) надо установить в договоре. Данную скидку покупатель получает уже после отгрузки товара, так как подтверждение информации о выборке полного ассортимента возможно только по результатам инвентаризации за определенный период (например, месяц).

Варианты предоставления скидки (премии) могут быть различными: не только путем списания части долга покупателя, бесплатной отгрузки товара, но и посредством выплаты покупателю денежной премии.

О скидках в налоговом законодательстве

Что говорит Налоговый кодекс о скидках, премиях и бонусах? Согласно п. 1 ст. 40 НК РФ при налогообложении принимается та цена, которая указана сторонами сделки, следовательно, уменьшение цены на скидку не запрещено. Однако далее, в пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ, есть норма, согласно которой налоговые органы вправе проверить цены, если на идентичные (или однородные) товары и услуги они отклоняются более чем на 20%, причем в любую сторону - как повышения, так и понижения. Налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. При буквальном толковании данного положения можно заключить, что делать скидку более 20% в целях налогообложения невозможно. На практике, чтобы избежать санкций со стороны налоговых органов, необходимо обосновать размер скидок: доказать неидентичность (или неоднородность) сравниваемых товаров. Кроме того, п. 3 ст. 40 НК РФ предусмотрено, что реализовать право на пересчет дохода налоговые органы могут с учетом:

- сезонного и иного колебания потребительского спроса;

- снижения качества товара;

- окончания (приближения последней даты) срока годности или реализации товаров;

- продвижения на рынок новинок (товаров, не имеющих аналогов) или поиска новых рынков сбыта;

- реализации опытных моделей.

С позиции налогового законодательства скидки принято делить на скидки с пересмотром цены товара, отраженной в договоре купли-продажи, и скидки без изменения цены единицы товара посредством выплаты премий (Письмо УФНС по г. Москве от 14.11.2006 N 20-12/100238).

Скидки в виде изменения цены товара

Продавец предоставляет скидку путем пересмотра цены товара, отраженной в договоре купли-продажи. В этой ситуации следует учитывать, что ст. 424 ГК РФ предусмотрена возможность изменения установленной соглашением сторон цены товара в случаях и на условиях, предусмотренных договором. В частности, договором может быть предусмотрено изменение цены единицы товара при возникновении обстоятельств, с которыми условия договора связывают возникновение скидок.

В случае изменения цены единицы товара организация на основании соответствующих изменений данных первичных документов по передаче товара вносит корректировки в данные налогового учета о стоимости проданных ценностей.

Кроме того, в соответствии со ст. 54 НК РФ организация-покупатель должна внести исправления в данные налоговой декларации, заполняемой в отношении тех периодов, в которые осуществлена реализация ценностей, так как в этих периодах произошло искажение величины налоговой базы (Письмо Минфина РФ от 15.09.2005 N 03-03-04/1/190). Иначе говоря, организация должна представить уточненную налоговую декларацию.

Продавец-"упрощенец" при изменении цены товара не будет пересчитывать налоговую базу за прошлые периоды, так как применяет кассовый метод учета доходов согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ - изменения коснутся только бухгалтерского учета обязательств.

Покупатель-"упрощенец", получивший скидку от поставщика за ранее поставленный товар, уменьшает размер учтенной в качестве расходов стоимости ранее приобретенного товара. Соответственно, у него увеличится налоговая база по единому налогу, уплачиваемому при УСНО.

Обратите внимание:

При изменении стоимости товара необходимо внести исправления в Книгу учета доходов и расходов и пересчитать налоговую базу. Возможность пересчета организациями-"упрощенцами" налоговых обязательств при обнаружении в текущем (отчетном) налоговом периоде ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в том числе в случае возврата авансов (как полученных, так и перечисленных контрагентам), предусмотрена ст. 54 и 81 НК РФ. В рассматриваемом случае получение скидки не является ошибкой, но внести исправления в налоговый регистр необходимо.

Согласно указанным статьям, если организация, применяющая УСНО, обнаружила ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы в текущем налоговом периоде, корректировка доходов и расходов для целей налогообложения и, соответственно, пересчет налоговых обязательств могут быть произведены в Книге учета доходов и расходов (Письмо Минфина РФ от 02.04.2007 N 03-11-04/2/75). При этом производится корректировка только тех показателей, по которым были обнаружены ошибки (искажения).

Если ошибки (искажения) выявлены в исчислении налоговой базы за прошлый налоговый период, корректировка доходов и расходов для целей налогообложения и, соответственно, пересчет налоговых обязательств могут быть произведены в уточненной налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы*(1), в общеустановленном порядке. Финансисты в Письме от 15.12.2003 N 04-02-05/1/108 советуют для исправления ошибок перечеркнуть неверное значение показателя, отраженное в Книге учета доходов и расходов, и вписать правильное.

Недоплаченные суммы налогов и соответствующие им пени организации должны уплатить до подачи уточненной декларации. В этом случае п. 4 ст. 81 НК РФ предусмотрено их освобождение от налоговой ответственности, установленной п. 1 ст. 122 НК РФ.

Если договор заключен, а отгрузка еще не произошла, можно оформить дополнительное соглашение о пересмотре цен. Расчетные и учетные документы будут выписаны с учетом скидки, следовательно, указанные в них суммы будут совпадать с суммой оплаты.

У "упрощенца", приобретающего товар со скидкой, может возникнуть вопрос: нужно ли отражать скидку в составе внереализационных доходов? Никакие внереализационные доходы у покупателя-"упрощенца" не возникают, и при соблюдении прочих условий стоимость товара (с учетом скидки) можно списать в расходы. Такой точки зрения придерживается и Минфин в Письме от 15.09.2005 N 03-03-04/1/190. Аналогичное мнение финансистов представлено в Письме от 12.12.2006 N 03-11-04/2/263: скидка, предоставляемая налогоплательщику ("упрощенцу") организацией-туроператором, не является доходом, учитываемым в целях налогообложения.

Отдельно отметим, что если "упрощенец", получающий скидку, осуществляет свою деятельность в рамках договора комиссии (агентского договора), то сумма предоставляемой скидки также не учитывается в составе налогооблагаемых доходов. Объясняется это тем, что доходом организации по посредническому договору (комиссии или агентирования) является только сумма вознаграждения, полученная от комитента или принципала (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). Таким образом, скидка, предоставляемая организацией-туроператором организации, которая реализует туристические путевки конечным покупателям, не влияет на ее налоговые обязательства по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (Письмо Минфина РФ от 12.12.2006 N 03-11-04/2/263).

Скидки без изменения цены товара: премии или другие бонусы

Чаще всего предоставление премии или бонуса обусловлено выполнением покупателем определенных условий договора купли-продажи. При этом изменение договорной цены товара не происходит и продавцом не вносятся изменения в ранее выставленные расчетные документы.

Предоставленный бонус нельзя признать дарением: его получение связано с выполнением определенных условий, а согласно абз. 2 п. 1 ст. 572 ГК РФ при наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением. В этом случае бонус можно рассматривать как вознаграждение, полученное организацией-покупателем от продавца в связи с исполнением ею условий, установленных договором купли-продажи. Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина РФ от 24.01.2005 N 03-03-01-04/1/24.

Документальным подтверждением рассматриваемых премий могут служить:

- договор, предусматривающий условия предоставления скидки;

- расчет суммы предоставленной скидки;

- документы, подтверждающие выполнение условий, предусмотренных договором, для предоставления скидок.

В качестве бонусов, выплачиваемых за выполнение определенных условий договора, могут рассматриваться не только денежные премии. Зачастую в договорах купли-продажи содержится условие о предоставлении продавцом покупателю партии товара бесплатно, например, в качестве платы за достижение объема покупок.

"Упрощенец" получает скидку в виде премии

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики при применении УСНО должны включать в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы, доходы от реализации и внереализационные доходы. Указанные доходы определяются исходя из положений ст. 249 и 250 НК РФ соответственно. Доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, в составе доходов не учитываются.

В том случае, если вследствие выполнения определенных условий договора продавец выплатит (предоставит) покупателю премию (скидку), для покупателя такая скидка будет являться безвозмездно полученным имуществом, подлежащим включению в налоговую базу по налогу на прибыль организаций в соответствии с п. 8 ст. 250 Кодекса (Письмо Минфина РФ от 15.09.2005 N 03-03-04/1/190). При УСНО полученная премия также будет являться внереализационным доходом.

Организация стоимость безвозмездно полученного имущества в бухгалтерском учете включает в состав прочих доходов, а в налоговом учете - в состав внереализационных.

В соответствии с п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (далее - ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н, организация признает полученный бонус в составе прочих доходов, которые отражаются в бухгалтерском учете на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н).

Для целей бухгалтерского учета величина поступления в виде предоставленной скидки определяется на основании п. 10.6 ПБУ 9/99, согласно которому иные поступления, не перечисленные в п. 10.1-10.5 ПБУ 9/99, принимаются к бухгалтерскому учету в фактических суммах. Согласно п. 16 ПБУ 9/99 такие поступления признаются в бухгалтерском учете по мере образования или выявления.

В данном случае сумма бонусной скидки может признаваться в составе доходов на дату получения от продавца извещения о ее предоставлении. На сумму предоставленного бонуса производится такая запись: Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы".

Поступление суммы предоставленного бонуса на расчетный счет отражается следующей проводкой: Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Если премия выплачена не денежными средствами, а товаром, то "упрощенцу" надо помнить, что стоимость этого товара необходимо учесть в составе доходов, а при дальнейшей его реализации учесть ее в расходах не получится, так как не будет выполнено одно из требований признания расходов - фактическая оплата (в случае безвозмездного получения товара у налогоплательщика не было расходов на его приобретение).

"Упрощенец" выплачивает скидку в виде премии

Выбрав объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, организация-"упрощенец" при приобретении товаров может включить их стоимость в расходы на основании п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

Согласно ст. 346.16 и 346.17 НК РФ расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину НДС), а также расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров, принимаются в следующем порядке:

- расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты;

- расходы признаются по мере реализации указанных товаров;

- расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты.

Суммы НДС по товарам учитывают в расходах по мере реализации товаров.

Если организация-продавец применяет общую систему налогообложения, то расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности относительно объема покупки, включаются в состав внереализационных расходов согласно пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. Финансисты подчеркивают, что данный пункт Налогового кодекса применяется, если предоставление скидки (выплата премии) предусмотрено условиями соответствующего договора купли-продажи, а основанием предоставления скидки (выплаты премии) является выполнение покупателем определенных условий договора (Письмо Минфина РФ от 02.05.2006 N 03-03-04/1/411).

Статья 346.16 НК РФ содержит ссылку на ст. 265 НК РФ, но в закрытом перечне расходов, уменьшающем полученные доходы, расходов в виде премии (скидки), выплаченной продавцом покупателю, нет. Данный вид расходов не относится к расходам, связанным с приобретением и реализацией товаров, поэтому при УСНО данные расходы в виде премии учесть нельзя.

Вопрос о невозможности включения суммы скидки в расходы в целях исчисления налоговой базы по единому налогу был рассмотрен в Письме Минфина РФ от 30.09.2004 N 03-03-02-04/1/19 - позиция финансистов по данному вопросу не изменилась и сегодня.

Пунктом 1 ст. 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации определен перечень расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения. Данный перечень расходов является закрытым. Учитывая, что в указанном перечне расходы в виде премии, выплаченной продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности, объема покупок, отсутствуют, налогоплательщик не вправе включать их в расходы, учитываемые при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (Письмо Минфина РФ от 07.02.2008 N 03-11-05/27).

При этом следует помнить, что данные расходы нельзя учесть ни в денежной, ни в натуральной форме (в виде товаров).

С точки зрения минимизации налогообложения при УСНО для продавца целесообразно будет разработать такую систему скидок, при которой покупателям не выплачиваются премии, а, например, предоставляется возможность при наборе определенного объема покупок в дальнейшем приобретать товар по более низкой цене. В этом случае не происходит изменение цены товара, никаких проблем с учетом стоимости товара нет, а также не надо вносить изменения в первичные документы на отгрузку и, соответственно, в налоговые декларации. Никакого дохода от предоставления скидки у покупателя не возникает, а продавец-"упрощенец" не будет иметь неучтенных видов расходов при налогообложении. Выбор остается за вами.

Е.П. Зобова,

редактор журнала "Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Ее форма утв. Приказом Минфина РФ от 17.01.2006 N 7н. При представлении в налоговый орган декларации, в которой отражены налоговые обязательства с учетом внесенных дополнений и изменений, в реквизите титульного листа "Вид документа" проставляется код 3 (корректирующий) с указанием через дробь номера, свидетельствующего, какая по счету декларация, с учетом внесенных изменений и дополнений, представляется налогоплательщиком в налоговый орган (например, 3/1, 3/2, 3/3 и т.д.).