Организация проиграла тендер: как учесть расходы (Е.В. Мацкявичене, "Бухгалтерский учет", N 5, март 2008 г.)

Организация проиграла тендер: как учесть расходы

В конкурентных торгах участвует несколько организаций, но договор заключается лишь с одной из них - с победителем. Руководству организаций, не выигравших тендер, можно будет проанализировать причины неудачи. А перед бухгалтерами проигравших организаций встает вопрос: как отразить в учете расходы, понесенные при участии в тендере.

Все чаще и чаще организациям, желающим заключить договор поставки товаров или продукции, предоставления услуг или проведения работ, приходится сталкиваться с конкурсными формами размещения заказа, иначе говоря, участвовать в конкурентных открытых или закрытых торгах. Возможно, такая формулировка не всем читателям покажется знакомой. Однако ее английский аналог - тендер - наверняка известен всем.

Без участия в тендере в большинстве случаев невозможно заключить договор с бюджетной организацией, получить государственный заказ, заключить договор аренды муниципального имущества и т.п. Да и многие коммерческие организации предпочитают проводить тендеры среди будущих деловых партнеров, чтобы быть уверенными в том, что договор будет заключен на самых выгодных условиях.

Рассмотрим, как отражаются в учете суммы, уплачиваемые в связи с участием в тендере, и до, и после объявления результатов.

Учет сумм, уплаченных в связи с участием в тендере,
до оглашения его результатов

Затраты на приобретение конкурсной документации.

Лицам, желающим участвовать в торгах, в первую очередь придется потратиться на приобретение тендерной документации (комплекта документов, содержащих информацию по организационным, техническим и коммерческим вопросам конкурентных торгов). Такие документы разрабатываются тендерным комитетом и продаются за определенную плату потенциальным участникам торгов. Кроме того, нередко организаторы торгов требуют уплаты сбора за участие в конкурсе.

Денежные средства, затраченные участниками конкурсных торгов на приобретение конкурсной документации, не возвращаются им в случае проигрыша.

До объявления результатов конкурса расходы, понесенные в связи с участием в торгах, целесообразно учитывать как расходы будущих периодов, отражая их на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Расходы на получение банковской гарантии.

В некоторых случаях одним из требований для участия в тендере является предоставление участником торгов банковской гарантии. Предполагается, что это обеспечит надлежащее исполнение победителем конкурсных торгов его обязательств по заключенному договору.

Банковские гарантии регулируются нормами § 6 гл. 23 "Обеспечение исполнения обязательств".

Получение банковской гарантии также сопряжено с существенными расходами для организации. За ее предоставление банку в соответствии с требованиями п. 2 ст. 369 ГК РФ выплачивается вознаграждение.

Расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, признаются в бухгалтерском учете в качестве прочих расходов. Они отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов.

Рассмотрим на примере практической ситуации, как отражаются в учете расходы на получение банковской гарантии (пример 1).

В целях налогообложения прибыли расходы на оплату услуг банков могут относиться как к расходам, связанным с производством и реализацией (согласно подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), так и к внереализационным расходам (в соответствии с подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). У бухгалтеров, столкнувшихся с такой ситуацией, возникает вопрос: так как же следует квалифицировать расходы на выплату вознаграждения банку в связи с предоставлением им банковской гарантии?

В состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в соответствии с подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ включаются расходы по оплате услуг банков, если они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг). В остальных случаях затраты по оплате услуг банков учитываются в составе внереализационных расходов.

Такое разъяснение было дано в письме УФНС России по г. Москве от 05.10.06 N 22-22-И/0459.

Таким образом, если организация участвует в конкурсных торгах с целью продажи своей продукции (товаров, работ, услуг), то расходы на участие в тендере следует квалифицировать как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. В том случае, когда участие в тендере является попыткой приобретения какого-либо имущества, права на аренду и т.п., то связанные с этим расходы могут быть отражены в налоговом учете в регистре внереализационных расходов.

Пример 1

Торговая организация участвует в тендере на поставку школьной мебели в государственное образовательное учреждение. Одно из условий, предъявляемых организатором торгов, - предоставление банковской гарантии. За выдачу гарантии торговая организация уплатила вознаграждение банку в сумме 15 000 руб. (НДС не облагается).

В бухгалтерском учете при этом были сделаны следующие записи:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 51 "Расчетные счета" 15 000 руб. с банковского счета организации списана сумма вознаграждения банку за предоставление банковской гарантии;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 15 000 руб. отражены расходы на получение банковской гарантии.

Вне зависимости от того, будут ли отнесены расходы на получение банковской гарантии в состав внереализационных или прочих расходов, они будут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Даже в том случае, если организация не победит в тендере, расходы на получение банковской гарантии все равно будут учитываться в составе расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли.

Банки, к которым организации обращаются с просьбой о предоставлении банковской гарантии, могут потребовать залог. Часто в качестве залога банку передаются векселя, выпущенные тем же банком. Как такая операция отражается в учете, рассмотрим на примере 2.

В ситуации, рассмотренной в примере 2, вексель отражен не на счете 58 "Финансовые вложения", а на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Связано это с тем, что вексель, который не может принести организации экономических выгод, не может квалифицироваться как финансовые вложения организации на основании п. 2 и 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений". В связи с этим вексель банка-гаранта может учитываться на отдельном субсчете к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Пример 2

Организации для участия в тендере необходима банковская гарантия. Для ее получения заключен договор предоставления банковской гарантии, который предусматривает передачу организацией в залог на период действия банковской гарантии (не более 3 мес.) беспроцентного векселя банка-гаранта номиналом 50 000 руб. Залоговая стоимость векселя, установленная договором о залоге, равна его номиналу. Гарантия была получена организацией, а вексель передан банку по залоговому индоссаменту.

В бухгалтерском учете сделаны записи:

на дату покупки веселя:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Вексель банка-гаранта",

К-т сч. 51 "Расчетные счета" 50 000 руб. приобретен вексель банка-гаранта;

на дату передачи векселя банку:

Д-т сч. 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" 50 000 руб. передан в залог вексель банка-гаранта;

на дату получения векселя из залога: К-т сч. 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" 50 000 руб. отражен возврат векселя, ранее переданного в залог.

Задаток, вносимый участником торгов. Нередко организацию, желающую участвовать в тендере, просят внести денежный задаток. Такая практика распространена, в частности, при проведении конкурсов на получение права аренды муниципального имущества. После заключения договора с лицом, выигравшим тендер, сумма внесенного им задатка засчитывается в счет исполнения обязательств по договору. При отмене торгов задаток возвращается. Денежные средства возвращаются также проигравшим участникам тендеров. Таково требование ст. 448 ГК РФ.

Если организация выиграет тендер, но по каким-то причинам откажется подписывать протокол о результатах торгов (а он имеет силу договора), то задаток ей возвращен не будет.

Сумма задатка, перечисляемого организатору тендера, не может быть признана расходами организации, поскольку не соблюдены требования, предъявляемые к расходам ПБУ 10/99 "Расходы организации". Она может быть отражена в учете на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Авансы выданные". К этому субсчету целесообразно открыть субсчет второго порядка "Расчеты по перечисленному задатку".

Как отражаются в учете денежные средства, перечисляемые организатору торгов, рассмотрим на примере 3.

Пример 3

Торговая компания участвует в конкурсных торгах, победитель которых сможет заключить договор аренды складских помещений, находящихся в муниципальной собственности. В качестве платы за тендерную документацию организатору конкурса перечислено 25 000 руб. Сумма задатка составила 30 000 руб.

Бухгалтерией сделаны следующие учетные записи: Д-т сч. 97 "Расходы будущих периодов",

К-т сч. 51 "Расчетные счета" 25 000 руб.

отражены расходы на приобретение конкурсной документации;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Авансы выданные" - "Расчеты по перечисленному задатку",

К-т сч. 51 "Расчетные счета" 30 000 руб. внесен задаток организатору торгов.

Учетные записи, которые нужно сделать после объявления
результатов торгов

Если организация не выиграла конкурс, то расходы, учитываемые до этого момента на счете 97 "Расходы будущих периодов", списываются в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" на дату объявления результатов конкурса.

В том случае, когда организация становится победителем тендера, расходы нужно списать со счета 97 "Расходы будущих периодов" на счета учета затрат в соответствии с избранной учетной политикой: либо единовременно, либо постепенно (например, в течение срока действия договора).

В целях налогообложения прибыли расходы организации, связанные с участием в тендерных торгах, которые проиграны, могут быть признаны в качестве внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по этому налогу.

Минфин России, указав на такую возможность в письме от 31.10.05 N 03-03-02/121, сделал несколько оговорок. Во-первых, распространяется это лишь на расходы, понесенные в связи с выполнением требований, предъявляемых организаторами торгов участникам торгов. Если организация производит какие-либо расходы в связи с участием в тендере, но по собственной инициативе (например, оплачивает работу переводчика, проводит в период подготовки к участию в тендере маркетинговые исследования и т.п.), такие расходы в случае проигрыша в конкурсных торгах в целях налогообложения прибыли не учитываются. Во-вторых, указанные расходы должны быть подтверждены документально.

Для целей налогообложения прибыли расходы в связи с участием в конкурсных торгах проигравшей организацией могут быть признаны единовременно.

Поскольку и в бухгалтерском учете, и в целях налогообложения прибыли расходы признаются одинаково, разниц, отражаемых в соответствии с ПБУ 18/02, не возникает.

При возврате задатка организатором торгов у проигравшего участника не возникает дохода ни в целях бухгалтерского учета, ни в целях налогообложения.

В ситуации, описанной в примере 2, при возврате организатором тендера задатка производится запись: Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Авансы выданные" - "Расчеты по перечисленному задатку" 30 000 руб. организатор конкурсных торгов вернул ранее перечисленный ему задаток.

Если организация победила в конкурсных торгах, но договор с ней
заключен не был

Юридическое лицо, выигравшее торги, и организатор торгов должны в день проведения тендера подписать протокол о результатах торгов, который имеет силу договора. Организатор торгов, уклонившийся от подписания протокола, обязан возвратить задаток в двойном размере, а также возместить победителю тендера убытки, причиненные участием в торгах, в части, превышающей сумму задатка. Таково требование ст. 448 ГК РФ.

В бухгалтерском учете возвращение задатка будет отражено следующими записями:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Авансы выданные" - "Расчеты по перечисленному задатку" на всю сумму задатка (в двойном размере), полученную от организатора торгов;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Авансы выданные" - "Расчеты по перечисленному задатку", К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы" сумма, превышающая размер задатка, ранее перечисленного организатору торгов, признана прочими доходами организации.

Как уже было отмечено нами ранее, сумма задатка, возвращенного организатором тендера, не является доходом налогоплательщика. Но сумма, превышающая размер задатка, которую обязан уплатить организатор торгов, уклонившийся от заключения договора с победителем торгов, является внереализационным доходом организации.

Если предметом торгов было только право на заключение договора, такой договор должен быть подписан сторонами не позднее двадцати дней или иного указанного в извещении срока после завершения торгов и оформления протокола. В случае уклонения организатора тендера от заключения договора другая сторона вправе обратиться в суд с требованием о понуждении заключить договор, а также о возмещении убытков, причиненных уклонением от его заключения.

Особенности учета расходов организациями, применяющими специальные
налоговые режимы

Организации, применяющие специальные режимы налогообложения, также нередко участвуют в конкурсных торгах. Однако налоговое законодательство оговаривает порядок учета расходов на участие в тендерах лишь для сельскохозяйственных товаропроизводителей, являющихся плательщиками единого сельскохозяйственного налога. Расходы на участие таких предприятий в конкурсных торгах учитываются в качестве расходов, уменьшающих доходы. Но касается норма подп. 41 п. 2 ст. 346.5 НК РФ лишь тендеров на право поставки сельскохозяйственной продукции.

Действует эта норма с начала 2007 г., однако распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г.

Если сельхозпредприятие участвовало в тендере, но не стало его победителем, расходы на участие в торгах также принимаются в уменьшение доходов.

Для организаций, перешедших на упрощенную систему налогообложения, возможности учесть расходы на участие в тендерах Налоговый кодекс РФ не предоставляет.

Е.В. Мацкявичене

"Бухгалтерский учет", N 5, март 2008 г.