Возмещение НДС - миссия выполнима (И. Мамина, "эж-ЮРИСТ", N 20, май 2008 г.)

Возмещение НДС - миссия выполнима

В 2007 году КС РФ принял два "отказных" Определения N 60-О-О и 83-О-О от 25.01.2007, в которых отказался рассматривать по существу жалобы налогоплательщиков по применению вычетов НДС, признав при этом соответствующими Конституции РФ нормы ст. 176 НК РФ, которые организации оспаривали. В данной статье предлагается анализ правовой позиции Конституционного Суда РФ по НДС и оценка судебных перспектив применения ст. 176 НК РФ.

Взгляд Конституционного Суда

Налоговые споры, рассмотренные КС РФ, были связаны с отказом налоговой инспекции в вычете НДС налогоплательщикам по сделкам приобретения товаров за счет денежных средств, ранее полученных в качестве вклада в уставный капитал. Схематично это выглядит следующим образом.

Ст. 171-172 НК РФ не ставят в зависимость вычет НДС от источника оплаты товаров, более того, факт оплаты для вычета налога вообще не имеет никакого значения. Однако названные решения КС РФ еще раз свидетельствуют о том, что суд не ограничился формальными условиями сделок, а всесторонне исследовал все фактические обстоятельства и разрушил еще одну налоговую схему.

Позиция КС РФ в отношении НДС в 2007 г. последовательно развивает толкование НДС-норм, примененное в 2006 г.

Например, Определениями КС РФ от 18.04.2006 N 87-О, от 16.11.2006 N 467-О был подтвержден отказ в вычете НДС налогоплательщику, если счет-фактура, выставленный его поставщиком, не соответствует фактическим данным. Тем самым было признано не противоречащим Конституции РФ возложение на налогоплательщика дополнительных контрольных функций в отношении его поставщиков при приобретении товаров.

Указанный подход находит свое практическое применение в настоящее время. Уже никого не удивишь сбором комплекта информации и документации по поставщикам: начиная от копий их правоустанавливающих документов и заканчивая получением выписки из ЕГРЮЛ. При этом в предпринимательской деятельности встречаются и более нестандартные способы подтверждения должной разумности и осмотрительности в выборе поставщика. У одного из клиентов по аудиту собственными глазами видела гарантийную расписку следующего содержания: "Настоящим подтверждаю, что по сделке продажи товара организация-продавец произведет уплату НДС в бюджет, являясь добросовестным и честным налогоплательщиком".

"Особый порядок" возмещения НДС после 01.01.2007

Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ в ст. 176 гл. 21 НК РФ были внесены изменения, устанавливающие обязательную камеральную проверку по НДС в случаях, когда итогом налоговой декларации является возмещение НДС из бюджета, т.е. вычеты превышают исчисленную сумму налога.

Порядок проведения такой "особой" камеральной налоговой проверки регулируется общей нормой - ст. 88 НК РФ, а также специальными нормами ст. 176 НК РФ.

Такая налоговая проверка по НДС проводится в течение 3 месяцев и по ее результатам в течение 7 рабочих дней должно быть вынесено решение о возмещении налога (п. 2 ст. 176 НК РФ), если налоговым органом не выявлено нарушений в применении налогового законодательства. При наличии же нарушений налоговая инспекция составляет акт, а в дальнейшем рассматривает возражения налогоплательщика и материалы проверки в обычном порядке, установленном НК РФ, а затем выносит решение о возмещении НДС или об отказе в вычете НДС (п. 3 ст. 176 НК РФ).

Другое нововведение в возмещении НДС - это обязательное письменное заявление налогоплательщика, в котором он должен указать выбранный порядок возмещения налога - возврат на расчетный счет или направление суммы в счет уплаты предстоящих налоговых платежей. Рекомендую налогоплательщикам направлять указанное заявление одновременно с предоставлением налоговой декларации к возмещению НДС из бюджета.

Проблемы и пути их решения

Проблема N 1. Налоговые органы зачастую затягивают сроки проведения камеральной проверки: вместо 3 месяцев проверяют налоговую декларацию по НДС 8-10 месяцев и больше, не вынося решения до окончания проверки.

В частности, в арсенале налоговых инспекторов есть один оригинальный способ увеличения срока проверки - запрос дополнительных документов (счетов-фактур и других документов, подтверждающих вычеты) в последний день трехмесячного срока после получения от организации налоговой декларации. В этом случае датой отсчета 3 месяцев для проверки, по мнению ФНС РФ и МФ РФ, является день представления налогоплательщиком этих документов (см. Письмо МФ РФ от 13.04.2007 N 03-02-07/2/69 и Письмо МФ РФ и ФНС РФ от 17.01.2008 N ШС-6-03/24@).

Чтобы не допустить такого затягивания сроков, некоторые налогоплательщики предвосхищают действия налоговых инспекторов и самостоятельно представляют дополнительные документы, подтверждающие вычеты, одновременно с налоговой декларацией по НДС.

Следующим обстоятельством "не в пользу налогоплательщиков" является то, что пени за несвоевременный возврат НДС налоговым органом начисляются налогоплательщику по п. 10 ст. 176 НК РФ с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки и вынесения решения. Но ведь проблема в том и заключается, что затягивается проверка и решение не выносится в срок! Получается, что эта правовая норма не стимулирует налоговиков проводить налоговые проверки в установленные законом сроки.

Способ решения данной проблемы - судебное обжалование бездействия налогового органа. Устойчивая арбитражная практика по этому вопросу пока не сложилась. Предвижу возражения отдельных налогоплательщиков, которые не захотят обращаться в суд по каждой налоговой декларации по НДС "к возмещению". В то же время, если все налогоплательщики массово пойдут в арбитражный суд за защитой своих нарушенных прав, то количество таких налоговых споров значительно превысит пережитую нами "волну арбитражных споров возмещения НДС по ставке 0%", поскольку экспортерами являются далеко не все налогоплательщики, а налоговые декларации "к возмещению" НДС из бюджета встречаются у всех до единого налогоплательщиков по НДС.

Проблема N 2. Налоговые инспекторы настаивают на необходимости уплаты НДС, если камеральная налоговая проверка по налогу за предыдущий налоговый период не завершена, а по итогам следующего налогового периода налогоплательщик сдал в налоговый орган налоговую декларацию к уплате НДС из бюджета. Ссылаются они при этом на Приказ ФНС РФ от 16.03.2007 N ММ-3-10/138@ "Об утверждении рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах базы данных "расчеты с бюджетом", в разделе VI которого сказано, что в лицевой карточке налогоплательщика сумма налога к возмещению разносится только после вынесения решения по результатам налоговой проверки.

К сожалению, в ст. 176 НК РФ прямо не предусмотрена указанная ситуация и порядок ее разрешения. Есть лишь указание в п. 5 ст. 176 НК РФ о том, что если между датами представления налоговой декларации и вынесения решения налоговым органом у организации возникает недоимка, то на нее не начисляются пени, если в последующем в отношении этого налогоплательщика будет вынесено положительное решение. На практике налоговые инспекторы не предоставляют организациям возможности применять данный пункт ст. 176 НК РФ, т.е. при возникновении недоимки взыскивают налог в бесспорном порядке, выставляя налогоплательщику требование об уплате налога.

Проблема N 3. Налоговые органы, ошибочно применяя не специальную норму (ст. 176 НК РФ), а общую - п. 8 ст. 88 НК РФ, отказываются выносить решение и предоставлять его налогоплательщику, если это решение о возмещении НДС, т.е. камеральная налоговая проверка, не выявило нарушений законодательства. В связи с этим у налогоплательщика отсутствует своевременная информация о проведенном возмещении НДС.

Считаем, что это является прямым нарушением подп. 9 п. 1 ст. 21 НК РФ и подп. 9 п. 1 ст. 32 НК РФ, которыми предусмотрено право налогоплательщика на получение решений, вынесенных налоговым органом в отношении него, и обязанность налоговых инспекторов направлять налогоплательщику указанные решения.

Перспективы конституционного обжалования ст. 176 НК РФ

Оцениваем шансы на положительный для налогоплательщиков исход обжалования рассматриваемой налоговой статьи в КС РФ как незначительные.

Аргументом в пользу налогоплательщиков, конечно, может послужить неурегулированность порядка возмещения НДС в налоговом законодательстве в случае, если камеральная налоговая проверка по предыдущему налоговому периоду еще не завершена. Однако возможно провести аналогию судебного решения - речь идет об Определении КС РФ от 14.06.2006 N 196-О по предприятию "Курс".

КС РФ признал соответствующим Конституции РФ возмещение НДС при экспорте товаров не в момент представления в налоговую инспекцию комплекта документов вместе с нулевой налоговой декларацией (по старой редакции главы 21 НК РФ, действовавшей до 01.01.2006), а после вынесения соответствующего решения ИФНС по результатам камеральной налоговой проверки.

Сейчас дата возмещения НДС при экспорте законодательно установлена - это момент предоставления в налоговый орган документов по ст. 165 НК РФ и соответствующего "нулевого" раздела налоговой декларации по НДС (п. 3 ст. 172 НК РФ).

Проблема "особого порядка" возмещения НДС уже по ст. 176 НК РФ становится с каждым днем все более актуальной. Думаю, что этот вопрос может быть разрешен исключительно на законодательном уровне. Именно поэтому в докладе на конференции "Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2007 года", г. Москва (11-12 апреля 2008 г.), мной было предложено внести в п. 5 ст. 176 НК РФ два абзаца следующего содержания: "В случае если между датой сдачи налоговой декларации и датой вынесения решения налогового органа о возмещении НДС налогоплательщик сдает следующую налоговую декларацию к уплате налога в бюджет, то сумма налога, подлежащая к уплате в бюджет, уменьшается на суммы возмещения НДС из бюджета по предыдущей (предыдущим) декларации, даже если по ней не завершены камеральные налоговые проверки и не вынесено решение налогового органа о возмещении НДС.

По окончании камеральной налоговой проверки декларации, по которой НДС заявлен к вычету из бюджета, при условии отказа налогоплательщику в возмещении налога по решению налогового органа, НДС подлежит восстановлению в порядке, установленном ст. 170 НК РФ на дату соответствующего решения".

Полагаем, проблему затягивания сроков камеральных налоговых проверок по НДС решит измененная редакция п. 10 ст. 176 НК РФ: "При нарушении сроков возврата суммы налога начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, считая с 12-го дня после истечения трехмесячного срока для проведения камеральной налоговой проверки налоговой декларации к возмещению налога из бюджета".

После изменения закона налогоплательщик не будет наказываться изъятием оборотных средств (без процентов) на срок до 1 года за соблюдение порядка исчисления НДС, установленного законом. В этом случае НДС будет выполнять функцию налога на добавленную стоимость, а не беспроцентного кредитования бюджета налогоплательщиками.

И. Мамина,

генеральный директор ООО АФ "Аудиторское партнерство"

(г. Екатеринбург), аудитор, консультант по налогам и сборам

"эж-ЮРИСТ", N 20, май 2008 г.