Физлицу предоставлен заем: налогообложение материальной выгоды
С 1 января 2008 года в главу 23 НК РФ внесены изменения, касающиеся, в частности, порядка исчисления НДФЛ с сумм материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами. Кто должен исчислить налог? Каков порядок его расчета? В каких случаях материальная выгода не является доходом?
Организации нередко одалживают работникам денежные средства. Причем зачастую заем является беспроцентным или предоставляется под проценты более низкие, чем ставка рефинансирования, установленная Банком России.
В пункте 1 статьи 210 Налогового кодекса предусмотрено, что при исчислении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, в том числе в виде материальной выгоды, определяемой по статье 212 НК РФ. Один из видов подобных доходов - материальная выгода от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей (подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ). В соответствии с пунктом 2 статьи 224 Налогового кодекса такой доход облагается по ставке 35%. Эта ставка предусмотрена для налогоплательщиков - налоговых резидентов РФ. Если физическое лицо не является таковым, доход в виде материальной выгоды облагается по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).
Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ в статью 212 НК РФ внесены существенные изменения, вступившие в силу с 1 января 2008 года.
Во-первых, в подпункте 2 пункта 2 статьи 212 НК РФ установлено, что определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах при пользовании заемными (кредитными) средствами, исчисление, удержание и перечисление налога осуществляются налоговым агентом, то есть организацией, от которой налогоплательщик получил доход в виде материальной выгоды.
Во-вторых, не облагается НДФЛ материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них. Но только когда налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ. Соответствующие поправки были внесены в подпункт 1 пункта 1 статьи 212 Кодекса. Напомним, что в 2007 году этот доход облагался налогом по ставке 13% (п. 1 и 2 ст. 224 НК РФ).
Прежде чем рассмотреть, как реализовать на практике право на освобождение от налогообложения по указанному основанию, разберемся в правилах исчисления налоговой базы и налога с дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах.
Определение налоговой базы
Порядок расчета налоговой базы зависит от того, в какой валюте получен заем - в российской или иностранной. Если заем получен в иностранной валюте, налоговая база рассчитывается как превышение суммы процентов по займу, исчисленной из 9% годовых, над суммой процентов, определенной исходя из условий договора (подп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ).
При рублевом займе налоговая база рассчитывается как превышение суммы процентов по займу, исчисленной из 3/4 ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, определенной исходя из условий договора (подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ).
Использование в расчетах иностранной валюты допускается только в случаях, перечисленных в Федеральном законе от 10.12.2003 N 173-ФЗ. В иных ситуациях денежные обязательства должны быть выражены в рублях. В договоре займа может быть предусмотрено, что обязательство подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. Сумма, уплачиваемая в рублях, определяется по официальному курсу валюты или условных денежных единиц на день платежа. В договоре может быть установлен иной порядок (ст. 307 ГК РФ).
Пример 1
ЗАО "Восход" выдало сотруднику заем в сумме, эквивалентной 2000 евро. Это зафиксировано в договоре займа. Несмотря на то что эквивалент суммы определен в иностранной валюте, все расчеты по договору производятся в рублях.
Значит, доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах рассчитывается из 3/4 ставки рефинансирования, установленной Банком России.
Датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды является день уплаты процентов по полученным заемным средствам (подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). Поэтому при определении налоговой базы по рублевым займам используется ставка рефинансирования, действующая на дату уплаты процентов за пользование заемными средствами.
Пример 2
Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, заем был выдан 14 января 2008 года под 5% годовых. Срок возврата заемных средств - 29 февраля 2008 года. По договору проценты выплачиваются ежемесячно в последний день каждого месяца, то есть 31 января и 29 февраля. Банком России был установлен следующий курс евро по отношению к рублю:
- на 14 января - 36,0389 руб./евро;
- 31 января - 36,1688 руб./евро;
- 29 февраля - 36,4054 руб./евро.
Таким образом, сотруднику был выдан заем в размере 72 077,80 руб. (2000 евро х 36,0389 руб./евро). Он выплатил организации проценты по займу 31 января 2008 года в размере 168 руб. (2000 евро х 36,1688 руб./евро х 5% х 17 дн. : 366 дн.), а 29 февраля 2008 года - 288,46 руб. (2000 евро х 36,4054 руб./евро х 5% х 29 дн. : : 366 дн.). Причем срок, за который начисляются проценты, в январе 2008 года составил 17 дней, а в феврале - 29 дней.
Напомним, что 31 января 2008 года действовала ставка рефинансирования 10%. Величина процентов за январь, рассчитанная по правилам статьи 212 НК РФ, равна 252 руб. (2000 евро х 36,1688 руб./евро х 10% х 3/4 х 17 дн. : 366 дн.). Материальная выгода - 84 руб. (252 руб. - 168 руб.).
С 4 февраля 2008 года ставка рефинансирования изменилась и составила 10,25%. Сумма процентов за февраль, исчисленная из 3/4 ставки рефинансирования, - 443,50 руб. (2000 евро х 36,4054 руб./евро х 10,25% х 3/4 х 29 дн. : 366 дн.). Соответственно материальная выгода равна 155,04 руб. (443,50 руб. - 288,46 руб.).
Общий доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах у данного работника - 239,04 руб. (84 руб. + 155,04 руб.).
Если в налоговом периоде проценты по займу не погашались, налоговая база не рассчитывается.
При предоставлении беспроцентных займов фактической датой получения дохода в виде материальной выгоды считаются даты возврата заемных средств. При расчете дохода в виде выгоды применяется ставка рефинансирования, установленная Банком России на каждую такую дату. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 04.02.2008 N 03-04-07-01/21.
Удержание и перечисление налога
Согласно пункту 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать исчисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание производится за счет любых денежных средств, перечисляемых налоговым агентом налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. Удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.
Таким образом, если помимо дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами налоговый агент выплачивает и иные доходы в денежной форме (например, зарплату), НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды удерживается из таких выплат.
Налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога с доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды, не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога. Так установлено в пункте 6 статьи 226 НК РФ.
Если налог удержать невозможно, в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств налоговый агент должен письменно сообщить об этом, а также о сумме задолженности налогоплательщика в налоговый орган по месту учета. Налогоплательщик исчисляет и уплачивает НДФЛ на основании налогового уведомления, направленного налоговым органом.
Основание для освобождения от уплаты налога
Как уже отмечалось, условием для освобождения от налогообложения в 2008 году доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами, израсходованными на строительство либо приобретение жилья, является наличие у налогоплательщика права на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного в подпункте 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ. Такое право подтверждается уведомлением, выданным налоговым органом в порядке, закрепленном в пункте 3 статьи 220 НК РФ. Форма уведомления о подтверждении налоговым органом права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет утверждена приказом ФНС России от 07.12.2004 N САЭ-3-04/147@.
До того как налогоплательщик представит уведомление, налог исчисляется в общем порядке, то есть по ставке 35% в день уплаты процентов по займу. При предъявлении названного документа производится перерасчет ранее уплаченной суммы НДФЛ. Конечно, сказанное относится только к доходам, полученным с 1 января 2008 года. Соответствующие разъяснения приведены в письмах Минфина России от 25.01.2008 N 03-04-06-01/20 и от 05.02.2008 N 03-04-06-01/33.
Если налогоплательщик не имел права на получение имущественного налогового вычета и не представил уведомления, его доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами, даже направленными на новое строительство или приобретение жилья, облагается НДФЛ по ставке 35%.
Предположим, работодатель предоставляет налогоплательщику имущественный налоговый вычет на основании уведомления налогового органа. Заемные средства получены в кредитном учреждении или иной организации. В подобной ситуации для освобождения от налогообложения в 2008 году доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами, предназначенными для строительства либо приобретения жилья, налогоплательщик представляет в организацию, выдавшую заем, письменное заявление (с указанием реквизитов уведомления налогового органа). В нем налогоплательщик уведомляет заимодателя о своем праве на получение имущественного налогового вычета.
Обратите внимание. Заем не возвращен
Бывают ситуации, когда сумма займа полностью или частично не истребована заимодателем с заемщика - физического лица до истечения срока исковой давности. Тогда организация-заимодавец обязана исчислить и удержать налог с невозвращенной суммы. Дело в том, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные как в денежной, так и в натуральной форме (п. 1 ст. 210 НК РФ). К доходам налогоплательщика, полученным в натуральной форме, относится, в частности, оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав. Речь идет о коммунальных услугах, питании, отдыхе, обучении в интересах налогоплательщика, полученных налогоплательщиком товаров, выполненных в интересах налогоплательщика работах (оказанных в его интересах услугах) на безвозмездной основе или с частичной оплатой. Основанием служит пункт 2 статьи 211 НК РФ. Датой фактического получения дохода в натуральной форме признается день его передачи (подп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ).
Из статьи 195 ГК РФ следует, что сроком исковой давности считается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Согласно статье 196 ГК РФ общий срок исковой давности - три года. По истечении срока давности сумма невозвращенного займа признается доходом налогоплательщика в натуральной форме.
Организация, не востребовавшая долг с физического лица, исчисляет и удерживает НДФЛ с сумм неистребованной задолженности по истечении срока исковой давности. При невозможности удержать исчисленную сумму налога она письменно сообщает об этом в налоговый орган по месту учета (п. 5 ст. 226 НК РФ). Такой доход облагается по ставке 13%.
Пример 3
Организация ООО "Барс" 1 февраля 2008 года выдала работнику Ф.И. Гаврикову заем, чтобы внести недостающую сумму для приобретения квартиры. Заем предоставлен в сумме 200 000 руб. на шесть месяцев под 4% годовых. По договору погашение ссуды и уплата процентов осуществляются 4 мая и 1 июля 2008 года в кассу организации. Заем возвращается равными частями по 100 000 руб. Заработная плата сотрудника в размере 60 000 руб. выплачивается 5-го числа каждого месяца (если это выходной, то в ближайший следующий рабочий день). Ставка рефинансирования за рассматриваемый период не менялась и составляла 10,25%.
Ф.И. Гавриков 1 июля 2008 года полностью погасил ссуду и уплатил все причитающиеся проценты. 25 июля он представил в бухгалтерию организации уведомление о подтверждении налоговым органом права на получение имущественного налогового вычета при покупке жилья в 2008 году.
Исчисленный налог на доходы физических лиц с заработной платы Ф.И. Гаврикова удерживается ежемесячно - 5 февраля, 5 марта и 7 апреля 2008 года по 7800 руб. (60 000 руб. х 13%). Доход в виде материальной выгоды за указанный период не определяется, так как налогоплательщик не уплачивал проценты за пользование заемными средствами.
Проценты начисляются со дня, следующего за днем выдачи заемных средств работнику, по день уплаты включительно. В день уплаты процентов по займу (4 мая) налоговый агент обязан рассчитать доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами. Материальная выгода исчисляется исходя из процентной ставки годовых 3,6875% (10,25% х 3/4 - 4%) от величины займа за период с 2 февраля по 4 мая включительно (93 дня). Она равна 1873,98 руб. (200 000 руб. х 3,6875% х 93 дн. : 366 дн.). Работник 4 мая вернул
