Новые правила применения ПБУ 18/02 (М.С. Полякова, "Российский налоговый курьер", N 9, май 2008 г.)

Новые правила применения ПБУ 18/02

В феврале этого года Минфин России внес поправки в ПБУ 18/02. Они вступают в силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2008 год. Поэтому учесть изменения необходимо уже при составлении бухгалтерской отчетности за I квартал текущего года.

Приказом Минфина России от 11.02.2008 N 23н*(1) (далее - приказ N 23н) внесены многочисленные поправки в ПБУ 18/02. Некоторые из них носят технический либо уточняющий характер, а другие существенно изменяют подход к применению документа.

Проанализируем основные изменения, внесенные в данный бухгалтерский стандарт, и посмотрим, как их применять на практике.

Уточняющие поправки

Прежде всего отметим, что изменилось название ПБУ 18/02. Теперь оно именуется "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций". Данная поправка объясняется просто: название документа приведено в соответствие с точным наименованием налога на прибыль, закрепленным в статье 13 Налогового кодекса.

Кроме того, внесены изменения в перечень организаций, которые должны применять ПБУ 18/02. Согласно новой редакции пункта 1 ПБУ 18/02 нормы данного бухгалтерского стандарта распространяются также на страховые организации.

Фактически страховые организации начали применять ПБУ 18/02 еще с 2004 года. Такая обязанность на них была возложена пунктом 11 приказа Минфина России от 08.12.2003 N 113н "О формах бухгалтерской отчетности страховых организаций и отчетности, представляемой в порядке надзора". В настоящее время эта норма закреплена непосредственно в ПБУ 18/02.

С 2008 года некоммерческие организации наряду с субъектами малого предпринимательства имеют право не применять ПБУ 18/02. Об этом говорится в новой редакции пункта 2 ПБУ 18/02. Значит, некоммерческие организации, как и малые предприятия, в учетной политике по бухгалтерскому учету должны указать, применяют они данный стандарт или нет.

Постоянные налоговые активы

С 2008 года в ПБУ 18/02 введено понятие "постоянные налоговые активы". Но этот термин не является новым. Он появился уже давно и широко применялся на практике. Данный термин встречается и в письмах Минфина России, разъясняющих применение норм ПБУ 18/02. Постоянные налоговые активы упоминаются и в справочном разделе отчета о прибылях и убытках, рекомендованная форма которого утверждена приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н.

В соответствии с новой редакцией пункта 7 ПБУ 18/02 под постоянным налоговым активом понимается сумма налога, приводящая к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянный налоговый актив признается организацией в том периоде, в котором возникает постоянная разница. Он исчисляется путем умножения постоянной разницы на действующую ставку налога на прибыль.

Постоянные разницы

С введением понятия постоянных налоговых активов в новой редакции ПБУ 18/02 уточнено определение постоянных разниц. В пункте 4 приведены два критерия возникновения постоянных разниц:

1) если доходы и расходы формируют только бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не включаются в расчет налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (прежняя норма);

2) если доходы и расходы включаются только в расчет налоговой базы по налогу на прибыль, но для целей бухгалтерского учета не признаются доходами и расходами как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах (новая норма).

Эти дополнения к пункту 4 ПБУ 18/02 не являются новацией. Ведь на практике бухгалтеры с 2003 года применяли не только первый, но и второй критерий (несмотря на его отсутствие в стандарте).

Буква закона. Для малых предприятий

С 1 января 2008 года вступил в силу Федеральный закон от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Закон N 209-ФЗ). В связи с этим с текущего года изменились критерии отнесения предприятий к субъектам малого бизнеса. Прежде чем в учетной политике по бухучету закреплять положение о том, что организация не применяет ПБУ 18/02, бухгалтер должен проверить, относится ли данное предприятие к субъектам малого бизнеса с 2008 года.

Итак, согласно пункту 1 статьи 4 Закона N 209-ФЗ для субъектов малого предпринимательства (юридических лиц и индивидуальных предпринимателей) установлены следующие критерии.

1. Для юридических лиц - суммарная доля участия Российской Федерации, субъектов РФ, муниципальных образований, иностранных юридических лиц, иностранных граждан, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в уставном (складочном) капитале (паевом фонде) указанных юридических лиц не должна превышать 25% (за исключением активов акционерных инвестиционных фондов и закрытых паевых инвестиционных фондов), доля участия, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не должна превышать 25%.

2. Средняя численность работников за предшествующий календарный год не должна превышать 100 человек включительно для малых предприятий; среди малых предприятий выделяются микропредприятия - до 15 человек.

3. Выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС или балансовая стоимость активов (остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов) за предшествующий календарный год не должна превышать предельных значений, установленных Правительством РФ.

В пункте 3 статьи 4 Закона N 209-ФЗ предусмотрено, что категория субъекта малого предпринимательства определяется в соответствии с наибольшим по значению условием, приведенным в подпунктах 2 и 3 пункта 1 данной статьи.

В настоящее время критерий, установленный в подпункте 3 пункта 1 статьи 4 Закона N 209-ФЗ (предельная величина выручки или балансовой стоимости активов), Правительством России не утвержден. Тем не менее, если сейчас организация не соблюдает другие критерии (по доле в уставном капитале или по средней численности работников), она не имеет права воспользоваться нормой пункта 2 ПБУ 18/02 о неприменении данного стандарта.

Если после принятия соответствующего постановления Правительства России окажется, что у организации, не относящейся к субъектам малого бизнеса, превышена предельная величина выручки от реализации или балансовой стоимости активов, ей придется начать применять правила ПБУ 18/02.

Как отражаются в бухучете налоговые величины согласно ПБУ 18/02

Весьма существенные изменения претерпели нормы, регламентирующие порядок отражения на счетах бухгалтерского учета постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов, отложенных налоговых обязательств, а также условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль. Приказом N 23н из пунктов 7, 17, 18 и 20 ПБУ 18/02 исключены следующие положения:

- постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (счет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 7);

- отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам". Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам". Отложенный налоговый актив при выбытии актива, по которому он был начислен, списывается на счет 99 "Прибыли и убытки" (п. 17);

- отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Отложенное налоговое обязательство при выбытии актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет 99 "Прибыли и убытки" (п. 18);

- сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" субсчет "Условные расходы по налогу на прибыль" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 20);

- сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" субсчет "Условные доходы по налогу на прибыль" (п. 20).

В то же время в пункте 20 ПБУ 18/02 остался абзац 3. В нем говорится, что условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету 99 "Прибыли и убытки". Это, пожалуй, единственная норма в ПБУ 18/02, в которой осталось упоминание о конкретном бухгалтерском счете.

Почему из ПБУ 18/02 исключены практически все нормы, касающиеся порядка отражения в бухгалтерском учете постоянных и отложенных налоговых активов и налоговых обязательств, а также условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль организаций?

Ответ очевиден: правила отражения этих налоговых величин в бухучете детально прописаны в Плане счетов.

Таким образом, организации, как и прежде, должны отражать в бухгалтерском учете условный расход (условный доход) по налогу на прибыль, постоянные налоговые обязательства (активы) и отложенные налоговые активы и обязательства.

Текущий налог на прибыль

Появление в ПБУ 18/02 понятия постоянных налоговых активов привело к необходимости уточнить определение текущего налога на прибыль. Оно приведено в пункте 21 ПБУ 18/02. Теперь не только постоянные налоговые обязательства, но и постоянные налоговые активы корректируют сумму условного расхода (условного дохода) при расчете суммы текущего налога на прибыль в соответствии с правилами ПБУ 18/02.

На основании приказа N 23н из разделов IV и V ПБУ 18/02 исключено понятие текущего налогового убытка. В прежней редакции ПБУ 18/02 этот термин означал величину, противоположную текущему налогу на прибыль, иначе говоря, сумму налога на прибыль с минусом. Но по налоговому законодательству сумма налога на прибыль не может быть отрицательной. Если сумма расходов, учтенных в отчетном (налоговом) периоде, превышает сумму доходов, налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ). Следовательно, сумма налога на прибыль в убыточном периоде также равна нулю, и в бухгалтерском учете не может быть начислена отрицательная сумма налога (или, исходя из первоначальной редакции ПБУ 18/02, сумма текущего налогового убытка).

ПБУ 18/02 при передаче имущества в уставный капитал

В пункте 4 ПБУ 18/02 установлен перечень постоянных разниц. С 2008 года из него согласно приказу N 23н исключена норма о том, что постоянные разницы образуются из-за непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны.

Рассмотрим данную операцию подробнее. В соответствии с пунктом 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых обществ) считаются финансовыми вложениями. В пунктах 8 и 9 ПБУ 19/02 определено, что финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая представляет собой сумму фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Оценочную стоимость имущества, переданного в качестве вклада в уставный капитал, передающая сторона в бухгалтерском учете не отражает. На основании Плана счетов инвестиции в уставные капиталы других организаций отражаются по дебету счета 58 "Финансовые вложения". Таким образом, балансовую стоимость имущества, переданного в качестве вклада в уставный капитал, учредитель списывает не на финансовые результаты, а на увеличение финансовых вложений. Поэтому при совершении подобной операции в бухгалтерском учете не возникает расхода, уменьшающего финансовый результат.

В налоговом учете учредитель не отражает в составе расходов и стоимость имущества, переданного в уставный капитал другой организации (п. 5 ст. 270 НК РФ).

Следовательно, при отражении организацией-учредителем операции по передаче имущества в уставный капитал между суммами расходов, признанных в бухгалтерском и налоговом учете, не возникает никаких различий. Значит, в данном случае нет сферы для применения ПБУ 18/02.

Вместе с тем у получающей стороны возникает необходимость применять ПБУ 18/02. Организация, которая получила имущество в качестве вклада в уставный капитал, в бухгалтерском учете определяет его стоимость исходя из денежной оценки, согласованной учредителями (п. 8 ПБУ 5/01, п. 9 ПБУ 6/01, п. 11 ПБУ 14/2007 и п. 12 ПБУ 19/02). В целях налогообложения прибыли налоговая стоимость имущества, полученного в виде вклада в уставный капитал, равна его стоимости (остаточной стоимости), определенной по данным налогового учета передающей стороны (учредителя). Если этих документально подтвержденных данных не будет, то у созданной организации налоговая стоимость полученного имущества признается равной нулю. Такие правила содержатся в пункте 1 статьи 277 НК РФ.

Значит, у организации-получателя в бухгалтерском и налоговом учете формируется разная оценка имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал. При списании стоимости данного имущества возникают постоянные разницы и начисляются постоянные налоговые обязательства или активы.

Как поправки в ПБУ 18/02 влияют на учетную политику

Изменения, внесенные в ПБУ 18/02 приказом N 23н, не затрагивают основных принципов, заложенных в этот стандарт. Организации, которые обязаны применять ПБУ 18/02, по-прежнему выделяют постоянные и временные разницы, возникающие между данными бухгалтерского и налогового учета, и формируют финансовый результат в бухгалтерской отчетности с учетом возникших постоянных и отложенных налоговых обязательств и активов. Но теперь допускаются разные способы ведения учета таких разниц и налоговых активов и обязательств. Организации могут самостоятельно выбирать вариант учета постоянных и временных разниц, а также возникших постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств. Более того, в учетной политике по бухгалтерскому учету нужно закреплять способ определения суммы текущего налога на прибыль.

Отражение в бухучете постоянных и временных разниц

В прежней редакции ПБУ 18/02 нормы, которые регламентировали порядок отражения постоянных и временных разниц в бухгалтерском учете, содержались в разных пунктах - 5-м, 6-м и 13-м. Теперь названные пункты исключены, и правила отражения постоянных и временных разниц изложены в пункте 3 ПБУ 18/02. Но это не главное. В новой редакции ПБУ 18/02 представлен новый подход к отражению постоянных и временных разниц в бухучете.

Обновленные правила ведения бухгалтерского учета постоянных и временных разниц, изложенные в пункте 3 ПБУ 18/02, звучат так: "...информация о постоянных и временных разницах формируется на основании первичных учетных документов на счетах бухгалтерского учета либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница".

Как видим, в ПБУ 18/02 по-прежнему сохраняется норма о том, что данные о постоянных и временных разницах формируются на основании первичных учетных документов. В учетной политике организация самостоятельно определяет порядок учета таких разниц. Их можно отражать либо непосредственно на бухгалтерских счетах, либо в ином порядке (например, во внесистемных бухгалтерских регистрах - таблицах, расчетах и т.д.). При этом организация должна обособленно отражать в бухгалтерском учете постоянные и временные разницы.

Главное отличие прежнего порядка от нового заключается в том, что требования к аналитическому учету касаются только временных разниц. Их нужно отражать дифференцированно по видам тех активов и обязательств, в отношении которых возникла данная временная разница. Для постоянных разниц подобного требования в новой редакции ПБУ 18/02 не установлено.

Это объясняется тем, что в отличие от постоянных временные разницы существуют в течение нескольких отчетных периодов. После формирования их нужно отслеживать в дальнейшем до момента полного списания. А постоянные разницы, единожды возникнув, сразу же влияют на финансовые результаты и сумму налога на прибыль. Поэтому у бухгалтера нет необходимости впоследствии обращаться к ранее возникшим постоянным разницам. В силу этого детальный аналитический учет постоянных разниц по всем видам активов и обязательств, по которым они возникли, можно не вести. Таким образом, в учетной политике организации надо закрепить порядок отражения в бухучете информации о постоянных и временных разницах и способ ведения аналитического учета временных разниц.

Аналитический учет отложенных налоговых активов и обязательств

Приказом N 23н из пунктов 14 и 15 ПБУ 18/02 исключены нормы, регулировавшие порядок ведения аналитического учета отложенных налоговых активов и обязательств. Раньше в этих пунктах содержалось требование о том, что отложенные налоговые активы и обязательства в аналитическом учете следует отражать дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникли вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы. Теперь таких требований в ПБУ 18/02 нет.

Соответственно организация вправе самостоятельно решать, насколько детально нужно вести аналитику при отражении отложенных налоговых активов и обязательств. Выбранный способ необходимо закрепить в учетной политике. Организация может вообще отказаться от детального аналитического учета отложенных налоговых активов и обязательств, если для нее не составляет особого труда отслеживать движение этих сумм на основе имеющейся аналитики временных разниц.

Отражение суммы налога на прибыль в бухгалтерском учете

В прежней редакции ПБУ 18/02 в пункте 21 приводилась схема исчисления суммы текущего налога на прибыль. В ней был предусмотрен алгоритм расчета суммы налога исходя из величины условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, скорректированного на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства. Данная схема была не совсем точной, поскольку в ней не упоминалось о постоянных налоговых активах. Кроме того, отложенные налоговые активы и обязательства могут как увеличивать, так и уменьшать сумму условного налога. То есть для каждой из этих величин в схеме требовалось по два знака - и плюс, и минус.

В новой редакции ПБУ 18/02 схема исчисления суммы текущего налога на прибыль исключена из пункта 21. Дело в том, что данная схема практически дублирует положения абзаца 1 пункта 21 ПБУ 18/02, в котором приведен алгоритм расчета суммы текущего налога на прибыль. Причем в этот алгоритм теперь внесены все необходимые уточнения.

Приказом N 23н внесены поправки и в абзац 2 пункта 21. В нем рассмотрена ситуация, когда у организации в отчетном периоде отсутствуют постоянные и временные разницы. В этом случае условный расход по налогу на прибыль равен сумме текущего налога на прибыль, отраженной в налоговой декларации. В данной норме появилось упоминание о постоянном налоговом активе, и одновременно из нее исключены положения об условном доходе по налогу на прибыль и текущем налоговом убытке.

В новой редакции ПБУ 18/02 кардинально изменилось содержание пункта 22. В нем установлено, что каждая организация самостоятельно выбирает один из двух способов определения величины текущего налога на прибыль:

1) на основании данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с пунктами 20 и 21 ПБУ 18/02 (исходя из величины условного расхода или условного расхода по налогу на прибыль, скорректированного на сумму постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств);

2) на основании налоговой декларации по налогу на прибыль.

Какой бы способ определения суммы текущего налога на прибыль ни выбрала организация в учетной политике, эта величина должна быть равна сумме налога, отраженного в налоговой декларации. Такое правило записано в пункте 22 ПБУ 18/02.

Итак, с 2008 года организация сама решает, как рассчитывать сумму текущего налога на прибыль для целей бухгалтерского учета. Как и раньше, это можно делать путем формирования суммы условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, а также сумм постоянных налоговых активов и обязательств и отложенных налоговых активов и обязательств. А можно выбрать иной вариант - использовать для применения ПБУ 18/02 ту сумму налога на прибыль, которая исчислена исходя из данных налоговой декларацию.

Что это означает? Может ли организация теперь начислять сумму налога на прибыль одной-единственной записью по дебету счета 99 кредиту счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", взяв этот показатель из налоговой декларации?

Нет, так делать нельзя. Организации по-прежнему обязаны применять нормы ПБУ 18/02 и отражать в бухгалтерском учете и отчетности налоговые величины, предусмотренные этим стандартом (условный расход или условный доход по налогу на прибыль, постоянные налоговые обязательства и активы, отложенные налоговые активы и обязательства).

Сумму текущего налога на прибыль из налоговой декларации можно использовать лишь для упрощенного применения норм ПБУ 18/02. С помощью названного показателя расчетным путем определяется размер некоторых налоговых величин, предусмотренных ПБУ 18/02. Так, если известны такие показатели, как условный расход (условный доход) по налогу на прибыль, постоянные налоговые обязательства (активы) и текущий налог на прибыль за отчетный период, можно без труда рассчитать величину отложенных налогов.

Не секрет, что подобные упрощенные схемы применения ПБУ 18/02 некоторые организации использовали и до этого года. Но раньше такие расчеты не соответствовали требованиям рассматриваемого стандарта. Теперь же разрешено применять разные способы расчета налоговых величин, предусмотренных в ПБУ 18/02. Предпочтительным представляется основной, традиционный способ определения суммы текущего налога на прибыль.

Обратите внимание. Формирование баланса

В пункте 23 ПБУ 18/02 появились новые нормы о порядке заполнения бухгалтерского баланса. Они касаются сумм переплаты и задолженности по текущему налогу на прибыль. Так, переплата по текущему налогу на прибыль за каждый отчетный период учитывается в бухгалтерском балансе в виде дебиторской задолженности в размере переплаты или излишне взысканной суммы налога.

Задолженность по текущему налогу на прибыль за каждый отчетный период отражается в балансе в качестве краткосрочного обязательства в размере неоплаченной суммы налога.

Следовательно, при формировании бухгалтерского баланса сумму переплаты по налогу на прибыль нужно указывать по строке 240 в составе краткосрочной дебиторской задолженности (раздел II "Оборотные активы" баланса), а сумму задолженности по налогу на прибыль - по строкам 620 и 624 в составе краткосрочной кредиторской задолженности (раздел V "Краткосрочные обязательства" баланса).

Отложенные налоги в бухгалтерской отчетности

При использовании с 2008 года расчетного способа, официально разрешенного согласно новой редакции ПБУ 18/02, организация получает сальдированную величину отложенных налоговых активов (обязательств). В бухучете этот показатель будет отражен одной записью - в виде сальдированного показателя, указанного либо на счете 09, либо на счете 77.

Заполнению бухгалтерского баланса это не мешает. В пункте 19 ПБУ 18/02, как и прежде, содержится норма о том, что в балансе можно отражать сальдированную (свернутую) величину отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства. Но как быть с заполнением формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках"?

В пункте 24 ПБУ 18/02 сказано, что в отчете о прибылях и убытках отражаются постоянные налоговые обязательства (активы), отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль. Форма N 2 полностью соответствует этим требованиям. В ней предусмотрены разные строки для отражения всех перечисленных показателей.

Следовательно, независимо от выбранного способа расчета суммы налога на прибыль и величины отложенных налоговых активов (обязательств) организация должна отразить эти показатели в форме N 2 развернуто. Как это сделать?

Напоминаем, что согласно новой редакции пункта 3 ПБУ 18/02 необходимо вести учет постоянных и временных разниц (либо на счетах бухучета, либо внесистемно) и аналитический учет временных разниц дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых они возникли. Именно эти данные и будут основой для определения развернутой суммы отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

При упрощенном способе применения ПБУ 18/02 организация может не исчислять отложенные налоговые активы и обязательства по каждой возникшей временной разнице и не отражать их поштучно в бухучете, а определить их величину по итоговым данным о размере вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц, сформированных (погашенных) за отчетный период.

ПБУ 18/02 и расчеты с бюджетом по налогу на прибыль

Изменения, внесенные в ПБУ 18/02, коснулись норм о формировании отложенных налоговых активов и обязательств при возникновении переплаты по налогу или предоставлении отсрочки и рассрочки по уплате налога в бюджет. С 2008 года соответствующие положения исключены из ПБУ 18/02. Наряду с этим в стандарте появились отдельные нормы, регламентирующие порядок отражения в бухгалтерской отчетности суммы доплаты (переплаты) по налогу на прибыль, а также сумм доплаты (переплаты) по налогу на прибыль, выявленной в результате исправления допущенных ошибок. Введены также нормы, затрагивающие применение ПБУ 18/02 при изменении ставок налога на прибыль. Остановимся на этих вопросах подробнее.

Переплата по налогу на прибыль

В перечне временных разниц, приведенном в прежней редакции пункта 11 ПБУ 18/02, упоминалась сумма излишне уплаченного налога на прибыль, принятая к зачету в счет будущих налоговых платежей. При возникновении такой переплаты нужно было формировать отложенный налоговый актив. Он был равен сумме переплаты по налогу на прибыль. В соответствии с этой нормой в бухучете приходилось списывать сумму переплаты по налогу на прибыль, которая числилась в виде сальдо по дебету счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", на счет 09 "Отложенные налоговые активы". В момент зачета суммы переплаты в счет уплаты начисленного налога на прибыль сумма данного налогового актива списывалась со счета 09 в дебет счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Заметим, что данное требование на практике выполняли не все организации. И для этого были основания. Дело в том, что сумма переплаты по налогу на прибыль, списанная на счет учета отложенных налоговых активов, при формировании бухгалтерского баланса попадала в раздел I "Внеоборотные активы". Суммы излишне уплаченных платежей по другим налогам числились в балансе в разделе II "Оборотные активы" в составе дебиторской задолженности. Обосновать такое расхождение в квалификации одинаковых по своей сути активов было достаточно проблематично.

Кроме того, при формировании отчета о прибылях и убытках сумму переплаты по налогу на прибыль, учтенную на счете 09, нельзя отражать по строке 141 "Отложенные налоговые активы". Эта сумма в отличие от других отложенных налоговых активов не влияет на финансовые результаты и величину чистой прибыли организации. Ведь она сформирована не из-за различий в сумме доходов и расходов организации, отраженных в бухгалтерском и налоговом учете. Это просто излишне уплаченный в бюджет налог. Переплата по налогу на прибыль не что иное, как дебиторская задолженность бюджета перед организацией.

Приказом N 23н из пункта 11 ПБУ 18/02 исключено прямое упоминание о том, что сумма переплаты по налогу на прибыль приводит к формированию вычитаемой временной разницы. Но перечень этих разниц, приведенный в пункте 11, остался открытым.

Значит, организация может в учетной политике сама определять, будет она формировать отложенный налоговый актив при возникновении переплаты по налогу на прибыль или нет.

Задолженность (отсрочка, рассрочка) по налогу на прибыль

Приказом N 23н из пункта 12 ПБУ 18/02 исключена норма о том, что налогооблагаемые временные разницы возникают в случае отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль*(2). Что означало данное положение?

При применении указанной нормы до 2008 года организация, которой была предоставлена отсрочка либо рассрочка по уплате налога в бюджет, должна была перенести сумму задолженности со счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" в кредит счета 77 "Отложенные налоговые обязательства". Счет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" оказывался "очищенным" от прежних налоговых начислений, и на нем формировались только текущие платежи по налогу на прибыль. По мере погашения перед бюджетом старой задолженности по налогу на прибыль, по которой была предоставлена отсрочка либо рассрочка платежей, организация списывала соответствующие суммы отложенных налоговых обязательств со счета 77 в кредит счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

В результате применения указанных норм при составлении бухгалтерской отчетности сумма налога на прибыль, по которой предоставлена отсрочка или рассрочка платежей, отражалась в разделе IV баланса в составе долгосрочных обязательств. В то же время суммы других налогов, по которым налогоплательщику была дана возможность отсрочки или рассрочки платежей в бюджет, указывались в составе краткосрочной кредиторской задолженности в разделе V бухгалтерского баланса. Это выглядело не совсем логично.

С 2008 года приказом N 23н прямое упоминание о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль выведено из перечня налогооблагаемых временных разниц. Тем не менее перечень таких разниц по-прежнему остается открытым. Это означает, что порядок квалификации суммы задолженности по налогу на прибыль, по которой предоставлена отсрочка или рассрочка платежа, - элемент учетной политики организации. Такие суммы можно либо учитывать по старым правилам (на счете 77 в составе отложенных налоговых обязательств), либо отражать в виде кредиторской задолженности перед бюджетом.

Если организация примет решение не переносить сумму налога на прибыль, по которой предоставлена отсрочка (рассрочка) платежа, в состав отложенных налоговых обязательств, то эта задолженность будет числиться по кредиту счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" вместе с текущими налоговыми начислениями. При этом бухгалтеру следует отражать данные суммы на счете 68 обособленно на соответствующих аналитических субсчетах.

Как исправить ошибки по налогу на прибыль

С 2008 года в пункте 22 ПБУ 18/02 появилась новая норма об учете суммы доплаты (переплаты) налога на прибыль, возникшей в результате исправления ошибок, допущенных в предыдущие отчетные (налоговые) периоды. Как при составлении бухгалтерской отчетности отражать эту сумму налога в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках"?

Не стоит забывать, что искажения, обнаруженные в представленной в налоговые органы налоговой декларации, исправляются не в налоговой декларации за текущий отчетный (налоговый) период. При корректировке ошибок за истекший период налогоплательщик должен составить уточненную налоговую декларацию за тот период, к которому относятся ошибки, и представить ее в налоговые органы. Такое требование содержится в пункте 1 статьи 81 Налогового кодекса.

Значит, сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль, связанная с обнаружением ошибок, относящихся к предыдущим отчетным (налоговым) периодам, не влияет на текущий налог на прибыль.

Приказом N 23н в пункт 22 ПБУ 18/02 внесена такая норма. Сумму налога, подлежащую доплате (возмещению) из бюджета и появившуюся в результате исправления ошибок прошлых лет, нужно отражать в отчете о прибылях и убытках не по строке 150 "Текущий налог на прибыль", а по отдельной статье (в отдельной строке)*(3). Например, это может быть строка 151 "Прочие расчеты с бюджетом по налогу на прибыль", самостоятельно введенная организацией в форму N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

Для того чтобы не возникло проблем при заполнении отчета о прибылях и убытках, организация должна отражать перерасчеты по налогу на прибыль, связанные с исправлением ошибок прошлых лет, обособленно на отдельных аналитических субсчетах.

Напомним, что при исправлении ранее допущенных ошибок нужно применять правила ПБУ 18/02. Разницы возникнут в сумме доходов или расходов прошлых лет, которые в бухучете отражаются в текущем периоде (а значит, влияют на нынешний финансовый результат). Но в налоговой базе текущего периода эти суммы доходов и расходов не появятся, поскольку они будут указаны в уточненной налоговой декларации за прошедший налоговый период. То есть возникает разница в полной сумме дохода или расхода, учтенного в результате исправления ошибки прошлых лет. По своему характеру эта разница постоянная и ведет к образованию постоянного налогового обязательства (актива).

Пример 1

В апреле 2008 года бухгалтер ОАО "Сервис" выявил акт об оказанных услугах, полученный от подрядчика в ноябре 2007 года. В прошлом году этот документ не был отражен ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете организации.

Бухгалтер открытого акционерного общества составил бухгалтерскую справку, в которой указал стоимость не учтенных в 2007 году услуг в размере 30 000 руб. (без НДС), пояснил причину допущенной ошибки и изложил порядок ее исправления.

В бухгалтерском учете в апреле 2008 года была сделана корректировочная запись:

Дебет 91 Кредит 60

- 30 000 руб. - отражены убытки прошлых лет, выявленные в апреле 2008 года (стоимость услуг, оказанных подрядчиком в ноябре 2007 года).

Чтобы исправить эту ошибку в налоговом учете, бухгалтер ОАО "Сервис" составил уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2007 год, в которой отразил дополнительную сумму расходов. Сумма налога на прибыль за 2007 год была пересчитана. Она стала меньше на 7200 руб. (30 000 руб. х 24%).

При применении ПБУ 18/02 была выявлена разница - сумма убытков прошлых лет, отраженная в бухгалтерском учете в апреле 2008 года, но не учтенная при формировании налоговой базы за указанный период. Это привело к уменьшению налоговой базы по сравнению с финансовым результатом в бухгалтерском учете. Выявленную разницу в размере 30 000 руб. бухгалтер организации квалифицировал как постоянную разницу, приводящую к образованию постоянного налогового актива.

В бухгалтерском учете ОАО "Сервис" была сделана запись:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль за прошлые периоды" Кредит 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)"

- 7200 руб. (30 000 руб. х 24%) - отражена сумма постоянного налогового актива, сформированного из суммы убытка прошлых лет.

При составлении бухгалтерской отчетности за полугодие 2008 года сумма переплаты по налогу на прибыль, возникшая в результате исправления прошлогодней ошибки и учтенная на отдельном субсчете счета 68, была отражена в отчете о прибылях и убытках в круглых скобках по строке 151 "Прочие расчеты с бюджетом по налогу на прибыль".

Пример 2

В мае 2008 года бухгалтер ООО "Вымпел" обнаружил, что в сентябре 2007 года в бухгалтерском и налоговом учете не были начислены проценты, причитающиеся организации по выданному займу. Сумма процентов, не учтенных в составе доходов, - 22 000 руб.

Бухгалтер составил бухгалтерскую справку, в которой разъяснил допущенную ошибку и записал порядок ее исправления. В бухгалтерском учете в мае 2008 года была сделана корректировочная запись:

Дебет 76 Кредит 91

- 22 000 руб. - отражена в составе прочих доходов сумма процентов по займу за сентябрь 2007 года.

В налоговом учете сумму процентов по займу бухгалтер отразил в составе внереализационных доходов в том периоде, к которому они относятся, то есть в сентябре 2007 года. Он составил уточненные декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2007 года и за 2007 год. Налоговая база в этих декларациях была увеличена на сумму процентов по займу (22 000 руб.). В результате был доначислен налог на прибыль в размере 5280 руб. (22 000 руб. х 24%). Сумму недоимки и причитающиеся пени организация перечислила в бюджет к моменту подачи уточненных деклараций по налогу на прибыль.

Таким образом, исправление прошлогодней ошибки в бухгалтерском учете привело к увеличению финансового результата текущего периода, но в налоговой базе за данный период эти доходы не были учтены. Поэтому налоговая база отчетного периода оказалась меньше бухгалтерской прибыли на 22 000 руб. В целях применения ПБУ 18/02 данная сумма была признана постоянной разницей, приводящей к образованию постоянного налогового обязательства.

В бухгалтерском учете ООО "Вымпел" в мае 2008 года были сделаны записи:

Дебет 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)"Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль за прошлые периоды"

- 5280 руб. (30 000 руб. х 24%) - отражена сумма постоянного налогового обязательства, сформированного из суммы дохода прошлых лет;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль за прошлые периоды" Кредит 51

- 5280 руб. - перечислена в бюджет недоимка по налогу на прибыль за 2007 год.

Аналогичная запись была сделана при уплате в бюджет суммы пеней.

При составлении бухгалтерской отчетности за полугодие 2008 года сумма недоимки по налогу на прибыль, появившаяся в результате исправления прошлогодней ошибки и учтенная бухгалтером ОАО "Сервис" на отдельном субсчете счета 68, не была отражена в отчете о прибылях и убытках, так как на конец отчетного периода эта задолженность была погашена.

Изменение ставок по налогу на прибыль

В пунктах 14 и 15 ПБУ 18/02 появились нормы о том, что следует делать, если в соответствии с налоговым законодательством изменятся ставки налога на прибыль. Суммы отложенных налоговых активов и обязательств, которые были исчислены исходя из прежних налоговых ставок, нужно будет пересчитать по новым налоговым ставкам. В результате пересчета возникнет разница. Ее нужно отнести на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Указанную переоценку суммы учтенных отложенных налоговых активов и обязательств надо проводить на начало того отчетного года, начиная с которого меняются ставки налога на прибыль. Это приведет к изменению входного сальдо бухгалтерского баланса за этот год.

Пример 3

Предположим, с 2009 года согласно изменениям в налоговом законодательстве ставка налога на прибыль снизится до 22%. По состоянию на конец 2008 года у организации в бухучете внесистемно отражены непогашенные вычитаемые временные разницы на сумму 285 000 руб. и налогооблагаемые временные разницы на сумму 196 000 руб. Соответственно в бухгалтерском учете организации отражены отложенные налоговые активы и обязательства, исчисленные исходя из ставки налога на прибыль, действующей в 2008 году (24%):

- по дебету счета 09 - отложенные налоговые активы в размере 68 400 руб. (285 000 руб. х 24%);

- по кредиту счета 77 - отложенные налоговые обязательства в размере 47 040 руб. (196 000 руб. х 24%).

В связи с изменением ставки налога на прибыль бухгалтер организации по состоянию на 1 января 2009 года пересчитывает ранее начисленные отложенные налоговые активы и обязательства. Сумма временных разниц умножается на новую ставку налога. Согласно расчету величина отложенных налоговых активов составит 62 700 руб. (285 000 руб. х 22%), а сумма отложенных налоговых обязательств - 43 120 руб. (196 000 руб. х 22%).

В результате пересчета образуется разница в сумме отложенных налоговых активов - 5700 руб. (68 400 руб. - 62 700 руб.).

Разница в сумме отложенных налоговых обязательств равна 3920 руб. (47 040 руб. - 43 120 руб.). Возникшие разницы согласно пунктам 14 и 15 ПБУ 18/02 отражаются на счете учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка):

Дебет 84 Кредит 09

- 5700 руб. - списана разница в сумме отложенных налоговых активов, возникшая из-за их пересчета по новой ставке налога на прибыль;

Дебет 77 Кредит 84

- 3920 руб. - списана разница в сумме отложенных налоговых обязательств, возникшая из-за их пересчета по новой ставке налога на прибыль.

Данные записи производятся в межотчетный период. При этом в годовом балансе за 2008 год отражены суммы отложенных налоговых активов (строка 145) и отложенных налоговых обязательств (строка 515) в прежней оценке - 68 400 и 47 040 руб. соответственно. Вступительное сальдо бухгалтерского баланса за 2009 год изменится. В нем нужно отражать сумму отложенных налоговых активов и обязательств в новой оценке - 62 700 и 43 120 руб. соответственно. Кроме того, во вступительном сальдо бухгалтерского баланса за 2009 год также изменится показатель строки 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Он уменьшится на 1780 руб. (5700 руб. - 3920 руб.).

М.С. Полякова,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 9, май 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ зарегистрирован в Минюсте России от 03.03.2008 N 11274. - Примеч. ред.

*(2) Порядок и условия предоставления отсрочки и рассрочки по уплате налогов и сборов регламентируются статьей 64 НК РФ.

*(3) Данный порядок заполнения отчета о прибылях и убытках предусмотрен в письмах Минфина России от 23.08.2004 N 07-05-14/219 и от 10/12/2004 N 07-05-14/328.