НДС по договору мены в 2008 году (А.Н. Медведев, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 5, май 2008 г.)

НДС по договору мены в 2008 году

Как известно, по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой (ст. 567 ГК РФ). К договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже, если это не противоречит существу мены. Каждая из сторон признается и продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

В повседневной практике (в первую очередь в Налоговом кодексе РФ: ст. 40, п. 2 ст. 154, п. 3 ст. 168, п. 4 ст. 274) упоминаются некие "товарообменные" ("бартерные") операции, которые с точки зрения Гражданского кодекса РФ представляют собой смешанные договоры. Например, в п. 1 Обзора практики разрешения споров, связанных с договором мены (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 24 сентября 2002 г. N 69) констатируется: "...двусторонние сделки, предусматривающие обмен товаров на эквивалентные по стоимости услуги, к договору мены не относятся".

Таким образом, можно констатировать, что понятие "товарообменная (бартерная) операция" значительно шире понятия "мена", однако налогоплательщикам следует однозначно квалифицировать все договоры, не предусматривающие расчеты денежными средствами. Ведь в зависимости от буквальных формулировок текста договора эти отношения могут быть квалифицированы различным образом.

Основные налоговые проблемы договоров мены (а также иных товарообменных сделок, не предусматривающих расчеты денежными средствами) заключаются в особенностях обложения НДС, которые регламентированы в следующих нормах НК РФ:

пункте 2 ст. 154, согласно которому при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям налоговая база по НДС определяется исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ (таким образом, несмотря на установленную сторонами сделки равноценность обмена (п. 1 ст. 568 ГК РФ), налоговая база по НДС по реализуемому товару должна определяться исходя из рыночных цен аналогичного товара);

пункте 2 ст. 172 НК РФ, который устанавливает, что при использовании собственного имущества в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) сумма НДС, подлежащая вычету, определяется в случаях и в порядке, которые предусмотрены в абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ;

абзаце 2 п. 4 ст. 168, который в свою очередь требует отдельного перечисления сумм НДС при любых неденежных формах расчетов (при проведении товарообменных операций, зачетов взаимных требований и при использовании в расчетах ценных бумаг).

Последние две нормы, увязанные между собой, действуют с 1 января 2008 г., а до этого налоговый вычет по НДС при использовании в расчетах собственного имущества был ограничен балансовой стоимостью переданного имущества, к которой применялся расчетный метод исчисления НДС,- 10/110 или 18/118.

При анализе приведенных норм возникает не только методологическая проблема, заключающаяся в том, что в главе 26 ГК РФ содержится несколько вариантов прекращения обязательств (включая и неденежные формы), хотя абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ предписывает при неденежных формах расчетов уплачивать часть договорной цены исключительно в денежной форме (при зачетах и мене товаров с разными ставками НДС (10 и 18%) или облагаемого и не облагаемого НДС имущества). Требуют ответа и такие вопросы:

что следует понимать под термином "собственное имущество";

как понимать фразу "при использовании налогоплательщиком собственного имущества": как бартерные операции или в том числе и зачеты взаимных требований?

Прекращение обязательств

Первая проблема лишний раз подтверждает тезис о взаимосвязи между гражданским и налоговым правом и иллюстрирует ситуацию, когда публичное право (НК РФ) предписывает сторонам сделки, что им следует делать в своих частных гражданско-правовых отношениях! Если стороны изначально планируют неденежные формы расчетов, они обязаны заранее в договоре предусмотреть, что соответствующая сумма НДС должна быть уплачена денежными средствами путем безналичного перевода.

При проведении взаимозачета размер погашаемых требований в акте должен быть определен без учета НДС, который стороны перечисляют друг другу денежными средствами. Если же имеет место зачет взаимных требований, содержащих различные ставки НДС, НК РФ фактически требует часть договорной цены перечислять денежными средствами. То же самое происходит и когда у одной стороны выбывает имущество, не облагаемое НДС (например, вексель).

Пример. ЗАО "Одуванчик" приобрело у ООО "Оливер" товар А стоимостью 100 руб., включая НДС - 18 руб., итого 118 руб. ЗАО "Одуванчик" реализовало ООО "Оливер" товар Б стоимостью 118 руб., который не подлежит обложению НДС, поскольку подпадает под ст. 149 НК РФ.

Бухгалтерский учет у ЗАО "Одуванчик" выглядит следующим образом:

Д 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты по товару Б" - К 90 "Продажи"- 118 руб. - отражена реализация товара Б;

Д 10 "Материалы" - К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты по товару А" - 100 руб. - отражено приобретение товара А;

Д 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - К 60, субсчет "Расчеты по товару А" - 18 руб. - отражено приобретение товара А.

Поскольку суммы дебиторской и кредиторской задолженности совпадают, логично было бы произвести зачет с ООО "Оливер" на полную сумму (118 руб.):

Д 60, субсчет "Расчеты по товару Б" - К 62, субсчет "Расчеты по товару А".

Однако согласно абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ ЗАО"Одуванчик" отдельным платежным поручением перечисляет в пользу ООО "Оливер" сумму НДС (18 руб.):

Д 60, субсчет "Расчеты по товару Б" - К 51 "Расчетные счета".

Только после этого платежа ЗАО "Одуванчик" может предъявить к налоговому вычету уплаченную сумму НДС (18 руб.):

Д 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС" - К 19.

Оставшаяся сумма кредиторской задолженности (100 руб.) подлежит зачету:

Д 60, субсчет "Расчеты по товару Б" - К 62, субсчет "Расчеты по товару А".

Однако в этом случае за ООО "Оливер" продолжает числиться дебиторская задолженность в сумме 18 руб. за не полностью оплаченный товар Б, которая должна быть перечислена на расчетный счет ЗАО "Одуванчик":

Д 51 - К 62, субсчет "Расчеты по товару Б".

Если покупки оплачиваются частично деньгами, а частично собственным имуществом (ценными бумагами, взаимозачетами), сумма НДС в платежном поручении должна определяться расчетным путем и соответствовать доле налога, приходящейся на безденежные формы расчетов (см. письмо Минфина России от 7 марта 2007 г. N 03-07-15/31).

Собственное имущество

Определение термина "имущество" приведено в ст. 38 НК РФ. Имуществом признаются все виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных), относящиеся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Однако суды не всегда солидарны в толковании этого термина в контексте п. 2 ст. 172 НК РФ.

Так, если ФАС Волго-Вятского округа в Постановлениях от 13 августа 2003 г. по делу N А17-577/5 и от 11 марта 2003 г. по делу N А79-4343/02-СК1-3845 признал, что передача готовой продукции есть не что иное, как передача "собственного имущества", к которой применимы нормы п. 2 ст. 172 НК РФ, то ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 1 марта 2004 г. по делу N Ф04/1051-282/А27-2004 высказал иное мнение: "...при использовании в расчетах взаимозачета встречных однородных требований, арбитражный суд, исходя из положений пункта 2 статьи 172 НК РФ, сделал правильный вывод о том, что предусмотренный названной нормой порядок не может применяться к операциям по реализации производимых предприятием товаров. Использование в данном случае термина "собственное имущество" не включает в себя производимые для целей последующей реализации по договорам поставки товары".

По мнению автора, собственное имущество - это все виды имущества, принадлежащие налогоплательщику на праве собственности (включая и готовую продукцию), исключая имущественные права в силу императива ст. 38 НК РФ.

Использование собственного имущества в расчетах

Какие отношения имеются в виду в п. 2 ст. 172 НК РФ: только использование имущества в договорах мены (бартерных сделках) или в том числе и любые другие неденежные формы расчетов, включая зачеты? С одной стороны, зачет - это не мена и не бартер. Но, с другой стороны, является ли зачет "использованием собственного имущества в расчетах"? Начиная с 2004 г. в практике некоторых арбитражных судов начал складываться подход, согласно которому зачет между двумя различными гражданско-правовыми договорами - это тоже "использование имущества в расчетах".

Например, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 11 марта 2003 г. по делу N А79-4343/02-СК1-3845 поддержал точку зрения налогового органа о применимости к зачету встречных требований налоговых последствий п. 2 ст. 172 НК РФ, констатировав при этом следующее:

поскольку обязательства сторон по двум различным договорам прекращены зачетом встречных требований, оплата выполненных работ фактически произведена ОАО поставкой собственной продукции;

в бухгалтерском учете ОАО данные операции отражены как реализация товаров в счет погашения кредиторской задолженности за выполненные ООО "П" работы;

к указанным правоотношениям должен применяться порядок осуществления налоговых вычетов по НДС, предусмотренный п. 2 ст. 172 НК РФ.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 24 мая 2004 г. по делу N А79-6090/2003-СК1-5752 также констатируется, что зачет встречных требований имеет налоговые последствия, установленные п. 2 ст. 172 НК РФ. В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 27 марта 2003 г. по делу N Ф08-863/2003-333А, принятому практически по аналогичному налоговому спору, указано, что, если по различным договорам передаются товары без получения денежной оплаты и расчеты по этим договорам производятся зачетом встречных однородных требований, к этим отношениям должны применяться правила п. 2 ст. 172 НК РФ. В итоге суд пришел к такому выводу: "Пункт 2 статьи 172 НК РФ не содержит указания на применение соответствующих правил только к договорам мены, а относится к случаям, когда в расчетах за приобретенные товары налогоплательщик использует свое имущество, и может применяться для определения сумм налога при отсутствии оплаты денежными средствами".

Аналогичный налоговый спор был рассмотрен ФАС Центрального округа (Постановление от 16 апреля 2004 г. по делу N А14-8880-03/299/25). Оценив данную операцию, кассационная инстанция установила: "...налогоплательщик при расчете за приобретенные им товары рассчитывался собственным имуществом". Итак, суд счел, что взаимозачет по двум договорам купли-продажи подпадает под нормы п. 2 ст. 172 НК РФ. К аналогичным выводам пришел ФАС Волго-Вятского округа в Постановлениях от 9 января 2007 г. по делу N А11-8496/2005-К2-22/392 и от 28 апреля 2006 г. по делу N А79-10100/2005.

Что характерно, данные налоговые споры на местах возникают вопреки мнению Минфина России, которое неоднократно излагалось в частных письмах, направленных налогоплательщикам. Четкая позиция финансового ведомства изложена в письме от 7 марта 2007 г. N 03-07-15/31: "При зачетах взаимных требований особенностей применения налоговых вычетов Кодексом не предусмотрено".

Данную точку зрения министерства разделяют многие суды. В частности, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 1 марта 2004 г. по делу N Ф04/1051-282/А27-2004 отмечено: выводы налогового органа об излишнем отнесении налогоплательщиком в дебет счета 68 указанной суммы НДС в связи с квалификацией заключенных заявителем договоров как имеющих элементы договоров поставки и мены, т.е. смешанных, обоснованно признаны судом как не основанные на законодательстве. Арбитражный суд правомерно квалифицировал указанные сделки как договоры поставки продукции, поскольку наряду с условиями о встречной поставке товара они содержат условия о расчетах денежными средствами.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 16 февраля 2006 г. по делу N Ф09-615/06-С2 констатируется: "Поскольку заявителем с поставщиками производился взаимозачет встречных требований, собственное имущество для оплаты услуг им в расчетах не использовалось, суды сделали обоснованный вывод о правомерности применения обществом налогового вычета в общем порядке".

Похожие выводы содержатся в Постановлениях ФАС Уральского округа от 19 сентября 2006 г. по делу N Ф09-8277/06-С2, от 19 декабря 2005 г. по делу N Ф09-4339/05-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 9 марта 2006 г. по делу N Ф04-940/2006(20224-А67-34), ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 мая 2005 г. по делу N А33-29632/04-С3-Ф02-2145/05-С1 и др.

В Постановлении от 16 февраля 2006 г. по делу N А36-1935/2005 ФАС Центрального округа указал, что ограничения на вычет "входного" НДС, установленные п. 2 ст. 172 НК РФ, не должны применяться и к переводу долга. Ведь предпринимателем обязательства по договорам купли-продажи, по одному из которых он выступал продавцом своей продукции, а по другому - покупателем приобретаемой продукции, в результате перевода долга прекращены, собственное имущество для оплаты в расчетах не использовалось.

Несмотря на существование негативной для налогоплательщиков арбитражной практики в Волго-Вятском округе, на взгляд автора, под действие норм п. 2 ст. 172 НК РФ однозначно подпадают исключительно только договоры мены и смешанные товарообменные (бартерные) договоры, не предусматривающие расчеты денежными средствами. Что же касается зачетов встречных однородных (или просто взаимных) требований по договорам, изначально предусматривающим расчеты между сторонами денежными средствами, то, по мнению автора, данные операции не подпадают под действие п. 2 ст. 172 НК РФ по той простой причине, что в операции зачета используется не собственное имущество налогоплательщика, а имущественное право, которое согласно ст. 38 НК РФ для целей налогообложения имуществом не признается!

Продав имущество по договору купли-продажи, налогоплательщик имеет на балансе уже не собственное имущество, а вторичный (производный) актив - дебиторскую задолженность покупателя, которая с позиций ГК РФ входит в понятие имущества, а с точки зрения ст. 38 НК РФ в понятие имущества не входит, так как является имущественным правом (правом требования). Приобретя же товары (работы, услуги) по соответствующему возмездному договору, налогоплательщик свое обязательство отражает в бухгалтерском учете в качестве кредиторской задолженности перед поставщиком (подрядчиком, исполнителем).

Производя зачет (неважно какой - встречных однородных требований или просто двусторонний взаимозачет), налогоплательщик в этой операции использует не собственное имущество (которого уже просто нет, поскольку оно давно выбыло!), а дебиторскую задолженность, которая является не чем иным, как имущественным правом. Значит, зачет и не должен подпадать под нормы п. 2 ст. 172 НК РФ для налогового вычета!

Когда НДС необходимо уплачивать отдельно

Вернемся к абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ: "Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг".

Приведенная норма требует уплаты суммы НДС отдельным платежным поручением в следующих случаях:

при осуществлении товарообменных операций (под это определение подпадают договоры мены и смешанные договоры, не предусматривающие расчеты денежными средства);

зачетах взаимных требований (имеются в виду зачеты не только в узком смысле (односторонние зачеты встречных однородных требований в контексте ст. 410 ГК РФ), но и в широком (двусторонние договорные зачеты взаимных требований));

использовании в расчетах ценных бумаг (включая и векселя).

Поскольку указанная норма с 1 января 2008 г. увязана с нормой п. 2 ст. 172 НК РФ, возникает ряд вопросов. Если соответствующая сумма НДС не будет перечислена отдельным платежным поручением, сможет ли покупатель (заказчик) заявить к вычету предъявленный ему поставщиком (подрядчиком, исполнителем) налог? И что делать, если НДС был предъявлен к вычету по факту принятия на учет товаров (работ, услуг), приобретенных по договорам, предусматривающим денежную форму оплаты, но в дальнейшем стороны совершили зачет взаимных требований? (Кстати, кроме зачета возможны и иные варианты: отступное, например.)

В первом случае Минфин России считает,что, пока сумма НДС не будет перечислена продавцу (подрядчику, исполнителю) отдельным поручением, покупатель (заказчик) не сможет предъявить ее к налоговому вычету. По второму вопросу финансовое ведомство указывает, что сумма НДС, преждевременно предъявленная к вычету по факту принятия на учет товаров (работ, услуг), должна быть скорректирована и предъявлена к вычету только после оплаты НДС отдельным платежным поручением по факту состоявшегося зачета взаимных требований (см. письма Минфина России от 18 января 2008 г. N 03-07-15/05, от 24 мая 2007 г. N 03-07-11/139, от 23 марта 2007 г. N 07-05-06/75, от 7 марта 2007 г. N 03-07-15/31 и др.).

Ответы на поставленные вопросы рано или поздно даст арбитражная практика, а пока сделаем следующий вывод: по возможности следует избегать любых неденежных форм расчетов.

Однако Минфин России разрешает отступать от норм абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ и не перечислять НДС отдельным платежным поручением:

в отношении услуг комиссионера или агента, когда оплата этих услуг происходит путем удержания комиссионером (агентом) своего вознаграждения (с учетом НДС) из денежных средств, перечисляемых комитенту (принципалу) (письма от 12 апреля 2007 г. N 03-07-11/104, от 3 апреля 2007 г. N 03-07-11/93, от 30 марта 2007 г. N 03-07-11/91, от 26 марта 2007 г. N 03-07-11/75 и от 7 марта 2007 г. N 03-07-15/30);

при расчетах за услуги по договору финансирования под уступку денежного требования (факторинга), когда услуги банка оплачиваются путем удержания банком своего вознаграждения из денежных средств, перечисляемых клиенту (письмо от 12 апреля 2007 г. N 03-07-11/105);

возврате покупателем товаров продавцу (письма от 27 апреля 2007 г. N 03-07-11/128 и от 3 апреля 2007 г. N 03-07-11/93).

Несмотря на позитивность приведенных позиций финансового ведомства для налогоплательщиков, автор не может не выразить удивление относительно точки зрения, изложенной в письме Минфина России от 7 марта 2007 г. N 03-07-15/30 (доведено до сведения налоговых органов письмом ФНС России от 23 марта 2007 г. N ММ-6-03/232@). В этом письме указано, что удержание посредником своего посреднического (комиссионного или агентского) вознаграждения из дохода, причитающегося перечислению комитенту (принципалу), не подпадает под действие абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ.

Но ведь в данной норме упоминается и зачет взаимных требований, частным случаем которого и является зачет встречных однородных требований. Так вот, в Обзоре практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетов встречных однородных требований (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 29 декабря 2001 г. N 65), было прямо указано, что является зачетом:

удержание комиссионером своего комиссионного вознаграждения из сумм, поступивших к нему за счет комитента (п. 16);

удержание агентом своего агентского вознаграждения из сумм, причитающихся перечислению принципалу (п. 17).

Как бы то ни было, налогоплательщики согласно ст. 342 НК РФ вправе обращаться в Минфин России за разъяснениями, которые затем становятся индивидуальными "налоговыми индульгенциями" в смысле ст. 111 и подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ.

А.Н. Медведев,

главный аудитор ЗАО "Аудит БТ",

член Научно-экспертного совета

Палаты налоговых консультантов, канд. экон. наук

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 5, май 2008 г.