Вопрос: Организация приобрела подарочные сертификаты для безвозмездной передачи сотрудникам к празднику. Прошу дать рекомендации по отражению в бухгалтерском и налоговом учете и замечания к первичным документам по оформлению хозяйственной операции по приобретению сертификатов (ООО "Аудит-новые технологии", март 2008 г.)

Организация приобрела подарочные сертификаты для безвозмездной передачи сотрудникам к празднику. Прошу дать рекомендации по отражению в бухгалтерском и налоговом учете и замечания к первичным документам по оформлению хозяйственной операции по приобретению сертификатов.

Гражданско-правовой аспект

1. Как следует из текста сертификата, он является публичной офертой и упраздняет необходимость заключения договора между продавцом и покупателем согласно статье 435 ГК РФ. Сертификат может быть отоварен только в магазинах розничной сети, при этом остаток денежных средств на подарочном сертификате после совершения покупки аннулируется.

Таким образом, суть данного документа заключается в том, что сертификат предоставляет право требования определенных товаров на указанную в нем сумму.

Ценность сертификата заключается не в стоимости его материального носителя, а в возможности получить товар в пределах суммы, указанной на данном сертификате. Таким образом, на наш взгляд, отношения, связанные с приобретением подарочного сертификата Обществом нельзя расценить как отношения по приобретению сертификата как товара, то есть как договор купли-продажи, в котором сертификат является предметом договора*(1).

Как следует из представленных документов, сертификат подтверждает наличие определенных имущественных прав (право требования товаров на определенную сумму), осуществление и передача которых возможны при предъявлении сертификата. Указанные свойства данного документа характерны также для ценных бумаг.

В силу пункта 1 статьи 142 ГК РФ ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление и передача которых возможны только при их предъявлении.

В силу пункта 1 статьи 144 ГК РФ виды прав, которые удостоверяются ценными бумагами, обязательные реквизиты ценных бумаг, требования к форме ценной бумаги и другие необходимые требования определяются законом или в установленном им порядке. Поскольку соответствующие данные в действующем законодательстве применительно к подарочным сертификатам отсутствуют, последние не могут быть к отнесены к ценным бумагам.

2. Оплата покупателем подарочных сертификатов может, на наш взгляд, признаваться в качестве доказательства предварительной оплаты товаров, перечень которых не определен на указанную дату, при этом соответствующие товары предоставляются лицу, предъявившему данный документ. Однако необходимо учитывать следующее.

В соответствии с договором купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

В соответствии с пунктом 3 статьи 455 ГК РФ условие договора купли-продажи о товаре (предмете договора) считается согласованным, если договор позволяет определить наименование и количество товара. При отсутствии соглашения сторон о предмете договора, он не может быть признан заключенным.

Поскольку из сертификата не следует, какое количество и наименование товара приобретает покупатель (Общество), договор купли-продажи имущества с точки зрения гражданского законодательства не заключен, соответственно, перечисленные Обществом денежные средства не являются предварительной оплатой в счет будущей отгрузки товаров предъявителю сертификата.

Не может быть признан сертификат и офертой (как указано в его тексте сертификата), так как в силу абзаца 2 пункта 1 статьи 435 ГК РФ оферта должна содержать существенные условия договора.

По этим же обстоятельствам, не может быть признана оплата сертификата в качестве оплаты имущественного права в связи с тем, что права требования определенного имущества не передается.

Учитывая, что одной из обязанностей покупателя по заключенному договору купли-продажи является право требования передать в собственность определенный товар, уступка соответствующего требования возможна при наличии возникшего права, которое в рассматриваемом случае возникает в силу заключенного договора купли-продажи.

Учитывая изложенное, оснований для выставления счета-фактуры в связи с перечислением денежных средств в данной ситуации не имеется. Следует отметить, что единообразная практика применения норм законодательства (арбитражная, правоприменительная) в аналогичных ситуациях отсутствует.

Бухгалтерский учет, налогообложение

Принимая во внимание вышеизложенное, а также учитывая экономическую сущность сертификатов, как объектов хозяйственного оборота, считаем, что наиболее корректным будет являться отражение стоимости, по которой Обществом было осуществлено их приобретение, на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"*(2). В момент передачи сертификатов сотрудникам учтенную по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" сумму необходимо списать в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы". Первичным учетным документом, являющимся основанием для отражения в регистрах бухгалтерского учета Общества данной проводки, будет являться бухгалтерская справка, составленная в произвольной форме с соблюдением требований пункта 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (НДС) признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, "..." а также передача имущественных прав. Одновременно положениями данного пункта устанавливается, что в целях главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Статьей 11 НК РФ предусмотрено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Как отмечалось в предыдущем разделе, расходы на приобретение подарочных сертификатов не могут быть признаны расходами на приобретение товаров по договору купли-продажи, предметом которого данные сертификаты являются. Также указывалось, что не может быть признана оплата сертификата в качестве оплаты имущественного права в связи с тем, что права требования определенного имущества не передается.

Согласно пункту 1 статьи 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, перечисленные в данном пункте. В частности, должен быть определен объект налогообложения.

В рассматриваемом случае безвозмездная передача Обществом своим сотрудникам подарочных сертификатов не попадает, с учетом вышеизложенного, под определение объектов налогообложения, перечисленных в подпункте 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, из чего следует, что в отношении данной хозяйственной операции имеет место "неустановление" налога. Из этого, в свою очередь, вытекает то, что у Общества обязанности по исчислению НДС и перечислению его в бюджет в момент такой передачи не возникает*(3).

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ. В этом же пункте содержатся условия, соблюдение которых позволяет налогоплательщику учесть произведенные расходы при определении величины налоговой базы по налогу на прибыль. По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации признание Обществом расходов на приобретение сертификатов (в частности, по причине того, что они не произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода) расходами в терминах главы 25 НК РФ не является правомерным.

Данное обстоятельство влечет за собой необходимость исчисления разниц в соответствии с нормами ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 года N 114н).

Вывод:

По нашему мнению, наиболее корректным в рассматриваемой ситуации является отражение стоимости приобретенных подарочных сертификатов по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При передаче сертификатов сотрудникам данную стоимость необходимо включить в состав прочих расходов Общества.

Безвозмездная передача сертификатов сотрудникам не влечет для Общества возникновения у него обязанности по исчислению и уплате в бюджет налога на добавленную стоимость. Стоимость приобретенных подарочных сертификатов не может быть учтена при определении величины налоговой базы по налогу на прибыль.

15 марта 2008 г.

ООО "Аудит-новые технологии", март 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Следует отметить, что не все суды согласны с подобной трактовкой. В частности, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 22.09.2006 по делу N А79-3903/2006 посчитал, что деятельность по реализации карточек экспресс-оплаты операторов сотовой связи (по нашему мнению, аналогичная ситуация), приобретенных в собственность для дальнейшей перепродажи (реализации), относится к розничной торговле.

*(2) При отражении в учете Общества приведенных в консультации хозяйственных операций необходимо руководствоваться содержанием Рабочего плана счетов, утвержденного для Общества.

*(3) Обращаем внимание на то, что ФАС Московского округа в своем постановлении от 15 февраля 2006 г. N КА-А40/97-06 пришел к выводу о том, что передача подарочных сертификатов на безвозмездной основе признается объектом налогообложения по НДС. Отмечаем, что в отсутствие (в распоряжении консультантов) аналогичных по выраженному мнению решений судов, а также принимая во внимание тот факт, что данное решение было вынесено по конкретному делу с учетом конкретных имеющихся в нем обстоятельств, наличие такого решения не может, по нашему мнению и с учетом изложенной в консультации позиции, являться основанием для возникновения существенного налогового риска в части исчисления НДС.