Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 января 2014 г. N 14АП-8143/13

г. Вологда

23 января 2014 г.

Дело N А44-1827/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 16 января 2014 года.

В полном объеме постановление изготовлено 23 января 2014 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Смирнова В.И., судей Пестеревой О.Ю. и Потеевой А.В.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Куликовой М.А.,

при участии от налогоплательщика Абдулаева В.С. по доверенности от 28.09.2012, от налогового органа Малькова А.Ю. по доверенности от 15.01.2014, Семерня М.В. по доверенности от 15.01.2014, Богданова И.А. по доверенности от 16.01.2014, Степановой Л.Н. по доверенности от 16.01.2014,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием видео-конференц-связи при содействии Арбитражного суда Новгородской области апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Боровичский комбинат огнеупоров" на решение Арбитражного суда Новгородской области от 19 июля 2013 года по делу N А44-1827/2013 (судья Максимова Л.А.),

установил:

открытое акционерное общество "Боровичский комбинат огнеупоров" (ОГРН 1025300987139, далее - общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением (с учетом уточнения требований, принятого судом) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Новгородской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 17.01.2013 N 8 в части:

- доначисления обществу налога на прибыль за 2010-2011 годы в сумме 177 227 руб. и соответствующих ему пеней, а также привлечения к ответственности за неуплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы в этой части (пункт 1.2 решения);

- доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за I-IV кварталы 2010 года в общей сумме 255 371 руб. 85 коп. и пеней по НДС в этой части, а также привлечения к ответственности за неуплату НДС в этой части (пункт 2.2 решения);

- доначисления НДС за I-IV кварталы 2011 года в общей сумме 97 589 руб. 41 коп. и пеней по НДС в этой части, а также привлечения к ответственности за неуплату НДС в этой части (пункт 2.3 решения);

- доначисления НДС за I-II кварталы 2011 года в общей сумме 4 367 228 руб. и пеней по НДС в этой части, а также привлечения к ответственности за неуплату НДС в этой части (пункт 2.4 решения);

- доначисления НДС за IV квартал 2011 года в общей сумме 7 991 781 руб. и пеней по НДС в этой части, а также привлечения к ответственности за неуплату НДС в этой части (пункт 2.5 решения);

- доначисления НДС за IV квартал 2010 года - I квартал 2011 года в общей сумме 129 196 руб. и пеней по НДС в этой части, а также привлечения к ответственности за неуплату НДС в этой части (пункт 2.6 решения).

Решением Арбитражного суда Новгородской области от 19 июля 2013 года в удовлетворении заявленных требований обществу отказано.

Налогоплательщик с судебным решением не согласился и обратился с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить, по делу принять новый судебный акт. Мотивируя апелляционную жалобу, указывает на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права, не соответствие выводов, изложенных в решении суда, обстоятельствам дела, так как земельные участки и дома приобретались не для создания санитарно-защитной зоны (далее - СЗЗ), указанная СЗЗ не являлась объектом основных средств, два из трех домов до их сноса сдавались в аренду для проживания работников общества. По пятим эпизодам отказа в вычетах по НДС общество полагает, что его контрагенты, оказывавшие транспортно-экспедиционные услуги правомерно выставили в 2010 и 2011 году счета-фактуры со ставкой налога 18 %, так как до 01.01.2011 к операциям импорта товаров положения статьи 164 НК РФ не применялись, услуги по перевозке товаров вне территории Российской Федерации или исключительно по национальной территории облагаются по ставке 18 % в силу того, что товар не ввозиться и не вывозиться, такие услуги как перетарка товара не относятся к транспортно-экспедиционным, в том числе складским, поскольку прямо не указаны в статье 164 НК РФ. Общество так же полагает, что при отсутствии доказательств согласованности его действий и ООО "КиД Логистика", неправомерно не учитывать при исчислении обязательств Общества по НДС уплаченный ООО "КиД Логистика" НДС по ставке 18 %; поскольку даже в случае, если в счетах-фактурах выставлен НДС по операциям, не подлежащим налогообложению НДС, то в силу пункта 5 статьи 173 НК РФ налогоплательщик, выставивший такой счет-фактуру обязан исчислить и уплатить НДС в бюджет, при этом налогоплательщик, получивший счет-фактуру (общество), не лишен права на принятие по данному счету-фактуре НДС к вычету.

Налоговый орган в отзыве опроверг доводы жалобы, по основаниям, изложенным в решении инспекции и обжалуемом судебном акте.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы жалобы и отзыва.

Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав материалы дела, проверив законность и обоснованность решения, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении общества за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, по итогам которой составлен акт от 09.11.2012 (т. 1, л. 35-106).

По результатам рассмотрения материалов проверки инспекцией вынесено решение от 17.01.2013 N 8 (т. 1, л. 118-219), которым налогоплательщику наряду с иным, произведено доначисление: налога на прибыль за 2010-2011 годы в сумме 177 227 руб. (пункт 1.2 решения); НДС за I - IV кварталы 2010 года в общей сумме 255 371 руб. 85 коп. (пункт 2.2 решения); НДС за I-IV кварталы 2011 года в общей сумме 97 589 руб. 41 коп. (пункт 2.3 решения); НДС за I-II кварталы 2011 года в общей сумме 4 367 228 руб. (пункт 2.4 решения); НДС за IV квартал 2011 года в общей сумме 7 991 781 руб. (пункт 2.5 решения); НДС за IV-I квартал 2010 года - I квартал 2011 года в общей сумме 129 196 руб. (пункт 2.6 решения), а также пеней соответственно указанным доначислениям налогов и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за их неуплату (т. 1, л. 215-218).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Новгородской области от 29.03.2013 решение инспекции частично отменено (т. 2, л. 19-33).

С оставшейся частью доначисленных решением инспекции от 17.01.2013 N 8 налоговых обязательств, по 6 эпизодам решения, перечисленным выше, общество не согласилось, обратилось в арбитражный суд с заявлением об обжаловании решения инспекции в указанной части.

Судом первой инстанции в удовлетворении заявленных требований общества отказано.

Апелляционная инстанция считает данное решение не подлежащим отмене ввиду следующего.

Основанием для доначисления обществу по обжалуемому решению налога на прибыль за 2010-2011 годы в сумме 177 227 руб. (пункт 1.2 решения) явилось то обстоятельство, что, по мнению инспекции, общество занизило налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за названный период в результате необоснованного включения в состав расходов убытка от выбытия (сноса) жилых домов, расположенных на территории санитарно-защитной зоны в общей сумме 1 143 399 руб.92 коп., в том числе во 2 квартале 2010 года - 30 000 руб., в IV квартале 2010 года - 544 485 руб.56 коп., в IV квартале 2011 года - 568 914 руб. 36 коп., что привело к неуплате налога на прибыль в общей сумме 177 227 руб. (т. 3, л. 117-120).

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Общество согласно договорам купли-продажи (купчим) земельного участка с жилым домом от 08.08.2008, от 12.03.2010, от 02.04.2009 приобрело у физических лиц земельные участки с находящимися на них жилыми домами:

- по адресу: г. Боровичи, ул. Ударников, 10, стоимость земельного участка - 50 000 руб., дома на нем - 450 000 руб. (купчая от 08.08.2008, т. 2, л.130-131); по адресу: г. Боровичи, ул. Ударников, 26, стоимость земельного участка - 600 000 руб., дома на нем - 300 000 руб. (купчая от 12.03.2010, т. 2, л. 126-127); по адресу: г. Боровичи, ул. Индустрии, 17, стоимость земельного участка - 100 000 руб., дома на нем - 100 000 руб. (купчая от 08.08.2008, т.2, л.130-131).

Приобретенные земельные участки, а также жилые дома были приняты обществом к учету как самостоятельные объекты основных средств с первоначальной стоимостью в сумме расходов на момент их приобретения (т. 2, л. 145-147).

Согласно приказам по обществу от 29.04.2009 N ПрОД-00113, от 15.07.2010 N ПрОД-00238, от 14.10.2011 N ПрОД-0032 дома на приобретенных земельных участках с целью создания СЗЗ снесены, составлены акты о списании (т.2, л. 128-140).

При этом сумму убытка от выбытия (сноса) названных жилых домов, снесенных для создания СЗЗ, в общей сумме 1 143 399 руб.92 коп., общество включило в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2010 - 2011 годы.

Суд апелляционной инстанции считает, что налоговым органом представлены достаточные доказательства, позволяющие считать, что целью приобретения земельных участков с домами являлось создание санитарно-защитной зоны, которая подлежала принятию на учет в качестве самостоятельного объекта основных средств.

В соответствии с положениями Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" в целях охраны окружающей среды городских и сельских поселений создаются защитные и охранные зоны, в том числе санитарно-защитные зоны (далее-СЗЗ). В частности, такие зоны создаются вокруг промышленных зон и объектов хозяйственной и иной деятельности, оказывающих негативное воздействие на окружающую среду.

Постановлением Главного государственного санитарного врача Российской Федерации от 25.09.2007 N 74 утверждены Санитарно-эпидемиологические правила и нормативы "Санитарно-защитные зоны и санитарная классификация предприятий, сооружений и иных объектов. СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03".

В СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03 установлены гигиенические требования к размеру СЗЗ в зависимости от санитарной классификации предприятий, сооружений и иных объектов, требования к их организации и благоустройству, основания к пересмотру этих размеров. Указанные требования распространяются на размещение, проектирование, строительство и эксплуатацию вновь строящихся, реконструируемых и действующих предприятий, зданий и сооружений, в том числе промышленного назначения, которые являются источниками воздействия на среду обитания и здоровье человека. Пунктами 3.1 и 3.2 СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03 предусмотрено, что проектирование СЗЗ осуществляется на всех этапах разработки градостроительной документации, проектов строительства, реконструкции и эксплуатации отдельного промышленного объекта и производства и (или) группы промышленных объектов и производств. Размеры и границы СЗЗ определяются в проекте СЗЗ. Разработка проекта СЗЗ для объектов I - III классов опасности является обязательной. В проекте СЗЗ на строительство новых, реконструкцию или техническое перевооружение действующих промышленных объектов, производств и сооружений должны быть предусмотрены мероприятия и средства на организацию СЗЗ, включая отселение жителей в случае необходимости. Выполнение мероприятий, включая отселение жителей, обеспечивают должностные лица соответствующих промышленных объектов и производств. В силу пункта 4.2 СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03 установление, изменение размеров установленных санитарно-защитных зон для промышленных объектов и производств I и II класса опасности осуществляется постановлением Главного государственного санитарного врача Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе материальных расходов учитываются затраты, которые связаны с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения, и в частности - расходы, связанные с формированием СЗЗ в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами.

В то же время в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ). Таким образом, расходы производственной организации по формированию СЗЗ в соответствии с государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, обязанность по формированию которых согласно предпроектной и проектной документации обусловлена созданием, реконструкцией, техническим перевооружением основных средств, признаются расходами, связанными с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны к использованию. На основании статьи 257 НК РФ подобные расходы, в том числе затраты на отселение жителей (включая затраты на приобретение квартир для обмена на жилые дома, расположенные на территории санитарно-защитной зоны, затраты на снос этих домов), учитываются в первоначальной стоимости объекта основных средств. Подобное мнение изложено в письме Минфина России от 17.06.2010 N 03-03-06/1/418.

Сходная правовая позиция, подтверждающая непосредственную связь подобных объектов с производственной деятельностью предприятия и возможность начисления амортизации изложена в постановлениях ФАС СЗО от 14.01.2008 по делу N А56-4910/2007, от 18.07.2005 по делу N А56-11749/04.

В силу пунктов 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н (зарегистрировано в Минюсте Российской Федерации 28.04.2001 N 2689) основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости; первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации); при этом фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются, в том числе, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования.

В материалах дела имеется постановление Главного государственного санитарного врача Российской Федерации Г.Г. Онищенко от 18.12.2007 N 87 "Об установлении размера санитарно-защитной зоны имущественного комплекса ОАО "Боровичский комбинат огнеупоров" на территории г. Боровичи Новгородской области", согласно которому в целях предотвращения угрозы возникновения массовых неинфекционных заболеваний (отравлений) в соответствии с положениями СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03 для имущественного комплекса общества на территории г. Боровичи Новгородской области установлена СЗЗ в размере 300 м от границы территории промплощадок N 1 и N 2 (т. 2, л. 55). Судом установлено и материалами дела подтверждается, что приобретение обществом спорных земельных участков совместно жилыми домами, на них расположенных, производилось в 2008-2010 годах, то есть после вынесения постановления Главного государственного санитарного врача Российской Федерации Г.Г. Онищенко от 18.12.2007 N 87 "Об установлении размера санитарно-защитной зоны имущественного комплекса ОАО "Боровичский комбинат огнеупоров"; факт нахождения земельных участков и жилых домов в зоне, определенной в силу названного постановления как санитарно-защитная, не оспаривается обществом.

В связи с указанным в момент приобретения спорных земельных участков и домов на них общество, как правильно указал суд первой инстанции, не имело законной возможности на иную заинтересованность в данных земельных участках и домах на них и на преследование иных целей, чем создание СЗЗ, поскольку иное противоречило бы требованиям постановления Главного государственного санитарного врача Российской Федерации от 18.12.2007 N 87 "Об установлении размера санитарно-защитной зоны имущественного комплекса ОАО "Боровичский комбинат огнеупоров".

Общество приобретало земельные участки с расположенными на них жилыми домами у физических лиц, проживающих на территории, определенной как ССЗ, и после перехода права собственности на данные дома к обществу осуществлен их снос, поскольку СЗЗ не допускала расположения в ее чертах жилых домов. Следовательно, первоначальная стоимость земельных участков, приобретенных с целью создания СЗЗ, должна была формироваться с учетом всех затрат, в том числе, с учетом стоимости жилых домов, на земельных участках расположенных, поскольку указанные жилые дома изначально не могли использоваться по назначению (как жилые дома) в качестве объектов основных средств и подлежали безусловному сносу для приведения земельных участков в состояние, пригодное для использования в качестве ССЗ.

При таких обстоятельствах сдача дома по адресу Ударников, д. 26 по договору найма жилого помещения от 19.07.2010 на срок до 10.07.2011 и дома по адресу Ударников, д. 10 по договору от 21.12.2009 на срок до 15.07.2010 (приказ о сносе N ПрОД-00238) для временного проживания работников общества не имеют самостоятельного правового значения.

В силу пункта 2.1 СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03 санитарно-защитная зона представляет собой специальную территорию с особым режимом использования; по своему функциональному назначению СЗЗ является защитным барьером, обеспечивающим уровень безопасности населения при эксплуатации объекта в штатном режиме. Императивными нормами пункта 5.1 СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03 в СЗЗ не допускается размещать: жилую застройку, включая отдельные жилые дома.

Судом первой инстанции правомерно отклонена ссылка общества на пункт 2 статьи 257 НК РФ, предусматривающий, что первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям, поскольку в данном случае инспекция не указывала обществу в оспариваемом решении на необходимость изменения первоначальной стоимости земельных участков в порядке пункта 2 статьи 257 НК РФ, а указала на необоснованность неучета стоимости жилых домов, нахождение которых как самостоятельных объектов в СЗЗ запрещено нормами пункта 5.1 СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03, при определении первоначальной стоимости земельных участков в момент постановки их на учет при приобретении (т. 3, л. 120).

Таким образом, решение инспекции от 17.01.2013 в части выводов о занижении обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2010-2011 годы в результате необоснованного включения в состав расходов убытка от выбытия (сноса) жилых домов, расположенных на территории СЗЗ, в общей сумме 1 143 399 руб.92 коп., и неуплате в связи с этим налога на прибыль в общей сумме 177 227 руб. является законным и обоснованным, в удовлетворении требований общества в данной части правомерно отказано.

Основанием для доначисления спорным решением обществу НДС за I - IV кварталы 2010 года в общей сумме 255 371 руб.85 коп. (пункт 2.2 решения); НДС за I - IV кварталы 2011 года в общей сумме 97 589 руб.41 коп. (пункт 2.3 решения), послужил вывод о неправомерности принятия Обществом к вычету НДС, уплаченного ООО "КиД Логистика" за оказание услуг транспортной экспедиции ввозимых на территорию Российской Федерации товаров по счетам-фактурам, составленным, с нарушением положений пункта 5 статьи 169 НК РФ, поскольку в счетах-фактурах ООО "КиД Логистика" НДС был исчислен по ставке 18 %, при том, что, счета-фактуры были выставлены по операциям, облагаемым НДС по ставке 0 % - услуг по транспортировке импортируемых грузов на территории Российской Федерации.

На основании положений пункта 5 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг), при этом в случаях, если счета-фактуры с выделением суммы налога выставлены покупателю следующими лицами:

1) лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;

2) налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению. Налогоплательщики не могут устанавливать применяемую ставку налога по своему усмотрению.

ООО "КиД Логистика", являющееся плательщиком НДС и оказывающее транспортные услуги по экспорту/импорту товаров, подлежащие налогообложению НДС, не подпадает ни под одно из приведенных в подпунктах 1, 2 пункта 5 статьи 173 НК РФ определений, соответственно, положения пункта 5 названной статьи НК РФ, расширенное толкование которых недопустимо, в данных спорных ситуациях неприменимы.

При этом суд апелляционной инстанции поддерживает вывод обжалуемого решения о невозможности принятия к вычету НДС, указанного в выставленных Обществу счетах-фактурах ООО "КиД Логистика", так как счета-фактуры данного контрагента не соответствуют требованиям пункта 5 статьи 169 НК РФ ввиду указания ставки НДС не соответствующей нормам НК РФ: при том, что, счета-фактуры были выставлены по операциям, облагаемым НДС по ставке 0 %, ставка НДС была указана в размере 18 %, что недопустимо и исключает возможность принятия по спорным счетам-фактурам НДС к вычету у Общества как покупателя услуг.

Спорный НДС (пункт 2.2 решения инспекции) указан в счетах-фактурах ООО "КиД Логистика", выставленных обществу согласно договору от 25.11.2009 N 643/0018762/27057 за оказанные услуги транспортной экспедиции товаров - организация перевозки грузов со складов за пределами Российской Федерации (Германия, Нидерланды) до склада общества в г. Боровичи, соответственно ввозимых на территорию Российской Федерации (далее - РФ) по маршрутам Германия - Россия (Боровичи), Нидерланды - Россия (Боровичи), что усматривается из ГТД, товарно-транспортных накладных, CMR и выпущенного таможенными органами в свободное обращение (т.10, л.63-65, 173-176).

В силу пункта 1 статьи 164 НК РФ (в редакции, действующей в спорный период) налогообложение по налоговой ставке 0 процентов производится при реализации:

1) товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ;

2) работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 настоящего пункта.

При этом подпункт 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ содержит уточняющий абзац, согласно которому положение настоящего подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 15.02.2011 N 13485/10 указал, что отсутствие таможенного оформления ввезенного товара исключает возможность применения к услугам по его перевозке налоговой ставки 0 %, предусмотренной пунктом 1 статьи 164 НК РФ. Товары приобретают статус находящихся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации при таможенном режиме выпуска для внутреннего потребления. Таможенное оформление ввезенного товара в названном таможенном режиме (в спорный период) позволяет отнести услуги по его перевозке к работам (услугам), обозначенным в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

Как усматривается из буквального толкования приведенных положений уточняющего абзаца подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ и подпункта 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ (в редакции, действующей в 2010 году), ставка НДС в размере 0 % распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке как вывозимых (экспортируемых) за пределы территории Российской Федерации или ввозимых (импортируемых) на территорию Российской Федерации товаров независимо от таможенного режима, под который товары помещены. Данная правовая позиция изложена в постановлении Федерального Арбитражного Суда Северо-Западного округа от 04.02.2011 по делу N А56-21388/2010.

Соответственно, услуги ООО "КиД Логистика" по данному эпизоду по транспортной экспедиции грузов, импортируемых Обществом, подлежат обложению НДС по ставке 0 %. При таких обстоятельствах правомерны выводы Инспекции о выставлении ООО "КиД Логистика" счетов-фактур по данному эпизоду с нарушением требований пункта 5 статьи 169 НК РФ, так как в них отсутствовало указание ставки НДС, применимой к услугам, оказанным ООО "КиД Логистика" обществу (0 %), а имелось указание на ставку 18 %, при данных услугах неприменимую.

Пунктом 2 статьи 169 НК РФ предусмотрено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 названной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Таким образом инспекция правомерно доначислила Обществу НДС за I - IV кварталы 2010 года к уплате в общей сумме 255 371 руб. 85 коп., требования общества о признании его в данной части незаконным удовлетворению не подлежат (пункт 2.2 решения).

Cуд апелляционной инстанции поддерживает вывод обжалуемого решения в отношении обоснованности доначисления обществу НДС за I - IV кварталы 2011 года в сумме 97 589 руб. 41 коп.(пункт 2.3 решения), в связи с отнесением первичных учетных документов, подтверждающих факт оказания транспортно-экспедиционных услуг к налоговым периодам 2011 года и соответственно применению к спорным правоотношениям норм статьи 164 НК РФ в редакции, действующей после 01.11.2011 в силу изменений внесенных Федеральным законом от 27.11.2010 N 309-ФЗ.

Как следует из материалов дела, во исполнение договора с обществом (Заказчиком) от 25.11.2009 N 643/0018762/27057 на выполнение поручений Заказчика по организации перевозок и транспортно-экспедиторского обслуживания (ТЭО) внешнеторговых (экспортных, импортных) ООО "КиД Логистика" (Экспедитор) оказало обществу услуги транспортной экспедиции ввозимых на территорию Российской Федерации товаров по маршрутам Китай - Россия (г. Боровичи), Германия - Россия (г. Боровичи), выставив обществу счета-фактуры от 31.01.2011 N 4, от 09.02.2011 N 30, от 09.02.2011 N 31, выделив в них сумму НДС по ставке 18 % на общую сумму 97 589 руб. 41 коп. (т. 12, л. 19-24).

Федеральным законом от 27.11.2010 N 309-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 309-ФЗ) в статью 164 НК РФ внесены следующие изменения: подпункт 2 признан утратившим силу; при этом пункт 1 дополнен подпунктом 2.1 следующего содержания: "2.1) услуг по международной перевозке товаров.

В целях настоящей статьи под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации.

Положения настоящего подпункта распространяются также на следующие услуги, оказываемые российскими организациями или индивидуальными предпринимателями: услуги по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга) железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления международных перевозок; транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки. В целях настоящего подпункта к транспортно-экспедиционным услугам относятся участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров, оформление документов, прием и выдача грузов, завоз-вывоз грузов, погрузочно-разгрузочные и складские услуги, информационные услуги, подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств, услуги по организации страхования грузов, платежно-финансовых услуг, таможенного оформления грузов и транспортных средств, а также разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов, розыск груза после истечения срока доставки, контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования, перемаркировка грузов, обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей, обслуживание рефрижераторных контейнеров и хранение грузов в складских помещениях экспедитора.

Положения настоящего подпункта не распространяются на услуги указанных в подпункте 9 настоящего пункта российских перевозчиков на железнодорожном транспорте". В силу статьи 3 Федерального закона от 27.11.2010 N 309-ФЗ настоящий Федеральный закон вступает в силу с 01.01.2011, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по НДС.

При этом положения пункта 1 статьи 164, пунктов 3.1 - 3.8, 4 и 9 статьи 165, пункта 9 статьи 167 НК РФ (в редакции настоящего Федерального закона) применяются к работам (услугам), выполненным (оказанным) после дня вступления в силу настоящего Федерального закона (часть 2 статьи 3 Закона N 309-ФЗ). Фактически, изменения, внесенные Законом N 309-ФЗ, конкретизировали перечень работ и услуг, облагаемых по ставке НДС 0 %, установив, что под данную ставку подпадают услуги международной перевозки и иные услуги, поименованные в подпунктах 2.1-2.8 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

Материалами дела неоспоримо подтверждается, что спорные по данному эпизоду услуги ООО "КиД Логистика" оказывались Обществу по договору от 25.11.2009 N 643/0018762/27057 на транспортно-экспедиционное обслуживание, в том числе, импортных грузов; товар перемещался по маршрутам Китай - Россия (г. Боровичи), Германия - Россия (г. Боровичи), то есть один из пунктов организации перевозки находился за пределами Российской Федерации.

Правоотношения по организации транспортно-экспедиционного обслуживания перевозок грузов регулируются нормами главы 41 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) и Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" (далее-Закон N 87-ФЗ). В соответствии со статьей 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Договор от 25.11.2009 N 643/0018762/27057 (т.6, л. 50-52) соответствует требованиям главы 41 ГК РФ, предъявляемым к договорам такого вида, и требованиям Закона N 87-ФЗ.

Соответственно, услуги ООО "КиД Логистика" Обществу по договору от 25.11.2009 N 643/0018762/27057 подпадают под услуги международной перевозки грузов и подлежат налогообложению по НДС по ставке 0 %.

Довод общества о том, что услуги фактически оказаны в декабре 2010 года подлежит отклонению, как в силу вышеизложенных норм налогового законодательства, так и в силу следующего.

Действительно, согласно части 2 статьи 3 Закона N 309-ФЗ положения пункта 1 статьи 164, пунктов 3.1 - 3.8, 4 и 9 статьи 165, пункта 9 статьи 167 НК РФ применяются к работам (услугам), выполненным (оказанным) после дня вступления в силу настоящего Федерального закона. Статьей 2 Закона N 87-ФЗ определено, что порядок оказания экспедиционных услуг, требования к качеству экспедиционных услуг, а также перечень экспедиторских документов (документов, подтверждающих заключение договора транспортной экспедиции) определяются утвержденными Правительством Российской Федерации правилами транспортно-экспедиционной деятельности. В соответствии с пунктом 5 Правил транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 08.09.2006 N 554, к числу экспедиторских документов относятся: поручение экспедитору (определяет перечень и условия оказания экспедитором клиенту транспортно-экспедиционных услуг в рамках договора транспортной экспедиции); экспедиторская расписка (подтверждает факт получения экспедитором для перевозки груза от клиента либо от указанного им грузоотправителя); складская расписка (подтверждает факт принятия экспедитором у клиента груза на складское хранение). Экспедиторские документы являются неотъемлемой частью договора транспортной экспедиции (пункт 7 названных Правил).

При этом из пункта 3.6 договора от 25.11.2009 N 643/0018762/27057 усматривается, что ООО "КиД Логистика" обязалось перед обществом не только направлять счета-фактуры за оказанные услуги, но и акты выполненных работ, оплату которых общество обязалось производить согласно выставленным счетам на оплату (т. 6, л. 51).

В материалах дела имеются акты выполненных ООО "КиД Логистика" по спорному эпизоду услуг от 31.01.2011 N 4, от 09.02.2011 N 30, от 09.02.2011 N 31 (т. 12, л. 20, 22, 24), из которых не следует, что спорные услуги оказаны обществу в 2010 году, счета-фактуры N 4, 30 и 31 также выставлены обществу в 2011 году: 31.01.2011, 09.02.2011 и 09.02.2011 (т. 12, л. 19-24). При наличии у общества указанных документов у инспекции при проведении проверки не было законных оснований считать обоснованным отнесение обществом спорных услуг к 2010 году, поскольку сдача результатов работ (услуг) и их приемка оформляется актами выполненных услуг, подписанными обеими сторонами, последние же не свидетельствуют о выполнении ООО "КиД Логистика" услуг по счетам-фактурам от 31.01.2011 N 4, от 09.02.2011 N 30, от 09.02.2011 N 31 в 2010 году.

При этом в силу статей 153, 154 НК РФ обязанность по уплате НДС по операциям по оказанию услуг обществу у ООО "КиД Логистика" возникла с момента подписания актов выполненных работ (оказанных услуг) и выставления обществу после подписания актов соответствующих счетов-фактур, поскольку с этими документами НК РФ связывает возникновение для налогоплательщика налоговых последствий.

Более того, как обоснованно указал суд первой инстанции, транспортно-экспедиционное сопровождение груза может не заканчиваться в момент прибытия груза на станцию назначения, а предполагать еще ряд процедур с прибывшим грузом, в том числе, документальных, до момента выполнения которых нельзя утверждать о полном оказании услуги по транспортно-экспедиторскому обслуживанию, в связи с чем, акт выполненных работ является завершающим документом, подтверждающим факт оказания полной услуги; из актов выполненных работ не усматривается, что спорные услуги по данному эпизоду относятся к 2010 году. Соответственно, применение в спорных правоотношениях положений статьи 164 НК РФ в редакции Закона N 309-ФЗ правомерно.

При таких обстоятельствах правомерны выводы инспекции о выставлении ООО "КиД Логистика" счетов-фактур по данному эпизоду с нарушением требований пункта 5 статьи 169 НК РФ, так как в них отсутствовало указание ставки НДС 0 %, применимой к услугам, оказанным ООО "КиД Логистика" Обществу, что в силу пункта 2 статьи 169 НК РФ исключает для общества возможность применения вычетов по НДС по данным счетам-фактурам.

Таким образом, инспекция правомерно доначислила обществу в пункте 2.3 решения за НДС за I - IV кварталы 2011 года НДС в сумме 97 589 руб.41 коп., решение инспекции в данной части законно и обоснованно, а требования общества о признании его в данной части незаконным удовлетворению судом не подлежат.

Основанием для доначисления оспариваемым решением от 17.01.2013 (пункт 2.4 решения) НДС за I - II кварталы 2011 года в общей сумме 4 367 228 руб. послужил вывод налогового органа о том, что услуги по перетарке груза оказывались в рамках договора на транспортно-экспедиционное обслуживание ООО "КиД Логистика" и в силу подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ подлежат обложению НДС по ставке 0 %, что исключает возможность применения обществом вычетов по данным счетам-фактурам, как составленным с нарушением порядка их составления, предусмотренного статьей 169 НК РФ, ввиду неправильного применения налоговой ставки НДС.

В рамках приложений от 13.12.2010 N 250, от 20.12.2010 N 200R, от 11.01.2011 N 1R к договору общества (Заказчик) с ООО "КиД Логистика" (Экспедитор) от 25.11.2009 N 643/0018762/27057 на транспортно-экспедиционное обслуживание (ТЭО) (т.9, л.83-126) ООО "КиД Логистика" оказало обществу в портах г. Рига (Латвия) и г. Хьюстон (США) услуги по перетарке грузов, в частности, керамических пропантов из одних контейнеров в другие.

На оказанные услуги ООО "КиД Логистика" предъявила обществу счета-фактуры (т. 9, л. 90-126) с выделением НДС по ставке 18 % в общей сумме 4 367 228 руб.

Довод общества о том, что услуги по перетарке не поименованы в перечне транспортно-экспедиционных услуг подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, носящем закрытый характер, являлись разовыми и имеют природу, отличную от природы услуг транспортно-экспедиционных услуг, поэтому обоснованно применение ставки 18 % подлежит отклонению, как не основанный на нормах НК РФ.

В силу подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ транспортно-экспедиционные услуги - это услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки. В целях настоящей статьи к транспортно-экспедиционным услугам относятся участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров, оформление документов, прием и выдача грузов, завоз-вывоз грузов, погрузочно-разгрузочные и складские услуги, информационные услуги, подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств, услуги по организации страхования грузов, платежно-финансовых услуг, услуги по таможенному оформлению грузов и транспортных средств, а также разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов, розыск груза после истечения срока доставки, контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования, перемаркировка грузов, обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей, обслуживание рефрижераторных контейнеров и хранение грузов в складских помещениях и на открытых площадках экспедитора.

Приведенный перечень услуг имеет закрытый характер, не подлежит дополнению, вместе с тем, в указанном перечне приведены группы однородных услуг, например организация страхования грузов, таможенное оформление, складские услуги.

Налоговый орган полагает, что перетарка груза в портах г. Рига (Латвия) и г. Хьюстон (США) из одних контейнеров в другие является разновидностью складских услуг.

Складские услуги включают в себя ряд услуг и манипуляций, которые могут совершаться с грузом на складах: упаковка, сортировка, переупаковка, перемещение груза с открытого склада на закрытый и т.д.

Суд апелляционной инстанции поддерживает вывод обжалуемого решении о том, что услугу по перетарке перевозимого груза возможно отнести к складским услугам, поскольку это соответствовало бы природе услуги по перетарке груза (перемещению груза из одной тары в другую), которая сопоставима с природой складских услуг.

Согласно статье 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой. В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, которыми могут быть такие услуги, как маркировка, упаковка, сортировка, перетарка, переупаковка, перемещение груза с открытого склада на закрытый.

Кроме того, возможно отнесение услуг по перетарке товара к транспортно-экспедиционным услугам с учетом ссылки общества на ГОСТ Р 52298-2004 "Услуги транспортно-экспедиционные. Общие требования", поскольку при том, что услуга перетарки не поименована в перечне складских услуг, приведенном в данном ГОСТ Р 52298-2004, перечень прочих транспортно-экспедиционных услуг по ГОСТ Р 52298-2004 не является закрытым, включает "другие услуги по требованию заказчика". Данное обстоятельство позволяет услуги по перетарке груза, с учетом их природы, оказанные в рамках договора на транспортно-экспедиционное обслуживание, в любом случае отнести к транспортно-экспедиционным услугам. При этом не имеет правового значения то, что необходимость этих услуг возникла разово ввиду несоответствия тары (поддонов) фито-санитарными требованиям, поскольку причина возникновения необходимости в услуге по перетарке не меняет природу самой услуги.

Услуги по перетарке груза оказывались ООО "КиД Логистика" по договору от 25.11.2009 N 643/0018762/27057 на транспортно-экспедиционное обслуживание в рамках международной перевозки груза (Общество отгрузило керамические пропанты в контейнерах, которые были возвращены из г. Хьюстона (США) в г. Ригу (Латвия) для перетарки в другие контейнеры, после чего отправлены получателю в г. Хьюстон (США)).

Услуги по транспортно-экспедиционному обслуживанию грузов в рамках международной перевозки подлежат налогообложению по ставке 0 % в силу подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

Услуги по перетарке груза оказывались по дополнительным приложениям от 13.12.2010 N 250, от 20.12.2010 N 200R, от 11.01.2011 N 1R именно к договору на транспортно-экспедиционное обслуживание от 25.11.2009 N 643/0018762/27057 и в рамках названного договора; отдельный договор на оказание услуг по перетарке обществом не заключался. Из перечисленных приложений к договору усматривается, что услуги по перетарке есть ни что иное, как одна из услуг транспортно-экспедиционного обслуживания ООО "КиД Логистика" груза общества в процессе его доставки грузополучателю в США. Данная услуга в силу статьи 801 ГК РФ правомерно оценена инспекцией в качестве дополнительной услуги по договору транспортной экспедиции, в частности, по договору от 25.11.2009 N 643/0018762/27057, оснований для оценки услуг по перетарке груза в процессе его транспортно-экспедиционного обслуживания по пути из России в США как неких иных услуг, не относящихся к транспортно-экспедиционным, ни у Инспекции, ни у суда не имеется, таким образом, к данным услугам не применима ставка НДС 18%, требуется применение ставки НДС 0 %.

Соответственно, правомерны доводы инспекции о выставлении ООО "КиД Логистика" счетов-фактур по данному эпизоду с нарушением требований пункта 5 статьи 169 НК РФ. При таких обстоятельствах в силу пункта 2 статьи 169 НК РФ Общество не имело право на вычеты по счетам-фактурам по данному эпизоду за I - II кварталы 2011 года в общей сумме 4 367 228 руб., решение Инспекции в данной части законно и обоснованно, а в удовлетворении требований общества о признании его в данной части незаконным правомерно отклонены судом первой инстанции.

Основанием для доначисления оспариваемым решением от 17.01.2013 (пункт 2.5 решения) НДС за IV квартал 2011 года в общей сумме 7 991 781 руб. послужил вывод налогового органа о том, что услуги по перевозке груза с пограничной ст. Забайкальск до пункта назначения в Российской Федерации оказывались в рамках договора транспортной экспедиции с ООО "Компания Читавнештранс", подлежат обложению НДС по ставке 0 %, что исключает возможность применения обществом вычетов по данным счетам-фактурам, как составленным с нарушением порядка, предусмотренного статьей 169 НК РФ, ввиду неправильного применения налоговой ставки НДС.

По материалам дела общество согласно контракту от 01.11.2010 N 03/2011/Chita с фирмой "Yinjkou Dayi Mineral Product Co.Ltd" (Китай) приобретает у последней периклазоуглеродистые изделия, при этом грузополучателем продукции является ООО "Компания Читавнештранс" (контракт от 01.11.2010 с приложениями, т. 4, л. 86-97, 98-153, т.5, л. 1-45). Условиями поставки DAF в грузовой таможенной декларации оговорен конкретный пункт перехода границы Российской Федерации - ст. Забайкальск.

Доставка продукции по контракту от 01.11.2010 N 03/2011/Chita от фирмы "Yinjkou Dayi Mineral Product Co.Ltd" до ст. Забайкальск осуществляется китайской стороной, что сторонами не оспаривается; для доставки продукции от ст. Забайкальск до пункта назначения в Российской Федерации у общества с ООО "Компания Читавнештранс" заключен договор транспортной экспедиции N 2008-27 от 19.11.2008 (т. 4, л. 30-53), в силу которого ООО "Компания Читавнештранс" занимается организацией перевозки груза из Китая с пункта прибытия ст. Забайкальск до конечного пункта назначения в Российской Федерации. За оказанные услуги по перевозке груза железнодорожным транспортом по договору N 2008-27 от 19.11.2008 ООО "Компания Читавнештранс" выставило Обществу счета-фактуры за период с 03.10.2011 по 31.12.2011 с выделением НДС по ставке 18 % (т.4, л.54-59).

Как указывалось выше, в силу подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, в редакции, действующей в 2011 году, услуги по международной перевозке товаров подлежат обложению по ставке НДС 0 %. Положения настоящего подпункта распространяются, в том числе, на следующие услуги, оказываемые российскими организациями или индивидуальными предпринимателями: транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки (абзац 5 подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ). При этом положения настоящего подпункта распространяются также и на услуги, указанные в абзацах четвертом и пятом настоящего подпункта, оказываемые при организации и осуществлении перевозок железнодорожным транспортом от места прибытия товаров на территорию Российской Федерации (от портов или пограничных станций, расположенных на территории Российской Федерации) до станции назначения товаров, расположенной на территории Российской Федерации.

Соответственно, с учетом установленных по данному пункту решения инспекции обстоятельств, учитывая, что в силу приведенной нормы подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ под ставку 0 % подпадают транспортно-экспедиционные услуги по доставке импортируемых товаров от места прибытия товаров на территорию Российской Федерации, в нашем случае, от пограничной станции Забайкальск, до станции назначения товаров, расположенной на территории РФ, у ООО "Компания Читавнештранс" не имелось законных оснований для выставления Обществу счетов-фактур с выделением НДС по ставке 18 %.

Доводам Общества о том, что ООО "Компания Читавнештранс" не являлось участником договора международной перевозки, что оно получало товар после прохождения товаром процедуры таможенного оформления, которая осуществлялась по отдельным брокерским договорам (т. 25, л. 2-25) дана надлежащая оценка судом первой инстанции, с которой суд апелляционной инстанции согласен. Материалами дела бесспорно подтверждено и не оспаривается Обществом, что товар, транспортно-экспедиционное облуживание которого от ст. Забайкальск до пункта назначения на территории РФ производило ООО "Компания Читавнештранс", ввозился обществом из-за пределов РФ (из Китая).

В силу положений подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ не имеет правового значения, что ООО "Компания Читавнештранс" осуществляло транспортно-экспедиционное облуживание этого товара только на пути следования по территории РФ, поскольку, согласно абзацу 7 подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ положения настоящего подпункта распространяются также и на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки указанные при организации и осуществлении перевозок железнодорожным транспортом от места прибытия товаров на территорию РФ (от пограничных станций на территории РФ) до станции назначения товаров на территории РФ, как это и имело в спорных правоотношениях

Ссылки Общества на письма Минфина России от 21.05.2012 N 03-07-15/49, от 06.12.2011 N 03-07-08/345 и др. не могут иметь правового значения для настоящего дела, поскольку перечисленные письма комментируют отличные фактические обстоятельства, не имеют обязательного правоприменительного значения, носят рекомендательный характер.

Таким образом, инспекция правомерно доначислила обществу в пункте 2.5 решения НДС за IV квартал 2011 года в общей сумме 7 991 781 руб., решение инспекции в данной части обоснованно, требования общества о признании его в данной части незаконным удовлетворению не подлежат.

Основанием для доначисления оспариваемым решением от 17.01.2013 (пункт 2.6 решения) НДС за IV квартал 2010 года - I квартал 2011 года в общей сумме 129 196 руб. послужил вывод налогового органа о том, что реализация услуг по перевозке груза ООО "КиД Логистика" не относится к услугам, перечисленным в подпунктах 4.1 и 4.2 пункта 1 статьи 148 НК РФ, и в силу подпункта 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ данные услуги должны быть отнесены к услугам, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, так как перевозка осуществлялась минуя территорию Российской Федерации, непосредственно из Китая в Порт Лиепая по морю на условиях CFR (Инкотерм-2000), соответственно, к таким услугам неприменима ставка НДС 18 %.

Между обществом и АО "Лиепаяс Металлургс" (Латвия) заключен договор от 03.07.2009 N 8001 и дополнительные соглашения от 03.07.2009 N 1, от 27.08.2009 N 2, от 11.01.2010 N 3, от 02.07.2010 N 2, от 09.08.2010 N 4, от 12.10.2010 N 5, от 14.01.2011 N 3, от 14.02.2011 N 4, от 15.03.2011 N 5, согласно которым общество осуществляло в адрес контрагента по названному договору реализацию товаров (изделий периклазовых N 5 Bor Mag-91), приобретаемых от компании от компании Economic Trading Group of Haicheng Houying Corporation, Ltd (Китай), минуя территорию Российской Федерации, непосредственно из Китая в Порт Лиепая.

Перевозку указанного товара осуществляла ООО "КиД Логистика" (Экспедитор) (транспортная организация, зарегистрированная в РФ, ИНН 7814446220) в силу договора на транспортно-экспедиционное обслуживание (ТЭО) от 25.11.2009 N 643/0018762/27057 и приложений к нему N 6, 24, 39 (т. 9, л. 83-126, т. 49-62). Согласно названным приложениям, пунктом назначения по договору является г. Лиепая (Латвия), грузополучателем является АО "Лиепаяс Металлургс" (Латвия); стоимость услуги включает в себя морской фрахт г. Дайлянь (Китай) - Морской порт г. Рига (Латвия), автомобильную перевозку Морской порт г. Рига (Латвия) - г. Лиепая (Латвия), услугу (вознаграждение) экспедитора и НДС 18% (т. 9, л. 49 -62).

Так, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ (в редакции, действовавшей на момент оказания услуг (декабрь 2010 года и март 2011 года) объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В целях применения НДС положениями статьи 148 НК РФ прописан порядок определения места реализации работ (услуг), когда таковым признается территория Российской Федерации: если:

4.1) услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию Российской Федерации до таможенного органа в месте убытия с территории Российской Федерации), оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. Местом реализации услуг также признается территория Российской Федерации, если транспортные средства по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку) на этих транспортных средствах, предоставляются российскими организациями и индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. При этом транспортными средствами признаются воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, используемые для перевозок товаров и (или) пассажиров водным (морским, речным), воздушным транспортом;

4.2) услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию Российской Федерации до таможенного органа в месте убытия с территории Российской Федерации, оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория Российской Федерации;

5) деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории РФ (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных подпунктами 1 - 4.1 настоящего пункта).

Согласно подпункту 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ, если иное не предусмотрено пунктом 2.1 настоящей статьи, в целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в подпунктах 4.1 - 4.2 пункта 1 настоящей статьи.

Обществом не оспаривается, что оказанные по спорному эпизоду ООО "КиД Логистика" (Экспедитор) услуги в силу договора на ТЭО от 25.11.2009 N 643/0018762/27057 и приложений к нему N 6, 24, 39, оказывались при перевозке груза из Китая в Латвию, при этом территория Российской Федерации не являлась ни пунктом отправления, ни пунктом назначения, товар при этом не помещался под таможенный режим международного таможенного транзита, что не оспаривается обществом и свидетельствует, что услуги общества не относятся к услугам, перечисленным в подпунктах 4.1 - 4.2 пункта 1 статьи 148 НК РФ.

При этом, учитывая, что услуги ООО "КиД Логистика" непосредственно связаны с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием (как видно из имеющихся в деле приложений к договору, стоимость услуги включает в себя морской фрахт г. Дайлянь (Китай) - Морской порт г. Рига (Латвия), автомобильную перевозку Морской порт г. Рига (Латвия) - г. Лиепая (Латвия) и вознаграждение экспедитора с НДС 18 %, т. 10, л. 49), то в силу подпункта 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ местом реализации данных услуг не является территория Российской Федерации, что в силу статьи 146 НК РФ исключает стоимость данных услуг из объекта налогообложения по НДС.

Соответственно, счет-фактуры от 30.12.2010 N 155 и от 16.01.2011 N 25/1 выставлены ООО "КиД Логистика" с нарушением установленного порядка, так как в них в качестве объекта налогообложения указана стоимость услуг, таковым не являющаяся, и выделен НДС по ставке 18 %, что также неправомерно и исключает возможность для общества применение налогового вычета по НДС за IV квартал 2010 года и I квартал 2011 года.

При таких обстоятельствах инспекция обоснованно доначислила обществу в пункте 2.6 решения от 17.01.2013 НДС в сумме 129 196 руб., в связи с чем, решение инспекции в данной части обоснованно, а требования общества о признании его в данной части незаконным правомерно отклонены судом первой инстанции.

Таким образом, дело рассмотрено судом первой инстанции полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены. Оснований для отмены решения суда не имеется. Апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Новгородской области от 19 июля 2013 года по делу N А44-1827/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Боровичский комбинат огнеупоров" - без удовлетворения.

Председательствующий

В.И. Смирнов

Судьи

А.В. Потеева О.Ю. Пестерева