Вопрос: Организация строит для своих нужд базу отдыха, являясь при этом и инвестором и заказчиком. Поданы документы на госрегистрацию первой очереди комплекса. Организация обязана включить ОС в состав соответствующей амортизационной группы, ввести в эксплуатацию и начать начисление амортизации. Но фактически база отдыха будет эксплуатироваться после ввода в эксплуатацию всех очередей комплекса. Обязана ли организация принять к учету построенную первую очередь комплекса на счет 01 и начать эксплуатацию? Вправе ли она учесть амортизационные отчисления в составе налоговой базы по налогу на прибыль? ("Финансовая газета. Региональный выпуск", N 23, июнь 2008 г.)

Организация строит для собственных нужд туристский комплекс (базу отдыха). В данном случае она является и инвестором и заказчиком. Поданы документы на государственную регистрацию первой очереди комплекса. Согласно п. 8 ст. 258 НК РФ организация обязана включить ОС в состав соответствующей амортизационной группы, ввести в эксплуатацию и начать начисление амортизации. Соответственно у нее возникает необходимость начисления и уплаты налога на имущество. Но фактически база отдыха будет эксплуатироваться после ввода в эксплуатацию всех очередей комплекса.

Обязана ли организация в данном случае принять к учету построенную первую очередь комплекса на счет 01 и начать эксплуатацию? Вправе ли она учесть амортизационные отчисления в составе налоговой базы по налогу на прибыль?

В данной ситуации существует разница между правилами учета ОС в бухгалтерском и налоговом учете.

Для целей бухгалтерского учета следует руководствоваться положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01. В соответствии с п. 4 Положения актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве ОС, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Рассматриваемый объект соответствует перечисленным критериям.

Для целей бухгалтерского учета важно то, что объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг. Фактическое его использование в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг для принятия к учету в качестве ОС значения не имеет.

В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью ОС, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление. При этом фактическими затратами являются в том числе суммы, уплачиваемые за приведение объекта в состояние, пригодное для использования.

Начисление амортизационных отчислений по объекту ОС начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его принятия к бухгалтерскому учету (п. 21 ПБУ 6/01).

Поскольку рассматриваемый объект не прошел государственную регистрацию, он не приведен в состояние, пригодное для его использования, и его первоначальная стоимость не сформирована. Оснований для учета этого имущества в составе ОС и начисления амортизации для целей бухгалтерского учета не возникает.

Что касается налогового учета, п. 8 ст. 258 НК РФ содержит императивную норму о том, что ОС, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пп. 1 и 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, включают в том числе суммы начисленной амортизации.

На основании п. 1 ст. 256 НК РФ основные средства должны использоваться для извлечения дохода (для производства и реализации продукции (работ, услуг) или для управления организацией), в этом случае их стоимость погашается путем начисления амортизации.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Таким образом, организация вправе принять к учету амортизируемое имущество. Однако, так как в эксплуатацию оно не введено и для получения дохода не используется, оснований для начисления амортизации в целях налогового учета не имеется.

Ю. Кольцов,

ООО "ЮВК Аудит"

5 июня 2008 г.

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 23, июнь 2008 г.