Значение судебных актов Конституционного суда РФ (на примере некоторых определений) (Т.А. Гусева, "Ваш налоговый адвокат", N 5, май 2008 г.)

Значение судебных актов Конституционного суда РФ
(на примере некоторых определений)

Судебные акты Конституционного Суда РФ "раздвигают горизонты" толкования действующего законодательства и служат источником новых суждений и нового видения той или иной ситуации правоприменения или соответствующих положений закона. Вместе с тем, если КС РФ отстраняется от рассмотрения какой-либо проблемы правоприменения, это не означает, что она перестает существовать. Продемонстрируем сказанное на примере проверки конституционности положений ст. 252 НК РФ об экономической обоснованности расходов, ст. 78 НК РФ о сроках давности возврата налога, проведения зачета, ст. 59 НК РФ о порядке списания числящейся на лицевом счете налогоплательщика задолженности прошлых лет.

Об экономической оправданности затрат

Безусловно, вехой в юриспруденции явились Определения КС РФ по поводу экономической обоснованности затрат от 4 июня 2007 г. N 366-О-П и N 320-О-П, касающиеся проверки конституционности абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.

Этими Определениями были признаны не противоречащими Конституции РФ положения ст. 252 НК РФ, в которых говорится, что к расходам могут быть отнесены только обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Конституционный Суд РФ указал, что общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в оспариваемых положениях ст. 252 и других статьях главы 25 Налогового кодекса РФ, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также правовых позиций Конституционного Суда РФ.

Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (п. 1 ст. 2 ГК РФ), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности, а для некоммерческих организаций служит достижению целей, ради которых они созданы (ст. 50 ГК РФ).

Глава 25 Налогового кодекса РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, в том числе на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (ст. 253-255, 260-264 НК РФ). Этот же критерий прямо обозначен в абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Итак, ст. 252 НК РФ служит правовым основанием для отказа учесть затраты, если налоговый орган придет к выводу, что затраты экономически необоснованны. Признавать договор недействительным суды не требуют.

Возникает вопрос: допустимо ли применение аргументации, используемой в указанных определениях, при проверке правильности исчисления НДС по тем же самым спорным затратам (затраты учитываются для исчисления налога на прибыль, и одновременно НДС в составе стоимости этих затрат можно поставить на возмещение)? При этом заметим, что нормы, аналогичной ст. 252, в главе 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ нет.

В такой ситуации суды допускают разные подходы при аргументации своих выводов: некоторые, ссылаясь на термин "экономическая обоснованность", как и при проверке налога на прибыль, не требуют признать договор недействительным. Например, в судебном решении может быть ссылка на то, что НДС по экономически необоснованным затратам к зачету не ставится. Довод об экономической обоснованности применяется судами при рассмотрении правомерности получения налогового вычета по НДС, если налоговым органом доказывается явное несоответствие произведенных расходов тому экономическому эффекту, который был получен налогоплательщиком от спорной операции. Это явно свидетельствует о мнимости отношений и отсутствии у налогоплательщика деловой цели при заключении сделки. Так, суд посчитал обоснованным привлечение к ответственности после того, как в ходе судебного разбирательства было выявлено, что затраты на услуги по хранению товаров составили сумму, более чем в 70 раз превышающую стоимость товаров, находящихся на хранении, и отказал налогоплательщику в налогом вычете по этим услугам (Постановление Арбитражного суда Свердловской области от 30 мая 2005 г. N А60-3363/2005-С8).

Есть и иной методологический подход*(1) к оценке спорных расходов с точки зрения проверки правильности уплаты НДС. Как уже отмечалось, в главе 21 НК РФ нормы, аналогичной ст. 252, нет, и если налоговые органы приходят к выводу, что НДС учтен необоснованно, то, по мнению суда, договор следует признавать недействительным.

Обратим еще раз внимание, что по налогу на прибыль суды не требуют признать договор недействительным, делается ссылка лишь на ст. 225 НК РФ. А вот по НДС (очевидно, в силу отсутствия прямой нормы в НК РФ) суд требует признать договор недействительным, чтобы обосновать, что НДС по спорным затратам учтен неправомерно. И если налоговые органы не заявляли иск о признании договора недействительным, то суд может признать, что налоговая инспекция необоснованно отказала в учете вычетов по НДС. Яркий тому пример - решение Арбитражного суда г. Москвы от 26 июля 2007 г. N А40-2592/07-141-24. Разный методологический подход можно наблюдать даже в рамках одного дела.

Так, проверяя обоснованность доначисления налога на прибыль, суд согласился с налоговым органом, который не учел затраты по договорам с трейдерами, поскольку пришел к выводу, что общество фактически отказывалось от большей части прибыли от реализации нефти, в действительности передавая ее безвозмездно нефтетрейдерам. Оно покупало сырье не напрямую у добывающих "дочек", а с наценкой у трейдеров. Из-за этого общество, по мнению налоговых органов, несло необоснованные расходы, на которые уменьшало налогооблагаемую прибыль.

Однако ни судом, ни налоговым органом никакой юридической оценки с точки зрения действительности (недействительности) договорам общества с трейдерами при проверки правильности исчисления налога на прибыль не дается. Сделан вывод об экономической неэффективности расходов для общества.

В то же время в целях проверки НДС, обоснованности возмещения налога из бюджета по тем же самым договорам суд указывает, что налоговые органы заявлений о фиктивности заключенных договоров не делали, в связи с чем довод проверяющих о необоснованном возмещении НДС из бюджета по этим основаниям был отклонен как бездоказательный (правда, НДС все равно не принимается к зачету, но уже по другим основаниям; делается вывод о неправильном оформлении счетов-фактур).

Напомним, что речь идет об одном и том же спорном предмете договора.

Возникают вопросы: допустимо ли употребление термина "экономическая обоснованность" применительно к порядку исчисления НДС? Если допустимо, то почему его нет в НК РФ? Если недопустимо, то какую аргументацию использовать? Не потому ли так много судебных споров по оформлению счетов-фактур и отказов признать вычет по НДС, в общем-то, по формальным основаниям? Отчасти это объясняется отсутствием иных правовых оснований.

Вернемся к налогу на прибыль организаций и обоснуем, что здесь также ощущается дефицит правовых дефиниций. Полагаем, есть три уровня споров относительно данного налога.

Первая ситуация. Статья 252 НК РФ применима, когда затраты реальны, но идет спор относительно их экономической целесообразности. Например, инспекция считает экономически необоснованными покупку холодильника и телевизора, находящихся в приемной директора, расходы на озеленение и другие известные спорные затраты.

Как следует из названных Определений КС РФ и письма Минфина России от 9 ноября 2007 г. N 03-03-06/2/208, расходы должны быть обоснованны, документально подтверждены и направлены на получение дохода, а обоснованность расходов "должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности".

По мнению Минфина России, обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Таким образом, философская и правовая позиция финансового ведомства такова: налогоплательщик должен самостоятельно определять, что является расходом, учитываемым при налогообложении, а что не является, поскольку Минфин России не может знать все особенности экономической деятельности каждого налогоплательщика.

Проблема применения ст. 252 НК РФ в рассматриваемой ситуации заключается в том, что даже после известных Определений КС РФ и указанного письма Минфина России, фактически подтверждающих позицию Конституционного Суда РФ, споры по поводу экономической обоснованности не прекратились. Об этом свидетельствует и судебная практика. Доля споров по поводу экономической обоснованности весьма существенна в общей массе судебных решений.

Приведем некоторые выводы арбитражных судов:

расходы на приобретение питьевой воды, бутылей 19-литровых для питьевой воды и пневматических помп для налива питьевой воды соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19 ноября 2007 г. по делу N А29-549/2007);

налоговые органы не признавали расходы по консультационным договорам. Для признания услуг консультантов обоснованными необходимо иметь данные о фактических объемах услуг, сроках исполнения, затраченном времени на оказание услуг, а также сведения о реальном исполнении консультационного договора, в частности рекомендации консультантов и многие другие (Постановление ФАС Московского округа от 9 ноября 2007 г. по делу N КА-А40/11242-07);

доставка работников налогоплательщика наемным автотранспортом при наличии собственного должна соответствовать оптимальной организации производственной деятельности (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12 марта 2008 г. по делу N Ф04-1658/2008(1915-А27-40));

довод инспекции о неправомерном включении ОАО в состав расходов по налогу на прибыль стоимости консультационных услуг со ссылкой на возможность ОАО самостоятельно ознакомиться с процитированной в отчете исполнителя статьей из финансового журнала, а также проанализировать интересующие его вопросы без привлечения сторонней организации необоснован, поскольку НК РФ не предусмотрено, что при оказании консультационных услуг должна предоставляться эксклюзивная информация, недоступная широкому кругу лиц (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 марта 2008 г. по делу N А05-2590/2007).

Вторая ситуация. Есть и иная точка зрения (и она иногда поддерживается судами): если товар реально существует (что подтверждают данные инвентаризации, проводимой в ходе проверки), но приобретен у фирмы-"однодневки", т.е. неизвестно у кого и за какую стоимость (например, мясо в гамбургерах было, но по какой цене приобреталось и у кого - неизвестно), то налоговая инспекция не должна в этом случае применять ст. 252 НК РФ. Нужно сравнить цену закупки с рыночной ценой, и если она отличается, то доначислять налоги по ст. 40 НК РФ, а не ссылаться на то, что затраты экономически необоснованны.

Как показывает практика, налоговые органы редко идут по такому пути доказывания, поскольку обосновать рыночную цену не всегда просто, поэтому затраты чаще всего "снимаются" полностью со ссылкой на экономическую необоснованность.

Третья ситуация. Реальность сделки вообще не подтверждается, например не было экспорта или был экспорт в объеме, реальность которого не доказана. Иными словами, был обман, была фикция, к примеру работники формально были уволены и приняты в фирму, применяющую упрощенную систему налогообложения, исключительно с целью экономии на ЕСН. В этом случае налоговые органы исходят из того, что сделка является ничтожной - мнимой или притворной, признавать ее недействительной закон не требует, поэтому доначисляют налоги и взыскивают их в бесспорном порядке. И в этом случае, когда затрат нет вообще, также используется ст. 252 НК РФ и говорится о том, что затраты экономически необоснованны.

Итак, возникает вопрос: на ст. 252 НК РФ можно ссылаться во всех случаях - когда расходы реальны, но спор идет относительно их целесообразности, эффективности, рациональности либо когда реальность существования тех или иных расходов не подтверждается вообще (поскольку целесообразность расходов налоговыми органами не проверяется), в том числе и при проверке правильности исчисления НДС и налога на прибыль организаций?

Полагаем, ответом на возникший вопрос при проверке исчисления и НДС, и налога на прибыль организаций могла бы стать норма, устанавливающая необходимость проверять деловую цель сделки и экономическую обоснованность. Тогда бы появились правовые основания для отказа в вычете по НДС по сделке, не имеющей деловой цели.

О сроках взыскания недоимки и списании задолженности
налогоплательщика

В Налоговом кодексе РФ фактически не установлены ни порядок, ни срок списания задолженности по налогам, пеням, штрафам, числящимся за налогоплательщиком по тем или иным причинам много лет, что может привести и приводит на практике к нарушению прав налогоплательщиков.

Доказательством этого служит правоприменительная практика налоговых органов и нормы НК РФ, ставшие предметом рассмотрения в Определениях Конституционного Суда РФ от 3 апреля 2007 г. N 334-О-О и от 8 февраля 2007 г. N 381-О-П.

В Определении N 381-О-П проверялась конституционность норм НК РФ, устанавливающих порядок зачета и возврата налога (ст. 78), в соответствии с которой налоговые органы зачли переплату по налогам 2004 г. в счет уплаты пеней за 1999-2000 гг.

Конституционный Суд РФ указал, что при переплате налогоплательщиком некой суммы налога в текущем налоговом периоде на данную сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку ее уплата в таком случае произведена при отсутствии законного на то основания. В связи с этим НК РФ закреплено право налогоплательщика на своевременный возврат излишне уплаченной суммы налога или ее зачет в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам, за исключением случаев, когда у налогоплательщика имеется недоимка по налогу или иная задолженность перед бюджетом. Налоговый орган в таких ситуациях самостоятельно направляет сумму излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и иной задолженности в целях обеспечения конституционной обязанности налогоплательщика по уплате законно установленного, но вовремя не уплаченного налога.

Вместе с тем КС РФ высказал правовую позицию, в соответствии с которой установление временных пределов осуществления мер государственного принуждения направлено на защиту таких конституционных ценностей, как стабильность и определенность публичных правоотношений, обеспечение стабильности условий хозяйствования, поддержание баланса публичных интересов государства и частных интересов субъектов гражданско-правовых отношений. С истечением продолжительного времени становится невозможным надлежащее установление факта неуплаты налога, а виновность лица при отсутствии необходимой доказательственной базы не может быть доказана.

В Налоговом кодексе РФ содержатся общие положения, устанавливающие сроки реализации прав налоговых органов, которые подлежат применению в том числе при зачете сумм излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и иной задолженности. Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что исходя из этого установление в качестве одного из элементов налогообложения срока уплаты налога (п. 1 ст. 17 НК РФ) предполагает его обязательность для обеих сторон налогового правоотношения (публично-правового образования и налогоплательщика), направлено на обеспечение справедливого баланса публичных и частных интересов. Поэтому допущение не ограниченного временными рамками принудительного погашения задолженности по налогам и сборам вступает в противоречие с конституционными принципами, лежащими в основе правового регулирования отношений в области государственного принуждения и исполнения имущественных обязанностей.

Положения п. 5 и 7 ст. 78 НК РФ не предполагают, что налоговый орган вправе самостоятельно произвести зачет излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и задолженности по пеням, возможность принудительного взыскания которых утрачена в силу истечения сроков, определяемых на основе общих принципов взыскания недоимки, которые установлены в иных положениях Кодекса.

В Определении N 334-О-О рассматривался вопрос об основаниях списания задолженности, срок давности взыскания которой истек, и порядке признания задолженности безнадежной. Заявитель ставил вопрос о проверке соответствия Конституции РФ положений ст. 59 "Списание безнадежных долгов по налогам и сборам" НК РФ и Постановления Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. N 100 "О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам".

Суть претензии состояла в следующем: основания списания есть, порядок определен, а задолженность, срок принудительного взыскания которой уже истек, с лицевых счетов налогоплательщика (карточек расчетов с бюджетом) не списывается. Создается впечатление, что КС РФ ушел от рассмотрения поставленного вопроса, а применительно к заявлению обратил внимание на то, что в оспариваемом деле налоговые органы не исчерпали все возможности принудительного взыскания недоимки.

Между тем редакция Налогового кодекса РФ, действующая с 1 января 2007 г., создает ситуацию еще большей неопределенности, и отрицательные для налогоплательщика последствия могут наступить в виде зачета текущих платежей в счет недоимки, невозможности получения кредита в банке (так как на лицевом счете числится задолженность), невозможности выехать за границу и других отрицательных последствий. В силу п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога в отношении юридических лиц прекращается:

в связи с уплатой налога;

ликвидацией организации после проведения всех расчетов с бюджетной системой РФ в соответствии со ст. 49 НК РФ;

возникновением иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога.

В статье 59 НК РФ названо основание для списания безнадежных долгов по налогам и сборам: недоимка, числящаяся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, уплата и (или) взыскание которой оказались невозможными в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном:

Правительством РФ - по федеральным налогам и сборам;

исполнительными органами государственной власти субъектов РФ, местными администрациями - по региональным и местным налогам.

Во исполнение этого положения Постановлением Правительства РФ N 100 единственным основанием списания числящейся за организацией-налогоплательщиком задолженности названа ее ликвидация в соответствии с установленным порядком. В иных случаях задолженность по уплате налога продолжает числиться за налогоплательщиком неопределенное время.

Таким образом, истечение срока давности взыскания налога (причина юридического характера) не является для налоговых органов основанием для исключения задолженности из лицевого счета.

Из нескольких писем Минфина России (от 15 октября 2007 г. N 03-01-10/8-291, от 17 августа 2007 г. N 03-01-03/7-94, от 25 мая 2007 г. N 03-02-07/1-259) и приказа от 2 августа 2007 г. N 68н также следует, что у налогоплательщика нет возможности избежать отражения в лицевом счете задолженности по налогам, пеням, штрафам, взыскать которые налоговый орган не может из-за отсутствия правовых оснований, в том числе истечения срока давности взыскания налога.

Можно сказать, что отсутствие в Налоговом кодексе РФ порядка списания задолженности, срок взыскания которой истек, коррелирует фактически с отсутствием срока давности взыскания налога с 1 января 2007 г., установленного Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ. Прежняя редакция ст. 70 НК РФ содержала норму, согласно которой требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику в течение трех месяцев со дня установленного срока уплаты налога.

Как известно, налоговые органы часто пропускали этот срок и направляли повторное требование, чтобы восстановить срок на принудительное бесспорное взыскание налога (в течение 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога)*(2). Суды признавали такие требования недействительными, поскольку новых оснований по налогу не возникало.

В соответствии с новой редакцией ст. 70 НК РФ с 1 января 2007 г. предъявление требования об уплате налога осуществляется в течение трех месяцев со дня обнаружения, т.е. практически никакими сроками не ограничено. Это создает возможность для злоупотребления правом со стороны налоговых органов.

До 2007 г. на основании ст. 71 "Последствия изменения обязанности по уплате налога и сбора" НК РФ уточненное требование инспекция должна была прислать, если обязанность налогоплательщика изменилась после направления требования об уплате налога или сбора. С 1 января 2007 г. требование уточняется: если обязанность по уплате налога изменилась после направления требования об уплате налога, пеней, штрафа.

Налоговые органы могут истолковать эту норму таким образом, что они теперь вправе направлять повторные требования при любом изменении размера пеней. Понятно, что размер пеней может меняться каждый день.

Таким образом, с 1 января 2007 г. как срок направления требования, так и срок взыскания налога определяют сами налоговые органы, что делает ситуацию со сроком давности взыскания налога абсолютно непредсказуемой. К чему приводят такая неопределенность в отношении сроков взыскания и отсутствие механизма списания задолженности, срок взыскания которой истек? К тому, что текущие платежи могут засчитываться в счет старых долгов. Два таких случая стали предметом рассмотрения в 2007 г. в Конституционном Суде РФ.

Приведенные примеры позволяют сделать вывод, что внесенные изменения в Налоговый кодекс РФ с 1 января 2007 г. создают ситуацию неопределенности относительно сроков давности взыскания налога, свидетельствуют об отсутствии воли законодателя на исключение из лицевого счета налогоплательщика недоимки даже при отсутствии правовых оснований на ее взыскание, нацеленности налоговых органов на взыскание налога в любом случае, вплоть до ее полного погашения.

Т.А. Гусева,

доцент административного

и финансового права Института

бизнеса и права ОГТУ, канд. юрид. наук, г. Орел

"Ваш налоговый адвокат", N 5, май 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О том, что в настоящее время отсутствует методология рассмотрения налоговых споров, см.: Цветков И.В. О необходимости разработки методологии разрешения налоговых споров // Налоговед. - 2008. - N 2. Автор справедливо обращает внимание на то, что одна из проблем современного российского судебно-арбиражного производства по налоговым спорам - непредсказуемость судебного решения. Причину такого положения автор видит, в частности, в отсутствии методологического обеспечения разрешения налоговых споров. Методологическое обеспечение, по мнению И.В. Цветкова, это совокупность научно обоснованных принципов, методов и способов практической деятельности.

*(2) Постановление Президиума ВАС РФ от 27 ноября 2007 г. N 8661/07: в целях взыскания недоимки налоговый орган выставил инкассовое поручение в 2006 г. Однако этот документ представлял собой переоформленное инкассовое поручение за 2001 г. Суд указал, что такие действия противозаконны, так как нарушают процедуру взыскания налога, установленную ст. 46 НК РФ.