Комментарий к письму Минфина России от 26.03.2008 N 03-04-05-01/84 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 10, май 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 26.03.2008 N 03-04-05-01/84

Условием для включения в имущественный налоговый вычет суммы процентов, уплаченных в погашение кредита, а также для освобождения от обложения НДФЛ доходов в виде матвыгоды от экономии на процентах за пользование займа ми (кредитами) на приобретение (строительство) жилья, является уведомление из ИФНС. Его в подтверждение права на получение части одного и того же вычета можно получать неоднократно.

Материальная выгода, облагаемая НДФЛ

Доходом, облагаемым НДФЛ, является материальная выгода, полученная:

- от приобретения ценных бумаг (подп. 3 п. 1 ст. 212 НК РФ);

- от приобретения товаров (работ, услуг) по гражданско-правовому договору у взаимозависимых по отношению к налогоплательщику лиц (подп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ);

- от экономии на процентах за пользование займами (кредитами), полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей (подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ).

Обратите внимание: в этот список не входят следующие виды доходов в виде полученной материальной выгоды:

- во-первых, в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты;

- во-вторых, от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо от приобретения на территории РФ жилья (подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ).

Для второго случая обязательно выполнение одного условия: НДФЛ-плательщик должен иметь право на получение имущественного налогового вычета в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 кодекса. Это право подтверждается наличием у него уведомления, которое выдается налоговым органом по месту жительства в 30-дневный срок со дня подачи налогоплательщиком письменного заявления и документов, подтверждающих право на вычет (абз. З п. З ст. 220 НК РФ). Если этого документа у него нет, данный доход подпадает под обложение НДФЛ по ставке 35 процентов (см. письмо Минфина России от 04.02.2008 N 03-04-07-01/21). В таком случае база по налогу определяется по следующей формуле (подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ):

   Сумма процентов, исчисленных

   исходя  из 3/4  ставки  рефи-           Сумма процентов,

   нансирования ЦБ РФ, действующей    -    исчисленная исходя

   на дату фактического получения          из условий договора

   налогоплательщиком дохода в виде

   материальной выгоды.

Для расчета налоговой базы нужно взять ставку рефинансирования, действующую на день уплаты налогоплательщиком процентов (подп. 1 п. 2 ст. 212, подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Пример 1

Менеджер ООО "Пассив" А.А. Сорокина I ноября 2007 года получила от фирмы заем на приобретение жилья на сумму 4 000 000 руб. на 10 лет под 6 процентов годовых. В этом же году она купила квартиру за 4 500 000 руб. Акт приема-передачи квартиры и свидетельство о праве собственности оформлены в 2007 году. Проценты за пользование заемными средствами в размере 40 110 руб. ((4 000 000 руб. х 6%) / 365 дн. х 61 дн.) были уплачены 31 декабря 2007 года.

Таким образом, Сорокина и 2008 году может обратиться в ИФПС за выдачей ей уведомления на получение имущественного налогового вычета на сумму 1 040 110 руб. (она складывается из предельного вычета для затрат на приобретение (строительство) жилья в размере 1 000 000 руб. и в виде фактически уплаченных процентов по целевому займу 40 110 руб. (подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ)). И тогда ее материальная выгода от экономии на процентах не должна подпасть под обложение НДФЛ.

Однако работница ООО "Пассив" этого не сделала. Поэтому ее доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах, подлежит обложению по ставке 35 процентов. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на момент оплаты услуг за пользование займом была равна 10 процентам. Проценты были уплачены 31 декабря 2007 года.

Сумма НДФЛ тогда составит: 3509 руб. ((4 000 000 руб. х 3/4 х 10%) : 365дн. х 61 дн. - 40110 руб.) х 35%.

Такой порядок, при котором материальная выгода от экономии на процентах за пользование целевыми займами на приобретение (строительство) жилья выводится из-под обложения НДФЛ при наличии права на имущественный вычет, введен Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ и действует с 1 января 2008 года. До этого момента данный вид дохода облагался НДФЛ по ставке 13 процентов независимо от того, предоставлялся этот вычет или нет (п. 2 ст. 224, подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ в старой редакции).

Вычет при приобретении жилья

Имущественный налоговый вычет, который предоставляется при приобретении жилья, состоит из двух частей.

Первая выражена в виде затрат на новое строительство (приобретение) на территории РФ квартиры (дома), долей в них. Вторая - в виде расходов на погашение процентов по целевым займам (кредитам). Эти долговые обязательства должны быть получены от кредитных или иных организаций РФ и фактически израсходованы на новое строительство (приобретение) жилья (подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Вычет осуществляется в размере фактически произведенных расходов. Но следует иметь в виду, что для затрат на приобретение (строительство) жилья он не может быть более 1 000 000 рублей (без учета погашения процентов по целевым займам (кредитам)) (абз. 13 подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Для процентов по целевым займам (кредитам) ограничений по сумме вычета не установлено. Следовательно, такие расходы принимаются в фактическом размере.

Пример 2

Н.Н. Воробьев в 2007 году приобрел квартиру за 4 000 000 руб. Его доходы, облагаемые налогом на доходы физических лиц, зa 2007 год составили 1 300 000 руб. Кроме того, в 2007 году им были понесены расходы па отделку квартиры в размере 1 500 000 руб. и на уплату процентов по займу, полученному у работодателя и направленному на приобретение данного жилья, в сумме 60 000 руб.

Таким образом, имущественный налоговый вычет Н.Н. Воробьев может заявить и размере 1 060 000 руб. Из них 1 000 000 руб. предельный вычет для затрат на приобретение (строительство) жилья, 60 000 руб. - вычет в виде уплаченных процентов по целевому займу.

Имущественный налоговый вычет может быть получен либо в налоговом органе, либо у работодателя до окончания года (абз. 1 п. 2, абз. 1 п. 3 ст. 220 НК РФ). Основанием для получения данного вычета в налоговом органе является письменное заявление и декларация по НДФЛ (абз. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ). Основанием для получения вычета у работодателя, как было сказано ранее, является уведомление, выданное ИФНС по месту жительства в 30-дневный срок со дня подачи налогоплательщиком письменного заявления и документов, подтверждающих право на вычет (абз. 3 п. З ст. 220 НК РФ).

Роль уведомления

Выданное ИФНС уведомление свидетельствует о праве НДФЛ-плательщика на получение имущественного вычета.

В нем суммы, потраченные налогоплательщиком на новое строительство или на приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, в размере фактически произведенных расходов, а также процентов, уплаченных по кредиту (займу), полученному на вышеназванные цели, отражаются в разных строках.

Как разъяснили специалисты финансового ведомства в комментируемом письме, данный документ представляет собой возможность не только для включения в имущественный налоговый вычет указанной в уведомлении суммы оплаченных расходов за пользование долговым обязательством. Но и для освобождения от обложения НДФЛ доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах.

Однократность права на вычет

Имущественный налоговый вычет может быть использован налогоплательщиком только один раз (подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ). Повторное его предоставление не допускается.

Кроме того, если приобретены сразу несколько объектов, по которым НДФЛ-плательщик вправе заявить имущественный налоговый вычет, то последний ему предоставляется по одному из приобретенных объектов по выбору. Это следует также из подпункта 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса.

Как было сказано ранее, если НДФЛ-плательщик не имеет права на получение имущественного вычета, то его доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами подлежит налогообложению по ставке 35 процентов (письмо Минфина России от 04.02.2008 N 03-04-07-01/21).

Неоднократность права на часть одного и того же вычета

Согласно разъяснениям специалистов финансового ведомства в комментируемом письме, статья 220 Налогового кодекса не содержит запрета на многократность получения уведомления на право предоставления части одного и того же имущественного вычета.

Как уже было сказано, рассматриваемый вычет состоит из двух слагаемых. Напомним, что одно из них выражено в виде затрат на новое строительство (приобретение) на территории Российской Федерации жилья. Другое - в виде расходов на погашение процентов по целевым займам (кредитам).

Первая часть является неизменной величиной. Она возникает один раз и не может быть более 1 000 000 рублей.

Вторая часть образуется несколько раз и меняется в зависимости от размера невозвращенного займа (кредита). Так как налогоплательщик может уплачивать проценты за пользование заемными средствами в течение не одного налогового периода до тех пор, пока целевое долговое обязательство будет полностью погашено. Поэтому получается, что право на получение этой составляющей имущественного вычета может быть заявлено НДФЛ-плательщиком неоднократно.

Пример 3

Менеджер ООО "Пассив" А.А. Сорокина 1 ноября 2007 года получила от фирмы заем на приобретение жилья на сумму 4 000 000 руб. на 10 лет под 8 процентов годовых. В этом же году она купила квартиру за 4 500 000 руб. и уплатила процентов за пользование заемными средствами на 53 479 руб. ((4 000 000 руб. х 8%) : 365 дн. х 61 дн.). Таким образом, ИФНС может выдать Сорокиной уведомление на получение в 2008 году имущественного налогового вычета на сумму 1 053 479 руб.

Допустим, в 2008 году А.А. Сорокина вернет ООО "Пассив" часть займа и уплатит процентов на 260 000 руб. Поэтому она может обратиться в 2009 году в налоговый орган за выдачей нового уведомления на получение имущественного налогового вычета в сумме 260 000 руб.

Каждое новое уведомление также даст налогоплательщику право на освобождение от обложения НДФЛ его доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование целевыми заемными средствами.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 10, май 2008 г.