НДС: проблемы правоприменительной практики (Г.Б. Щербань, "Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 4, апрель 2008 г.)

НДС: проблемы правоприменительной практики

Налог на добавленную стоимость является одним из наиболее весомых источников поступления средств в доходы федерального бюджета. За последние пять лет (в 2002-2007 гг.) его доля колебалась от 29,7 до 39,1%*(1). На период с 2008 по 2010 годы без преувеличения можно сказать, что этому налогу отводится ведущее по фискальной значимости положение в доходах федерального бюджета. Об этом, в частности, свидетельствуют прогнозные данные Минфина РФ на указанный период, исходя из которых удельный вес НДС на 2008, 2009, 2010 годы должен составить соответственно 32,6%, 37,5% и 39,8%*(2).

Столь высоко значимый в фискальном отношении налог, несмотря на активный процесс его реформирования, порождает в правоприменительной практике еще немало острых проблем, которые требуют неотложного решения. Значительная часть этих проблем вытекает из самого устройства рассматриваемого налога, что создает в условиях современной российской действительности немалые трудности в работе налоговых органов по обеспечению полноты его собираемости. Так в названии налога четко обозначен объект налогообложения - добавленная стоимость, а законодательно установленный механизм взыскания сориентирован на иной объект, в основу которого положена стоимость реализуемых товаров, работ, услуг, предопределяемая по рыночным ценам. В соответствии с этим определяется налоговая база НДС, поскольку последняя согласно статьи 53 Налогового кодекса РФ представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения.

Таким образом, по причине метаморфозы объекта налогообложения НДС начисление данного налога производится исходя из полной (а не добавленной) стоимости реализуемых товаров, работ, услуг или, иначе говоря, исходя из объекта, который не соответствует названию рассматриваемого налога. Отсюда на стадии начисления фактически появляется не налог на добавленную стоимость, а скорее налог с продаж.

Следовательно, по вышеназванной причине на начальном этапе налогообложения налицо наблюдается подмена НДС налогом с продаж. Впоследствии на стадии расчетов с бюджетом осуществляется трансформация налога с продаж в налог на добавленную стоимость. Это происходит без исчисления показателя добавленной стоимости, а опосредованно путем применения механизма налоговых вычетов, позволяющих уменьшить начисленную стоимость налогов до уровня платежа, подлежащего взносу в бюджет, приходящегося на добавленную часть стоимости реализуемых товаров, работ, услуг.

С помощью налоговых вычетов начисленная сумма налога освобождается от той ее части, которая приходится на стоимость приобретенных товарно-материальных ценностей, работ, услуг, потребных для производства других товаров, работ, услуг с целью их последующей реализации (перепродажи), либо осуществления иных операций, облагаемых НДС. За этой частью налога в обиходе закрепилось название "входного" НДС.

Из всего сказанного следует, что действующая схема устройства НДС основывается не на прямом, а на опосредованном методе его исчисления. Это означает, что НДС становится самим собой, т.е. отвечающим своему названию, только после применения налоговых вычетов.

Подобная схема устройства НДС представляется наиболее простой и вполне удобной с точки зрения методики исчисления платежа, подлежащего взносу в бюджет. Но такое впечатление бесследно исчезает в процессе администрирования НДС, который требует колоссальных усилий со стороны налоговых органов, что вполне понятно. Ведь увеличение собираемости НДС может быть достигнуто только при самом тщательном налоговом контроле, как за полнотой учета налоговой базы, так и за обоснованностью применения налоговых вычетов. А последние, как показывает налоговая практика, имеют тенденцию опережающего роста по сравнению с начисленными суммами налога. Если в 2002-2003 годах сумма налоговых вычетов по внутренним оборотам составляла в целом по РФ соответственно 78,7% и 81,5%*(3), то на 2008 год она прогнозируется в размере 88,1%, а с учетом возмещения НДС по экспортным операциям - 92,3%*(4).

При рассмотрении средних показателей налоговых вычетов НДС в региональном разрезе картина складывается еще более удручающая. Их фактический уровень уже в 2006 году в подавляющем большинстве регионов превысил 88%. Так, например, в Белгородской области он достиг 97,2%; Владимирской - 90,2%; Воронежской - 93,2%; Курской - 90,3%; Липецкой - 97,9%; Московской - 93,4%; Ленинградской - 95,9%; Тамбовской - 92%; Вологодской - 91,1%; в Москве - 92,1%; Санкт-Петербурге - 94,2%*(5). Подобная ситуация наблюдалась почти в 70% субъектов РФ.

Сложившаяся тенденция нарастания уровня налоговых вычетов по НДС - весьма тревожный сигнал, так как в случае ее продолжения на карту ставится не только фискальная значимость НДС, но и сама необходимость его сохранения в налоговой системе РФ.

Сегодня, на наш взгляд, безотлагательно требуется проведение самого детального анализа причин создавшегося положения в отношении НДС и принятие кардинальных мер по предотвращению падения его фискального потенциала.

Между тем, в среде экономистов иногда высказываются соображения относительно замены НДС налогом с продаж. Такая точка зрения, по нашему мнению, в условиях все более возрастающей сложности администрирования НДС, несомненно, имеет право на существование. Ее, по крайней мере, можно рассматривать как теоретическую основу подготовки запасного варианта исправления сложившегося положения, если иным путем не удастся это сделать.

Разумеется, практическое воплощение в жизнь подобного варианта требует большой осторожности. Необходимо учитывать, что замена НДС налогом с продаж - не столь простое мероприятие, как может показаться на первый взгляд. Поэтому с особой тщательностью (если такая точка зрения в перспективе возобладает) должны быть просчитаны все экономические и социальные последствия. Главное не допустить всеобщего скачка цен на реализуемые товары, работы, услуги, которым подобное мероприятие может быть вполне чревато. Потребитель не должен ощутить на себе с отрицательной стороны замену одного налога другим. И государственная казна не должна понести никаких финансовых потерь. К тому же необходимо иметь в виду, что постановка данного вопроса в практической плоскости может быть востребована только после 2010 года.

А в настоящее время, когда имеется принятый на трехлетнюю перспективу (2008-2010 гг.) федеральный бюджет, важно предпринять все усилия по сдерживанию процесса нарастания налоговых вычетов НДС.

Этого необходимо добиваться, прежде всего, путем совершенствования налогового законодательства в русле поставленной задачи и, разумеется, при дальнейшем повышении качественного уровня налогового администрирования НДС.

Представляется, что отдельные нормы главы 21 Налогового кодекса РФ, относящиеся к регламентации налоговых вычетов по НДС, можно было бы безболезненно для экономики страны и с большой пользой для федерального бюджета признать утратившими силу. В частности, это касается, например, возмещения "входного" НДС, предъявляемого поставщиками к уплате покупателю при приобретении материальных ресурсов, используемых в производстве экспортируемой продукции или при приобретении товаров с целью их последующего экспорта.

Как известно, при документальном подтверждении экспортных операций, начисление НДС в бюджет производится по нулевой налоговой ставке. Следовательно, начисленная сумма НДС в подобной ситуации равна нулю.

Однако это обстоятельство не препятствует экспортеру получить в соответствии с НК РФ налоговый вычет по "входному" НДС в виде возмещения его суммы из бюджета.

Таким образом, возникает весьма странная с экономической точки зрения ситуация. Государство с целью поддержания экспортной деятельности хозяйствующих субъектов устанавливает нулевую ставку НДС по операциям реализации товаров в режиме экспорта за пределы РФ при условии его документального подтверждения. Это означает, что при соблюдении действующего налогового законодательства платежи НДС в бюджет по экспортным операциям не возникают. Против этого не может быть никаких возражений, так как в мировой практике экспортные операции осуществляются также без взимания НДС. Но форма оказания государственной поддержки экспортерам с позиции ее экономической обоснованности вызывает некоторые сомнения. Ведь установив нулевую ставку НДС по экспортным операциям, государство закрепило за ними принадлежность к объекту налогообложения, что дает право экспортеру в законодательно установленном порядке при отсутствии платежа в бюджет применять налоговые вычеты по НДС и получать их возмещение из бюджета.

Следовательно, не имея поступлений НДС в бюджет от экспортной деятельности, государство приняло еще на себя бремя возмещения экспортерам их налоговых вычетов. Такая форма государственной поддержки экспортной деятельности не вызывала бы сомнений, если бы она носила ограничительный характер и в виде исключения применялась бы только в отношении экспорта технически сложных видов продукции отраслей машиностроения, судостроения, авиастроения и некоторых других отраслей перерабатывающей промышленности. При этом не каждому, желающему осуществлять подобные экспортные операции такая поддержка должна оказываться, а только товаропроизводителям.

Что же касается экспорта из России сырьевых ресурсов и других видов продукции, то, на наш взгляд, возмещение из бюджета налоговых вычетов НДС по таким экспортным операциям едва ли может быть экономически оправданным. Подобная форма поддержки экспортеров слишком накладна для федерального бюджета. Достаточно сказать, что сумма налоговых вычетов НДС по экспортным операциям в расчетах федерального бюджета на 2008 год прогнозируется в размере 672,1 млрд. руб.*(6), что повышает общий уровень налоговых вычетов НДС 92,3% или на 4,2%*(7).

Такую столь высокую нагрузку на федеральный бюджет можно было бы на много ослабить, если действующий порядок налогообложения экспортных операций (т.е. по нулевой ставке НДС) сохранить только применительно к экспорту технически сложной продукции отдельных отраслей перерабатывающей промышленности. Экспорт иных товаров при документальном его подтверждении вполне можно было бы признать необлагаемой операцией. Тогда автоматически отпали бы налоговые вычеты "входного" НДС экспортерам и исчезло бы бремя их возмещения из федерального бюджета, поскольку суммы "входного" НДС, предъявляемые поставщиками экспортеру, учитывались бы в стоимости экспортируемых товаров, т.е. так же, как при осуществлении иных необлагаемых операций.

Разумеется, в этих случаях произошло некоторое увеличение затрат на производство и реализацию экспортируемой продукции. Но вопросы изыскания путей оптимизации указанных затрат - это одновременно и вопросы обеспечения конкурентоспособности экспортируемых товаров на внешнем рынке. А в условиях рыночной экономики они должны быть первоочередной заботой государства, а самого экспортера.

Предлагаемые изменения действующего порядка налогообложения экспортных операций могут быть, на наш взгляд, одним из возможных вариантов сдерживания процесса опережающего роста налоговых вычетов НДС и снижения нагрузки на федеральный бюджет по их возмещению. К тому же они еще и направлены на ускорение переориентации структуры экспорта из РФ в пользу повышения в нем доли продукции перерабатывающих отраслей промышленности.

В заключение хотелось бы отметить, что реализация внесенного предложения позволила бы существенно ослабить остроту рассматриваемой проблемы. Но для коренного преломления создавшегося в отношении НДС положения этого недостаточно. Необходим комплексный подход к решению затронутой проблемы, который возможен только на основе глубокого анализа ее причин.

Г.Б. Щербань,

доцент, кандидат экономических наук

"Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 4, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Расчет произведен по данным федеральных законов РФ "О федеральном бюджете" на соответствующий год.

*(2) Расчет удельного веса НДС произведен по данным статьи: Лермонтов Ю.М. "Об основных характеристиках доходных источников федерального бюджета на 2008-2010 г.г." // Финансовый вестник. 2007. N 16. - С. 18-20, 23.

*(3) В.Г. Пансков. Некоторые проблемы налоговой реформы в России // Финансы. 2004. N 12. - С. 27.

*(4) Расчет в процентах произведен по данным статьи: Ю.М. Лермонтов. Об основных характеристиках доходных источников федерального бюджета на 2008-2010 г.г. // Финансовый вестник. 2007. N 16. - С. 22.

*(5) Газета "Учет, налоги, право". 2006. N 44. - С. 11.

*(6) Лермонтов Ю.М. Об основных характеристиках доходных источников федерального бюджета на 2008-2010 г.г. // Финансовый вестник. 2007. N 16. С.22.

*(7) Расчет в процентах произведен по данным вышеуказанного источника.