Заботимся о нормальных и безопасных условиях труда (М.В. Кириллов, "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2008 г.)

Заботимся о нормальных и безопасных условиях труда

Мы продолжаем начатый в прошлом номере разговор об обеспечении нормальных и безопасных условий труда на предприятиях связи*(1). Сегодня речь пойдет о порядке приобретения и выдачи за счет средств работодателя сертифицированных специальной одежды, обуви и других средств индивидуальной защиты. Кроме того, в статье затронуты вопросы приобретения, учета и налогообложения форменной одежды, которая выгодно отличает персонал любой компании, в том числе и операторов связи.

"Специальные" правила приобретения и выдачи средств защиты

Работникам компаний связи, начиная от электромехаников, монтажников, электромонтеров и заканчивая инженерами и непосредственно операторами связи, в своей повседневной деятельности приходится иметь дело с различными вредными и загрязняющими факторами, поэтому им не обойтись без спецодежды. Приобретать и выдавать бесплатно работникам сертифицированную одежду и средства индивидуальной защиты работодателя обязывает Трудовой кодекс, в то время как сам порядок обеспечения и правила пользования спецодеждой установлены в других нормативных документах.

В Типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи спецодежды (далее - Типовые отраслевые нормы)*(2) содержатся нормы для различных отраслей экономики. В числе тех работников связи, кому положена спецодежда, названы антеннщик-мачтовик, кабельщик-спайщик, электромеханик связи, электромонтер линейных сооружений телефонной связи, по ремонту и обслуживанию аппаратуры и устройств связи, монтажник оборудования связи, оператор связи и многие другие. Для них в зависимости от должности и условий работы предусмотрена различная спецодежда (комбинезон, плащ, жилет, костюм, куртка, брюки, перчатки (галоши) диэлектрические, рукавицы и другие средства защиты).

Типовые отраслевые нормы организация может взять за основу и доработать, исходя из специфики оказания услуг связи. Работодатель имеет право с учетом мнения профсоюза или иного представительного органа работников устанавливать улучшенные по сравнению с типовыми нормы бесплатной выдачи спецодежды (Письмо Минфина РФ от 04.04.2007 N 03-03-06/1/214). В отношении работников, для которых Типовыми отраслевыми нормами бесплатная выдача спецодежды не предусмотрена, организация вправе самостоятельно установить такие нормы. Нарушения трудового законодательства в этом нет, так как работодатель заботится о безопасности и улучшении условий труда работников. Однако такую заботу нужно обосновать (например, аттестацией рабочих мест и должностными инструкциями), в противном случае не исключены претензии ревизоров к оправданности расходов.

Следующий нормативный документ - Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами защиты*(3). В них описан порядок выдачи и пользования средствами индивидуальной защиты, а также установлена ответственность работодателя за своевременное и в полном объеме обеспечение ими работников. Финансовое ведомство, ссылаясь на данный документ в Письме от 04.04.2007 N 03-03-06/1/214, напоминает о том, что работодатель за счет своих средств обязан в соответствии с установленными нормами обеспечивать своевременную выдачу спецодежды, хранение, стирку, сушку, ремонт и замену. Приобретение спецодежды за счет собственных средств - это традиционный путь. Автор предлагает читателю обратить внимание на другой вариант, когда в обеспечении работников спецодеждой участвует ФСС.

Одеваем работников за счет ФСС

В этом году благодаря Приказу Минздравсоцразвития РФ от 30.01.2008 N 43н, принятому во исполнение норм Постановления Правительства РФ от 19.11.2007 N 787, стало возможно финансирование расходов на приобретение сертифицированной спецодежды за счет сумм страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве. За счет средств Фонда возможно проведение аккредитованным органом (организацией) аттестации рабочих мест по условиям труда. Финансирование осуществляется по обращению организации, выступающей страхователем работников от несчастных случаев*(4).

Если исполнительный орган ФСС примет положительное решение, то расходы на приобретение сертифицированной спецодежды заносятся в счет уплаты страховых взносов. Чтобы Фонд принял такое решение, организации нужно представить перечень приобретаемых сертифицированных средств защиты с указанием их количества и стоимости. Сертификаты соответствия могут быть представлены при принятии расходов (Письмо ФСС РФ от 20.02.2008 N 02-18/06-1536). Помимо этого организация в установленном порядке ведет учет средств, направленных на финансирование предупредительных мер в счет уплаты страховых взносов, и ежеквартально представляет в исполнительный орган Фонда отчет об их использовании. После завершения запланированных мероприятий организация представляет в орган ФСС соответствующие документы, подтверждающие произведенные расходы на приобретение спецодежды.

Здесь нелишне вспомнить о Типовых отраслевых нормах, которыми следует руководствоваться не только тогда, когда расходы по приобретению спецодежды осуществляются за счет собственных средств организации, но и тогда, когда источником расходов является финансирование предупредительных мер по сокращению травматизма и профессиональных заболеваний.

Отказ ФСС в финансировании предупредительных мер возможен в случаях наличия у организации недоимки по уплате страховых взносов, представления неполного перечня документов или документов, содержащих недостоверную информацию. Если отделение ФСС отказало по каким-либо иным основаниям, то такое решение можно обжаловать в вышестоящий орган Фонда или в судебном порядке. Если отказ ФСС законен, то работодатель обеспечивает работников спецодеждой в традиционном порядке, то есть за счет собственных средств, учитывая их в себестоимости оказания услуг.

"Специальные" варианты учета одежды

По своим особенностям, стоимостным показателям и срокам эксплуатации спецодежда занимает промежуточное положение между объектами основных средств и материально-производственными запасами, отпускаемыми в производство. Этим объясняется непростой порядок учета спецодежды, в котором применяются правила учета оборотных и внеоборотных активов. Законодатель допускает несколько вариантов учета специальной одежды и средств защиты.

Списание одежды после срока использования. Порядок бухгалтерского учета специальной одежды регламентирован отдельными Методическими указаниями *(5). В них спецодежда рассматривается в составе материально-производственных запасов, которые принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, то есть в сумме фактических затрат на приобретение спецодежды. До передачи в эксплуатацию рабочая одежда, находящаяся в собственности организации, учитывается в составе оборотных активов по счету "Материалы" на отдельном субсчете "Специальная оснастка и специальная одежда на складе".

Информация о спецодежде согласно Плану счетов обобщается на счете 10 "Материалы". На нем в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов организация может учитывать не только приобретенную спецодежду, но и находящуюся в запасе и обороте. Для этого можно воспользоваться предусмотренными субсчетами второго порядка:

- 10-10 "Специальная одежда на складе";

- 10-11 "Специальная одежда в эксплуатации".

Очевидно, что такое разделение субсчетов предполагает списание спецодежды на расходы не сразу, а после того, как она будет изношена или придет в негодность. Это подтверждается Инструкцией по применению Плана счетов. Субсчет 10-10 предназначен для учета поступления, наличия и движения спецодежды, находящейся на складах или в иных местах хранения. Другой субсчет 10-11 используется для учета отпущенной в эксплуатацию спецодежды. Погашение (перенос) стоимости спецодежды на себестоимость услуг осуществляется посредством списания сумм с субсчета 10-11 на счета учета затрат. Предприятия связи, ведущие раздельный учет согласно отраслевым Методическим рекомендациям *(6), затраты на приобретение спецодежды могут квалифицировать как расходы вспомогательных производственных процессов, связанные с обеспечением персонала (субсчет 31-01). Операторы связи, не ведущие отраслевой раздельный учет, списывают расходы на приобретение спецодежды на традиционные счета учета производственных затрат соответствующих подразделений (20, 23, 25).

По причине того, что при расчете налога на прибыль расходы на оплату спецодежды списываются единовременно в уменьшение полученных доходов (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ), между бухгалтерским и налоговым учетом спецодежды могут возникнуть разницы. Налоговым кодексом не предусмотрено равномерное списание спецодежды, включаемой в состав материальных затрат. Разница будет являться налогооблагаемой (расходы БУ меньше расходов НУ), формирующей в учете отложенное налоговое обязательство (ОНО). Погашено ОНО будет тогда, когда организация полностью спишет спецодежду на себестоимость оказанных услуг отчетного периода.

Пример 1.

ООО "Ситиком" для операторов связи приобрело 40 комплектов специальной одежды стоимостью 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). ООО "Ситиком" находится на традиционной системе налогообложения.

В бухгалтерском учете ООО "Ситиком" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получена на склад и оприходована спецодежда	10-10	60	200 000
Отражен НДС по приобретенной спецодежде	19	60	36 000
Принят к вычету предъявленный поставщиком НДС	68-2	19	36 000
Погашена задолженность перед поставщиком	60	51	236 000
Спецодежда отпущена со склада в эксплуатацию	10-11	10-10	200 000
Начислено ОНО по учтенным при налогообложении расходам на приобретение спецодежды	68-4	77	48 000
По истечении срока носки спецодежды
Учтена в составе расходов стоимость спецодежды	20, 30-01	10-11	200 000
Погашено ОНО по списанной спецодежде	77	68-4	48 000

Представленный вариант учета спецодежды достаточно прост. В то же время он не дает объективной информации о текущей стоимости одежды, которая изнашивается в процессе эксплуатации.

Равномерное списание одежды в течение срока использования. Этот вариант сложнее, он предусматривает погашение стоимости спецодежды в течение всего периода ее носки по аналогии со списанием стоимости объектов основных средств через амортизационные отчисления. Стоимость одежды может погашаться линейным методом исходя из сроков ее полезного использования (п. 26 Методических указаний). При определении этого срока организация может руководствоваться как Правилами обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами защиты, так и Типовыми отраслевыми нормами.

Сроки использования средств индивидуальной защиты исчисляются со дня фактической выдачи их работникам. При этом в сроки носки теплой специальной одежды и теплой специальной обуви включается и период их хранения в теплое время года. Погашение стоимости спецодежды отражается по дебету счетов учета затрат и кредиту субсчета, на котором учитывается форменная одежда, находящаяся в эксплуатации (п. 27 Методических указаний).

Пример 2.

Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что стоимость спецодежды согласно учетной политике погашается равномерно в течение установленного срока ее носки, равного полутора годам.

В бухгалтерском учете ООО "Ситиком" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получена на склад и оприходована спецодежда	10-10	60	200 000
Спецодежда отпущена со склада в эксплуатацию	10-11	10-10	200 000
Начислено ОНО по учтенным при налогообложении расходам на приобретение спецодежды	68	77	48 000
Ежемесячно в течение срока носки спецодежды
Списана часть стоимости спецодежды (200 000 руб. / 18 мес.)	20, 30-01	10-11	11 111
Погашена часть ОНО по списанной спецодежде	77	68	2 667

Преимущество предложенного метода заключается в том, что он позволяет дать стоимостную оценку износа спецодежды по учетным данным, однако его применение трудоемко по сравнению с методом списания спецодежды единовременно.

Списание одежды в момент передачи работникам. Это наиболее простой способ учета спецодежды. О нем говорится в п. 21 Методических указаний: c целью снижения трудоемкости учетных работ допускается производить единовременное списание стоимости спецодежды, срок эксплуатации которой согласно нормам выдачи не превышает 12 месяцев, в дебет соответствующих счетов учета затрат в момент ее передачи работникам компании. Данный вариант учета подойдет в случае, когда расходы на приобретение спецодежды согласно решению ФСС засчитываются в счет уплаты взносов на страхование от несчастных случаев на производстве.

Пример 3.

Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что расходы на приобретение спецодежды финансируются за счет ФСС и засчитываются в счет уплаты взносов на страхование от несчастных случаев на производстве.

В бухгалтерском учете ООО "Ситиком" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходована спецодежда от поставщика	10	60	200 000
Отражен НДС по приобретенной спецодежде	19	60	36 000
Принят к вычету предъявленный поставщиком НДС	68-2	19	36 000
Погашена задолженность перед поставщиком	60	51	236 000
Стоимость спецодежды зачтена в счет уплаты страховых взносов от несчастных случаев на производстве	69-11	10	200 000

В силу того, что приобретение спецодежды засчитывается в счет уплаты взносов на страхование от несчастных случаев, у организации не возникает необходимости отражать расходы ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

Данным вариантом учета можно воспользоваться при приобретении одежды за счет собственных средств, если срок носки спецодежды ограничен отчетным периодом. На практике срок носки спецодежды включает не один отчетный период (например, зимняя, летняя, демисезонная рабочая одежда). В таком случае упрощенный порядок учета не подойдет. Преждевременное списание одежды фактически снижает оценку имеющихся в организации оборотных активов. В результате достоверность отчетности о финансовом положении организации может быть поставлена под сомнение, если, конечно, стоимость списанной спецодежды для организации существенна.

Итак, мы представили три варианта учета спецодежды, каждый из которых основывается на положениях нормативных актов по бухгалтерскому учету. Выбранный вариант учета следует закрепить в учетной политике организации.

"Специальный" порядок налогообложения

Налог на прибыль. Затраты на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством и не являющихся амортизируемым имуществом, являются материальными расходами (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). При расчете налога стоимость спецодежды включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию (Письмо Минфина РФ от 13.11.2007 N 03-03-06/4/148). По мнению Минфина, организация вправе учесть при налогообложении прибыли затраты на спецодежду, но в пределах норм выдачи, установленных в ст. 221 ТК РФ (Письмо от 14.11.2007 N 03-03-05/254). Следуя логике чиновников (Постановление ФАС СЗО от 24.04.2006 N А56-25290/2005), налогоплательщик не может учесть в уменьшающих прибыль расходах стоимость спецодежды, выданной работникам, для которых выдача такой одежды не предусмотрена Типовыми отраслевыми нормами. Не все судьи не разделяют это мнение, считая, что в гл. 25 НК РФ в основу налогового учета затрат поставлена их экономическая обоснованность и оправданность. Если приобретение спецодежды для работников соответствует этому критерию, то у проверяющих отсутствуют правовые основания для исключения указанных затрат из расчета налога на прибыль (постановления ФАС МО от 01.06.2007 N КА-А40/4643-07, от 18.02.2005 N КА-А40/280-05).

НДФЛ. Для целей налогообложения доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 НК РФ. Если специальная одежда выдается работнику только для осуществления производственной деятельности и не переходит в его собственность, стоимость такой спецодежды не признается экономической выгодой (доходом) работника и не является объектом обложения НДФЛ (письма Минфина РФ от 23.04.2007 N 03-04-06-01/128, от 04.04.2007 N 03-03-06/1/214, от 18.04.2006 N 03-05-01-04/91).

ЕСН. Объектом обложения данным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ). Стоимость перечисленных средств индивидуальной защиты не признается выплатой по трудовому договору и не является объектом обложения ЕСН. Такой вывод финансовое ведомство делает вне зависимости от наличия в трудовом (коллективном) договоре положений о бесплатном обеспечении работников специальной одеждой и другими средствами индивидуальной защиты, в том числе в соответствии с нормами, установленными работодателем (письма от 23.04.2007 N 03-04-06-01/128, от 09.02.2007 N 3-04-06-02/19).

Единый налог. Для операторов связи, пользующихся преимуществами "упрощенки" и уплачивающих единый налог, правила налогового учета расходов на приобретение спецодежды аналогичны вышерассмотренным. "Упрощенец" может учесть при расчете единого налога в составе материальных расходов затраты на приобретение специальной одежды при условии, если обеспечение работников такой одеждой предусмотрено типовыми нормами (Письмо Минфина РФ от 19.10.2006 N 03-11-05/235). На примере налога на прибыль мы увидели, что позиция чиновников о нормировании расходов в соответствии с типовыми нормами может быть оспорена в судебном порядке.

"Форменные" правила приобретения и выдачи одежды

Форменная одежда, в отличие от специальной, не только является повседневной одеждой сотрудников, но и отличает персонал компании, которая рассчитывает, что она будет узнаваема клиентами.

Трудовое законодательство не обязывает работодателя обеспечивать работников форменной одеждой, поэтому оператор связи по собственному усмотрению вправе установить порядок и нормы ее выдачи. В своих внутренних документах компания может закрепить, на какой срок выдается форменная одежда и на каких условиях (за плату или безвозмездно). ФСС в обеспечении работников форменной одеждой участия не принимает, поэтому такая одежда приобретается за счет компании и выдается сотруднику на определенный срок (на время выполнения трудовых обязанностей) или в постоянное пользование (в собственность). В зависимости от указанных обстоятельств различается порядок учета форменной одежды.

"Форменный" учет и налогообложение

Одежда выдается во временное пользование. В этом случае организация может организовать порядок учета форменного обмундирования по аналогии с установленными правилами учета спецодежды. В частности, организация может оприходовать форменную одежду по фактической стоимости приобретения на одном из субсчетов счета "Материалы", после чего включить в состав расходов единовременно в момент отпуска в эксплуатацию, равномерно в течение срока носки или всей суммой после установленного срока использования одежды.

Одежда выдается в постоянное пользование. При таком варианте происходит отчуждение имущества работнику, и организации следует отразить в учете две операции: оприходование форменной одежды, полученной от поставщика, и ее выбытие с баланса.

Пример 4.

ООО "Линк" своим работникам выдало в постоянное личное пользование форменные костюмы общей стоимостью 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.). В целях наглядности и простоты в примере не рассматриваются обязательства по "зарплатным" налогам.

В бухгалтерском учете ООО "Линк" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получена на склад форменная одежда	10	60	150 000
Отражен НДС по приобретенной форменной одежде	19	60	27 000
Принят к вычету предъявленный поставщиком НДС	68-2	19	27 000
Форменная одежда передана работникам в постоянное личное пользование	91-2	10	150 000
Начислен НДС с безвозмездной передачи*	91-2	68-2	27 000
Отражено постоянное налоговое обязательство (13 500 руб. x 24%)	91-2	68-4	6 480
* НДС рассчитан исходя из предположения, что цена приобретения соответствует рыночной стоимости форменной одежды, с безвозмездной передачи которой сумма налога равна 27 000 руб. (150 000 руб. x 18%).

Налог на прибыль. При исчислении данного налога расходы на приобретение организацией форменной одежды, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации, учитываются в составе расходов на оплату труда, при условии, что одежда остается в личном постоянном пользовании работников (п. 5 ст. 255 НК РФ). Применительно к рассматриваемому примеру организация может включить в состав расходов затраты на приобретение форменной одежды, стоимость которой не компенсируется работником и которая передается ему в постоянное личное пользование. В остальных случаях стоимость фирменной одежды, приобретенной организацией для своих сотрудников, не учитывается в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, даже в случае, если обязанность работодателя по оплате расходов на приобретение фирменной одежды зафиксирована в трудовом или коллективном договоре (Письмо Минфина РФ от 18.02.2008 N 03-03-06/1/102).

Единый налог. Небольшие операторы связи, применяющие "упрощенку", при исчислении единого налога могут учесть затраты на форму для сотрудников в том случае, если одежда остается в их постоянном пользовании. В остальных случаях стоимость форменной одежды, приобретенной организацией для своих сотрудников, не учитывается в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением "упрощенки" (Письмо Минфина РФ от 22.04.2008 N 03-11-04/2/275).

НДФЛ и ЕСН. О "зарплатных" налогах применительно к форменной одежде говорится в Письме Минфина РФ от 09.02.2007 N 03-04-06-02/19. Форменная одежда, выдаваемая организацией своим сотрудникам в собственность, является доходом, полученным в натуральной форме. Налоговая база с доходов, полученных в натуральной форме, рассчитывается на основе рыночных цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ (с учетом НДС)*(7). В то же время если форменная одежда принадлежит организации и передается работникам в пользование, а после окончания срока службы сдается на склад, то стоимость ее не является доходом работников и не подлежит обложению НДФЛ.

С ЕСН ситуация аналогичная. При его исчислении со стоимости форменной одежды следует исходить из того, предусмотрено ли обязательное обеспечение работников форменной одеждой отраслевыми нормативными актами. Плюс форменная одежда должна передаваться работнику в пользование на время исполнения ими своих обязанностей, а не в собственность. Тогда стоимость форменной одежды не признается выплатой по трудовому договору и не является объектом обложения ЕСН. В рассмотренном практическом примере форменная одежда передается в постоянное личное пользование (в собственность) работников и поэтому подлежит обложению ЕСН на общих основаниях.

М.В. Кириллов

"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Статья О.В. Влад "Обеспечение нормальных условий труда", N 2, 2008.

*(2) Для организаций связи типовые нормы выдачи спецодежды приведены в приложении 4 к Постановлению Минтруда РФ от 16.12.1997 N 63.

*(3) Приведены в приложении к Постановлению Минтруда РФ от 18.12.1998 N 51.

*(4) Рекомендуемая форма заявления на финансирование предупредительных мер по сокращению производственного травматизма приведена в Приказе ФСС РФ от 20.02.2008 N 37.

*(5) Утверждены Приказом Минфина РФ от 26.12.2002 N 135н.

*(6) Методические рекомендации по ведению операторами связи раздельного учета доходов и расходов по осуществляемым видам деятельности, оказываемым услугам связи и используемым для оказания этих услуг частям сети электросвязи, утв. Приказом Мининформсвязи РФ от 21.03.2006 N 33.

*(7) Применительно к рассматриваемому примеру по всем работникам, получившим форменную одежду в собственность, сумма НДФЛ составит 23 010 руб. (177 000 руб. x 13%) без учета налоговых вычетов.