Обеспечение нормальных условий труда (О.В. Влад, "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2008 г.)

Обеспечение нормальных условий труда

Организация связи обеспечивает своих сотрудников чистой питьевой водой. Можно ли данные действия работодателя квалифицировать как соблюдение норм трудового законодательства? Включаются ли затраты, связанные с приобретением воды для работников, в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль? Что об этом думают финансисты, налоговики и судьи? Какие проводки отражаются в бухгалтерском учете? Ответы на эти вопросы представлены в данной статье.

Выводим зависимость налогового учета
от трудового законодательства

В первую очередь разберемся, является ли обеспечение сотрудников питьевой водой обязанностью работодателя - организации связи в соответствии с трудовым законодательством. Основные обязанности работодателя перечислены в ст. 22 ТК РФ. Так, он должен соблюдать трудовое законодательство и иные нормативные правовые акты, содержащие нормы трудового права, локальные нормативные акты, условия коллективного договора, соглашений и трудовых договоров. Получается, если во внутренних документах организации закреплено, что работодатель обеспечивает сотрудников питьевой водой, это будет его обязанностью, даже если в трудовом законодательстве отсутствует прямое указание на это.

Следующая обязанность работодателя, закрепленная в ст. 22 ТК РФ, на которой мы заострим внимание, такая: он должен обеспечивать безопасность и условия труда, соответствующие государственным нормативным требованиям охраны труда. Условия труда представляют собой совокупность факторов производственной среды и трудового процесса, которые оказывают влияние на работоспособность и здоровье работника. В свою очередь, охрана труда призвана сохранить жизнь и здоровье работника в процессе трудовой деятельности путем проведения различных мероприятий.

Создание условий труда, соответствующих требованиям охраны труда и безопасности производства, это обязанность работодателя по обеспечению нормальных условий работы для выполнения норм выработки (ст. 163 ТК РФ). Одним из требований охраны труда является обеспечение работодателем санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников. Для этих целей в соответствии со ст. 223 ТК РФ работодатель:

- оборудует санитарно-бытовые помещения, помещения для приема пищи, помещения для оказания медицинской помощи, комнаты для отдыха в рабочее время и психологической разгрузки;

- создает санитарные посты с аптечками, укомплектованными набором лекарственных средств и препаратов для оказания первой медицинской помощи;

- устанавливает аппараты (устройства) для обеспечения работников горячих цехов и участков газированной соленой водой и др.

В приведенном списке не указано, что работодатель обязан обеспечить работников питьевой водой, однако он является открытым. На это обратил внимание и ФАС СЗО: Трудовой кодекс не содержит закрытого перечня требований, соблюдение которых обеспечивает нормальные условия труда (Постановление от 29.01.2007 N А56-1711/2006). Более того, Арбитражный суд г. Москвы указал, что этот перечень может быть расширен работодателем по собственному усмотрению в целях создания работникам благоприятных санитарно-бытовых условий (Решение от 09.07.2007 N А40-78632/06-143-329). Следовательно, организация связи вполне может перечень мероприятий дополнить коллективным договором, соглашениями и трудовыми договорами, тогда обеспечение сотрудников водой будет осуществляться в рамках создания работникам нормальных условий труда. В подтверждение этого приведем выдержку из Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.05.2007 N 09АП-4625/2007-АК: то, что приобретение питьевой воды не поименовано в статье 163 ТК РФ, не означает, что оно не относится к обеспечению работодателем нормальных условий труда для работников. Качество питьевой воды, безусловно, оказывает влияние на здоровье работников. Согласно многочисленным публикациям проблема качества водопроводной воды остается актуальной. Таким образом, обеспечение работников чистой питьевой водой является одним из элементов обеспечения нормальных условий труда, фактором трудового процесса, оказывающего влияние на здоровье работника.

Изложенная цепочка рассуждений не случайна. Ведь согласно пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к учитываемым в целях налогообложения прибыли прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся затраты на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ. Таким образом, затраты, возникающие в связи с обеспечением сотрудников питьевой водой, можно включить в состав налоговых расходов. В то же время они должны быть обоснованными (экономически оправданными), документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). По мнению Минфина, изложенному в Письме от 02.12.2005 N 03-03-04/1/408, для того, чтобы воспользоваться нормой пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, необходимо четко определить экономическую оправданность расходов, связанных с приобретением питьевой воды для сотрудников, производственный характер их осуществления (установить, связаны ли эти затраты с производственной деятельностью, направленной на получение дохода). Такое возможно только при наличии заключения санитарно-эпидемиологической службы о том, что вода в водопроводе не пригодна для питья, то есть не соответствует требованиям СанПиН 2.1.4.1074-01 *(1). Налоговики придерживаются такой же позиции. Об этом свидетельствуют, во-первых, Письмо ФНС РФ от 10.03.2005 N 02-1-08/46@, во-вторых, претензии, предъявляемые налоговыми органами при проверке предприятий. В своем письме Федеральная налоговая служба напомнила, что за качество подаваемой питьевой воды и соответствие его санитарным нормам и правилам отвечает организация водопроводно-канализационного хозяйства (п. 92 Правил пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в РФ*(2)).

Анализ арбитражной практики показал, что организации судятся не с поставщиками водопроводной воды, а с налоговиками, которые не хотят признавать расходы по приобретению питьевой воды для работников налоговыми. На чью сторону встают судьи?

В большинстве случаев арбитры считают, что расходы на приобретение питьевой воды для сотрудников направлены на обеспечение нормальных условий труда, поэтому могут уменьшать налоговую база по налогу на прибыль (см., например, постановления ФАС СКО от 18.02.2008 N Ф08-16/08-170А, ФАС ПО от 07.02.2008 N А57-597/07, ФАС ВВО от 19.11.2007 N А29-549/2007, от 29.10.2007 N А29-1926/2007, ФАС МО от 02.02.2007 N КА-А40/13892-06, ФАС УО от 30.05.2007 N Ф09-4088/07-С3). При этом представление документов, подтверждающих несоответствие водопроводной воды утвержденным санитарным нормам, не является обязательным условием для подтверждения обоснованности понесенных расходов. Более того, судьи ФАС ЦО поддержали налогоплательщика даже при наличии документа, подтверждающего, что водопроводная вода, поступающая в организацию, соответствует требованиям санитарных норм и правил (Постановление от 25.12.2007 N А68-3553/06-247/18).

Арбитражный суд г. Москвы, вынося решение (от 09.07.2007 N А40-78632/06-143-329) в пользу организации связи, руководствовался следующим. Во-первых, расходы по приобретению питьевой воды относятся к мероприятиям по охране труда и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом в поддержку того, что обеспечение сотрудников питьевой водой - это мероприятие по охране труда, судьи привели не только ст. 223 ТК РФ, но и п. 2.19 Рекомендаций по планированию мероприятий по охране труда*(3), в также Рекомендации по оптимизации условий труда телефонистов справочно-информационной службы ГТС, работающих с дисплеями, утвержденные заместителем Министра связи СССР 31.12.1986.

Согласно Рекомендациям по планированию мероприятий по охране труда к мероприятиям по охране труда, в частности, отнесены:

- приобретение и монтаж сатураторных установок (автоматов) для приготовления газированной воды;

- устройство централизованной подачи к рабочим местам питьевой и газированной воды, чая и других тонизирующих напитков.

К сведению: ФАС ПО, руководствуясь данными рекомендациями, признал правомерным включение расходов по закупке питьевой воды в затраты, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль (Постановление от 13.06.2006 N А55-22580/05-30). Однако отметим, несмотря на то что указанные рекомендации не отменены, они должны применяться в части, не противоречащей трудовому законодательству, при этом они не имеют обязательной силы и предназначены для повышения качества разрабатываемых коллективных договоров и соглашений. На это обратил внимание Арбитражный суд г. Москвы (Решение от 06.07.2005 N А40-15236/05-114-111).

Ссылка на Рекомендации по оптимизации условий труда телефонистов справочно-информационной службы ГТС, работающих с дисплеями, связана с тем, что закупаемая питьевая вода предназначалась для телефонистов справочной службы "09", "069", "070". В соответствии с данными рекомендациями рядом с цехом (участком) справочной службы следует предусматривать помещение для комнаты отдыха площадью не менее 18 кв.м, оборудованное устройствами питьевого водоснабжения, умывальником. Однако у организации связи комнаты отдыха для телефонистов не были оборудованы устройствами питьевого водоснабжения, поэтому использовалась вода, приобретаемая у поставщика.

Во-вторых, наличие справки (заключения) Госсанэпидемнадзора о несоответствии водопроводной воды требованиям ГОСТа не является необходимым условием подтверждения расходов по приобретению питьевой воды.

Вывод таков: организация связи правомерно отнесла стоимость приобретения воды к расходам на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, поскольку обязанность по обеспечению водой работников возложена на нее как в силу Трудового кодекса, так и в силу действующих правил охраны труда и отраслевых инструкций.

Отметим, что подавляющее большинство решений из арбитражной практики в пользу налогоплательщиков. Однако не исключена и обратная ситуация. Так, из рассуждений Девятого арбитражного апелляционного суда, изложенных в Постановлении от 19.03.2007 N 09АП-2457/2007-АК, вполне можно сделать вывод о том, что он поддержал бы налоговиков, если бы они представили доказательства необоснованности расходов на приобретение питьевой воды. Судьи опирались на п. 5 ст. 200 АПК РФ, которым предусмотрено, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Кроме того, иногда налоговики даже при наличии документа, подтверждающего несоответствие воды установленным санитарным нормам, не признают расходы по приобретению воды налоговыми. Так, организация предъявила предписание контролирующего органа, подтверждающее отсутствие у общества питьевого режима, наличие перебоев в подаче воды в связи с проведением ремонтных работ водопроводной сети, а также сообщающее, что поступающая вода содержит механические примеси и ржавчину и имеет металлический привкус и неприятный запах. Налоговая инспекция посчитала, что расходы являются экономически необоснованными. В свою очередь, судьи, приняв во внимание наличие предписания, сделали вывод о том, что спорные расходы понесены в целях обеспечения нормальных условий труда (Постановление ФАС СЗО от 12.04.2007 N А13-441/2005-21). В другом деле налогоплательщику помог протокол исследований, согласно которому качество питьевой воды в организации не соответствует санитарным нормам (Постановление ФАС ЦО от 09.04.2007 N А62-2005/06).

Добавим, что обеспечение работников организации связи питьевой водой по инициативе работодателя не признается доходом работника и не подлежит обложению ЕСН (Постановление ФАС УО от 04.03.2008 N Ф09-1135/08-С2). Это связано с тем, что в данном случае не представляется возможным определить, сколько воды потребил каждый работник, другими словами, нельзя персонифицировать суммы полученного дохода конкретными физическими лицами. Ведь вмененный налоговым органом физическому лицу доход в виде материального блага подлежит включению в совокупный доход этого лица в случае, если размер дохода мог быть определен применительно к данному физическому лицу (п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.06.1999 N 42).

Не забудем про бухгалтерский учет

Итак, мы определились, что организация связи может смело затраты по обеспечению работников питьевой водой включать в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Теперь разберемся, какие проводки могут возникнуть в бухгалтерском учете.

Пример.

ОАО "Кромсвязь" в соответствии с коллективным договором обеспечивает работников питьевой водой. С этой целью общество приобрело кулеры общей стоимостью 59 000 руб., в том числе НДС - 9 000 руб., и заключило со специализированной организацией договор на поставку чистой воды. Вода поставляется в 19-литровых бутылях для питьевой воды. Эти бутыли (возвратная тара) оплачены по залоговым ценам (3 000 руб.). В апреле 2008 г. специализированная организация поставила ОАО "Кромсвязь" воду на сумму 10 480 руб. (в том числе НДС - 1 599 руб.).

В бухгалтерском учете ОАО "Кромсвязь" будут составлены следующие проводки:

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|                           Содержание операции                         | Дебет |Кредит|Сумма, руб.|

|-----------------------------------------------------------------------+-------+------+-----------|

|Отражено приобретение кулеров (59 000 - 9 000) руб.                    |  10   |  60  |  50 000   |

|-----------------------------------------------------------------------+-------+------+-----------|

|Отражена сумма "входного" НДС                                          |  19   |  60  |   9 000   |

|-----------------------------------------------------------------------+-------+------+-----------|

|Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету                              |  68   |  19  |   9 000   |

|-----------------------------------------------------------------------+-------+------+-----------|

|Оплачены полученные кулеры                                             |  60   |  51  |  59 000   |

|-----------------------------------------------------------------------+-------+------+-----------|

|Стоимость кулеров списана на расходы*                                  |20, 26,|  10  |  50 000   |

|                                                                       |31-01  |      |           |

|-----------------------------------------------------------------------+-------+------+-----------|

|Перечислены денежные средства в счет оплаты бутылей (тары)             |  60   |  51  |   3 000   |

|-----------------------------------------------------------------------+-------+------+-----------|

|Отражено получение бутылей по залоговым ценам**                        |  10   |  60  |   3 000   |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|                                        В апреле 2008 г.                                          |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|Отражено поступление питьевой воды (10 480 - 1 597) руб.               |  10   |  60  |   8 881   |

|-----------------------------------------------------------------------+-------+------+-----------|

|Отражена сумма "входного" НДС                                          |  19   |  60  |   1 599   |

|-----------------------------------------------------------------------+-------+------+-----------|

|Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету                              |  68   |  19  |   1 599   |

|-----------------------------------------------------------------------+-------+------+-----------|

|Оплачена стоимость поставленной питьевой воды                          |  60   |  51  |  10 480   |

|-----------------------------------------------------------------------+-------+------+-----------|

|Стоимость питьевой воды списана на расходы                             |20, 26,|  10  |   8 881   |

|                                                                       |31-01  |      |           |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|     * Данные затраты являются расходами вспомогательного производственного процесса,  отражаемыми|

|на субсчете 31-01 "Обеспечение работы  персонала"  операторами  связи,  ведущими  раздельный  учет|

|доходов и расходов по осуществляемым видам деятельности, оказываемым услугам связи и  используемым|

|для оказания этих услуг частям сети электросвязи.  Расходы,  отнесенные  на  процесс  "Обеспечение|

|работы персонала"  (субсчет  31-01),  как  правило,  полностью  распределяют  на  все  основные  и|

|совместные производственные процессы (Приказ Мининформсвязи РФ от 21.03.2006 N 33).               |

|     ** Субсчет "Тара и  тарные  материалы".  В  соответствии  с  п. 182  Методических   указаний*(4)|

|залоговой тарой признается многооборотная тара, на которую в  соответствии  с  условиями  договора|

|установлены суммы залога цены. Эта тара является возвратной. При отгрузке воды в таре (бутылях) по|

|залоговым ценам стоимость тары должна  быть  отражена  в  расчетных  документах  (счет,  платежное|

|требование, платежное требование-поручение и т.д.)  отдельно по  залоговым  ценам  и  оплачивается|

|покупателем сверх стоимости затаренной в нее продукции  (товаров).  Стоимость  тары  по  залоговым|

|ценам будет возмещена поставщиком при ее возврате в исправном состоянии.                          |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

О.В. Влад

"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Санитарно-эпидемиологические правила и нормативы "Питьевая вода. Гигиенические требования к качеству воды централизованных систем питьевого водоснабжения. Контроль качества. СанПиН 2.1.4.1074-01, утв. Главным государственным санитарным врачом РФ 26.09.2001.

*(2) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 12.02.1999 N 167.

*(3) Утверждены Постановлением Минтруда РФ от 27.02.1995 N 11.

*(4) Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.