Ищем выгодный вариант возмещения расходов сотрудников (И.Н. Черныш, "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2008 г.)

Ищем выгодный вариант возмещения расходов сотрудников

Предприятия связи, имеющие филиалы, а также линии и сооружения связи, расположенные вне места нахождения головной организации, достаточно часто имеют дело с разъездными расходами своих сотрудников. Для исполнения служебных обязанностей в поездку могут быть отправлены электромеханики и электромонтеры линейных сооружений телефонной связи, монтажники оборудования связи, работники других специальностей, связанных с проведением обслуживания и ремонта объектов связи. В статье рассмотрены два варианта квалификации поездок таких сотрудников: как командировки и как служебные поездки. Какой из них выгоднее и удобнее, предстоит решить читателю.

Чем командировка отличается от служебной поездки?

За ответом обратимся к нормам трудового законодательства. С одной стороны, поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы признается служебной командировкой (ст. 166 ТК РФ). С другой - работа сотрудников, основная часть рабочего времени которых проходит в пути, фактически носит разъездной характер. С этой точки зрения нет оснований считать такие поездки командировками. Какому из предложенных законодателем вариантов отдать предпочтение? От выбора зависит порядок предоставления гарантий и компенсаций работникам, направляемым в поездки для выполнения служебных поручений и трудовых обязанностей.

Не так давно правовой выбор между командировкой и служебной поездкой стоял достаточно остро перед организациями, имеющими в штате работников, выполняющих работы разъездного характера. В Трудовом кодексе не был прописан механизм предоставления гарантий и компенсаций таким работникам. Сегодня есть ст. 168.1 ТК РФ, которая посвящена порядку возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников, постоянная работа которых осуществляется в пути. Перечень работ, профессий, должностей таких работников устанавливается коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, а также трудовым договором. Это дает основание организации по своему усмотрению установить перечень лиц, работа которых носит разъездной характер. В принципе, работодатель с таким же основанием может считать поездки сотрудников между филиалами и объектами связи командировками. Перечень возмещаемых расходов в обоих случаях практически одинаковый:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие);

- иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.

Однако между командировкой и служебной поездкой работника, работа которого протекает в пути или носит разъездной характер, есть ряд различий. Начать следует с того, что при направлении работника в служебную командировку ему гарантируется сохранение места работы (должности) и среднего заработка. В отношении направления сотрудника с разъездным характером работы в служебную поездку подобные нормы в Трудовом кодексе отсутствуют. Безусловно, это не предполагает, что за работником не сохраняется место работы. Сама формулировка "постоянная работа которых осуществляется в пути" опровергает подобное утверждение, такое "мобильное" место работы за работником сохраняется автоматически, независимо от его присутствия на стационарном рабочем месте.

В период служебной поездки сотрудника, работа которого носит разъездной характер, возможность сохранения среднего заработка законодательством не предусмотрена. Конечно, не имеется в виду, что работник ездит за свой счет: его зарплата рассчитывается в общеустановленном порядке по утвержденной ставке (временной или сдельной) с выплатой всех положенных доплат, надбавок и премий. В связи с этим бухгалтеру проще производить расчеты по зарплате с сотрудниками, работа которых осуществляется в пути, чем с командированными лицами, расчет среднего заработка которых достаточно трудоемок. Есть еще ряд нюансов, выгодно отличающих возмещение расходов работников с разъездным характером работы в служебных поездках от аналогичных расходов лиц, направляемых в служебную командировку. Связаны они с налогообложением, а точнее, с тем, что порядок налогообложения расходов работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, Налоговым кодексом на настоящий момент не так четко урегулирован, как налогообложение командировочных расходов. В условиях правового вакуума налогового учета таких разъездных расходов налогоплательщик может обратиться к разъяснениям финансового и налогового ведомств.

Плюсы и минусы налогообложения

Большинство предприятий связи находятся на традиционной системе налогообложения, поэтому их интересует порядок налогообложения расходов сотрудников в поездке при расчетах с бюджетом по налогу на прибыль, НДФЛ, ЕСН и взносам во внебюджетные фонды. Практически все расходы в пути считаются компенсационными выплатами в целях налогообложения, но особое место занимают суточные, которые, в отличие от иных расходов, нормируются НК РФ. На этих расходах остановимся подробнее.

Налог на прибыль

Для исчисления данного налога командировочные суточные учитываются не более предельной нормы, установленной Постановлением Правительства РФ N 93*(1). В отношении направления сотрудника с разъездным характером работы в служебную поездку ограничения ст. 264 НК РФ не предусмотрены, что дает право включить в состав расходов тот размер суточных, который установлен трудовым и (или) коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами (письма Минфина РФ от 07.05.2008 N 03-03-06/1/302, от 25.10.2007 N 03-03-06/1/735). Как видим, с позиций налогообложения прибыли суточные, выплачиваемые в служебной поездке сотрудникам, работа которых носит разъездной характер, выгоднее по сравнению с нормируемыми НК РФ суточными, выплачиваемыми работнику в командировке. Аналогичная ситуация в отношении следующего налога, плательщиком которого является уже не организация, а ее сотрудник, отправленный в служебную поездку.

Налог на доходы физических лиц

Практически каждому бухгалтеру знакома норма п. 3 ст. 217 НК РФ, согласно которой в совокупный доход работника не включаются все виды установленных компенсационных выплат (в пределах норм, утвержденных в соответствии с законодательством РФ). Выплаты не облагаются налогом при условии, что они связанны с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, включая возмещение командировочных расходов. Такие расходы в части выплаты суточных нормированы и с 2008 года они не облагаются налогом в пределах 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и в пределах 2 500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.

Данные ограничения касаются суточных, полагающихся командированным работникам. Для работников, работа которых осуществляется в пути или носит разъездной характер, подобное требование п. 3 ст. 217 НК РФ не установлено. Они получают суточные в размерах, установленных коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором (Письмо Минфина РФ от 01.06.2007 N 03-03-06/1/358), и в этих же размерах такие выплаты следует расценивать как компенсационные, которые не включаются в совокупный доход работника (Письмо Минфина РФ от 27.08.2007 N 03-03-06/3/14). Как видим, в отношении исчисления НДФЛ так же, как при налогообложении прибыли, служебная поездка выгоднее, чем командировка. В последнем случае расходы работников нормируются Налоговым кодексом, а затраты сотрудников, работа которых носит разъездной характер, нормируются только работодателем. При этом никто не мешает работодателю компенсировать расходы в размере фактических затрат, не забывая о включении в налогооблагаемую базу сумм превышений фактических расходов над нормируемыми.

ЕСН и пенсионные взносы

В отношении ЕСН законодатель не вводит ограничения по командировочным расходам в части возмещения суточных. Это дает налогоплательщику право при оплате расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы по-прежнему не учитывать при обложении ЕСН суточные в пределах норм, установленных в соответствии с трудовым законодательством. Данная позиция подтверждается выводами ВАС, сделанными в Информационном письме от 14.03.2006 N 106. В отношении возмещения расходов сотрудников, чья работа осуществляется в пути или носит разъездной характер, арбитры высшей судебной инстанции пока не высказывались, но можно предположить, что судьи будут также на стороне налогоплательщика.

В пользу того, чтобы считать необлагаемыми ЕСН компенсационными выплатами суточные в служебной поездке работника с разъездным характером работы, высказалось финансовое ведомство в письмах от 14.02.2008 N 03-04-06-02/10, от 24.04.2007 N 03-04-06-01/129. Если работа физических лиц по занимаемой должности носит разъездной характер и это отражено в коллективном договоре, соглашениях, локальных нормативных актах, то выплаты, направленные на возмещение работодателем расходов, связанных со служебными поездками таких категорий работников, не облагаются ЕСН.

Что справедливо для ЕСН, применимо и в отношении взносов на пенсионное страхование, база для начисления которых совпадает с базой для исчисления ЕСН. Расходы работника в командировке и служебной поездке являются компенсационными выплатами в полном объеме и не облагаются ЕСН, пенсионными взносами. Следует помнить: не только суточные, но и все иные расходы должны быть подтверждены документально, это является обязательным условием для их исключения из налогооблагаемой базы.

Заметим, компенсация расходов работников, чья работа носит разъездной характер, не может быть произведена на основании командировочного удостоверения (Письмо Минфина РФ от 25.10.2007 N 03-03-06/1/735). Какой документ нужно оформить, финансовое ведомство не поясняет. В таком случае можно разработать собственные формы по учету служебных поездок, в которых должны присутствовать все обязательные реквизиты первичного документа, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. Можно сделать проще - отдать предпочтение приказу руководителя, в котором указываются пункты назначения и цель служебной поездки. В такой ситуации время пребывания для целей налогообложения можно подтвердить косвенными документами, свидетельствующими о прибытии (выбытии) в пункты назначения (отправления). Очевидно, что этими документами можно подтвердить лишь суточные в служебной поездке, для подтверждения других расходов потребуются дополнительные документы.

И.Н. Черныш

"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".