Смена позиции, или Торжество разума (И.С. Борзов, "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2008 г.)

Смена позиции, или Торжество разума

Стабильность налогового законодательства и предсказуемость налоговых последствий для любой хозяйственной операции - одно из главных условий развития рыночной экономики. Именно таким критериям должна соответствовать налоговая система развитого государства. Следовательно, приблизить налоговую систему РФ к данному состоянию - задача государственной важности.

Необходимо отметить, что на сегодняшний день в какой-то степени можно говорить о стабильности налогового законодательства России (по крайней мере отсутствуют резкие изменения, ухудшающие положение налогоплательщиков). А вот о предсказуемости налоговых последствий говорить не приходится. И в данной ситуации немалую роль играет позиция органа исполнительной власти, уполномоченного в сфере налогообложения, а именно Минфина. Типичной ситуацией является случай, когда позиция налоговиков (ФНС России) меняется на противоположную в связи с выходом очередных разъяснений министерства финансов, отменяющих или изменяющих сложившуюся ранее практику толкования налогового законодательства. К счастью, не всегда изменение точки зрения Минфина по тому или иному вопросу ухудшает положение налогоплательщиков. Бывает и наоборот.

В данной статье автор рассматривает две ситуации, когда в соответствии с новыми письмами Минфина положение налогоплательщиков улучшится.

Как платить налоги с доходов от "кофейных" автоматов?

Автоматы для приготовления и продажи горячих напитков и супов мы встречаем на каждом шагу и давно не считаем их чем-то необычным. Между тем вопрос о налогообложении данного вида предпринимательской деятельности с недавних пор, а именно с 01.01.2008, решается вовсе не так просто.

Дело в том, что с 1 января 2008 года в связи со вступлением в силу Федерального закона N 85-ФЗ*(1) к объектам общественного питания, не имеющим зала обслуживания посетителей, торговые автоматы не относятся.

До данной поправки они в соответствии с положениями ст. 346.27 НК РФ в редакции Федерального закона N 101-ФЗ*(2) носили название объектов общественного питания без зала обслуживания посетителей. Предпринимательская деятельность, осуществляемая в сфере услуг общественного питания посредством получения доходов от таких автоматов, подлежала обложению ЕНВД с использованием физического показателя "количество работников, включая индивидуального предпринимателя" и соответствующей величины базовой доходности (4 500 руб.).

Поправки, внесенные в ст. 346.27 НК РФ, что-то меняют. Но что? Первая реакция чиновников на этот вопрос была дана в серии январских разъяснений налогоплательщикам - в письмах Минфина России от 22.01.2008 N 03-11-04/3/10, N 03-11-04/3/12, от 25.01.2008 N 03-11-04/3/21 высказывается мысль о том, что с 01.01.2008 деятельность с использованием всех торговых автоматов, в том числе и автоматов по продаже горячих напитков и супов, следует относить к сфере розничной торговли и облагать налогом с использованием физического показателя "торговое место".

Такое объяснение внесенных в гл. 26.3 НК РФ изменений явно ухудшило положение налогоплательщиков: показатель базовой доходности возрастает в 2 раза и величина физического показателя в большинстве случаев тоже возрастает, так как налог надо считать с количества автоматов, а не с количества обслуживающего автоматы персонала.

От редакции. Данная проблема уже освещалась ранее на страницах нашего журнала (см. статью М.И. Кирсанова "Плюсы и минусы ЕНВД-2008" в прошлом номере). Однако, как отмечалось в указанной статье, столь однозначные выводы чиновников в отношении произошедших перемен весьма спорны.

Действительно, против мнения чиновников Минфина можно привести целых три аргумента:

1) перечень примеров объектов общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей, в ст. 346.27 НК РФ не является закрытым;

2) автоматы по приготовлению горячих напитков и супов по своей сути не являются в буквальном смысле торговыми, так как реализуют продукцию собственного изготовления, а не покупные товары;

3) реализация продукции собственного изготовления по определению ст. 346.27 НК РФ не относится к розничной торговле.

Из трех вышеуказанных доводов самым весомым является последний. Именно его достаточно для того, чтобы полностью отвергнуть мнение чиновников. К счастью, биться с контролирующими органами по рассматриваемому вопросу теперь не придется. Причиной тому - Письмо Минфина России от 28.03.2008 N 03-11-02/35. В данном письме вновь рассматривается тот же вопрос о порядке применения режима в виде ЕНВД в отношении деятельности с использованием торговых автоматов, реализующих кулинарную продукцию собственного производства (напитки, супы и тому подобное). Вопрос тот же, а ответ совсем другой: предпринимательская деятельность налогоплательщиков по реализации кулинарной продукции собственного производства, в том числе супов, напитков и т.п., изготовленных из сухих ингредиентов и воды, через торговые автоматы, относится к предпринимательской деятельности в сфере оказания услуг общественного питания, осуществляемой через объекты общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей.

В мотивировочной части письма Минфин указал на невозможность отнесения деятельности по продаже продукции собственного изготовления к розничной торговле, на соответствие деятельности по изготовлению и реализации кулинарной продукции услугам общественного питания, а также на положения ГОСТ Р 50647-94 "Общественное питание. Термины и определения", в котором в числе предприятий общественного питания названы предприятия-автоматы, осуществляющие реализацию продукции определенного ассортимента через торговые автоматы.

Таким образом, несмотря на изменение в ст. 346.27 НК РФ, в 2008 году так же, как и в период с 2006 года по 2007 год включительно, предпринимательская деятельность налогоплательщиков по изготовлению и продаже кулинарной продукции, в том числе супов и напитков, через торговые автоматы подлежит обложению ЕНВД как деятельность в сфере общественного питания. При этом необходимо применять физический показатель "количество работников" и базовую доходность 4 500 руб. Иными словами, несмотря на внесение изменений в термин "объекты общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей", в практике применения режима в виде ЕНВД в отношении деятельности с использованием торговых автоматов ничего не изменилось, что не может не радовать.

Итак, позиция, изложенная в указанном письме, в отличие от более ранней полностью соответствует мнению авторов и абсолютно адекватна с точки зрения толкования гл. 26.3 НК РФ. Однако можно ли надеяться на то, что после данного письма не появятся другие, вновь противоположные по содержанию?

К сожалению, такое бывало. Взять хотя бы разъяснения по гарантийному ремонту автотранспорта. И все-таки есть повод считать, что в данном случае такого не произойдет. Дело в том, что Письмо Минфина России N 03-11-02/35 было направлено ФНС, которая, в свою очередь, Письмом от 22.04.2008 N ШС-6-3/305@ разослала его по всем территориальным подразделениям налоговой службы для использования в работе. Это значит, что налоговики будут руководствоваться позицией, изложенной в Письме Минфина России N 03-11-02/35, а не той, которая была применена Минфином в январских письмах. Вероятность изменения позиции, конечно, существует, но она ничтожно мала.

Услуги по перевозке товарного бетона автобетоносмесителями

Как ни странно, по мнению Минфина, перевозка товарного бетона автобетоносмесителями - это никак не перевозка грузов автотранспортом, а что-то совсем иное, не облагаемое ЕНВД. К такому выводу чиновники пришли, обнаружив в ОКОФ*(3) упоминание автобетоносмесителей (код 14 2924634) не в подразделе "Транспортные средства" (15 0000000), а в подразделе "Машины и оборудование" (14 0000000). Именно с такой позиции написаны письма от 02.11.2007 N 03-11-04/3/432 и от 08.06.2007 N 03-11-04/3/213. В них основная мысль чиновников сводится к тому, что автобетоносмесители - это не транспортные средства, а некое оборудование, следовательно, их использование для перевозок не может являться транспортными услугами по перевозке грузов.

Позиция, мягко говоря, странная. Странность ее заключается в том, что те же автобетоносмесители в целях обложения транспортным налогом рассматриваются Минфином как полноценные грузовые автомобили - в Письме от 02.02.2005 N 03-06-04/03 указывается, что в отличие от ОКОФ, а также классификатора ОКП *(4) в классификации, применяемой на основании Международного соглашения *(5), оборудование, перевозимое специальными автомобилями, считается грузом, поэтому данная спецтехника не может рассматриваться как машины и механизмы на пневматическом ходу, так как относится к грузовым автомобилям. К такому же выводу можно прийти, рассмотрев данные, указываемые в техническом паспорте транспортного средства, оформляемом в соответствии с Положением о паспортах транспортных средств и паспортах шасси транспортных средств*(6).

Вышеуказанный подход чиновников Минфина сделал невозможным применение режима в виде ЕНВД в отношении деятельности по перевозке товарного бетона. Проблемы возникали у перевозчиков, оказывающих платные услуги по доставке бетона. Налогообложение данной деятельности было бы существенно облегчено в случае применения перевозчиками режима в виде ЕНВД.

В Письме от 24.03.2008 N 03-11-04/3/149 Минфин наконец пояснил, что организация, осуществляющая предпринимательскую деятельность по перевозке грузов (товарного бетона) автобетоносмесителем, зарегистрированным в подразделении ГИБДД МВД России, может быть признана налогоплательщиком ЕНВД.

Чтобы прийти к такому выводу, финансовому ведомству пришлось обратить внимание на Порядок регистрации транспортных средств*(7), в соответствии с которым все транспортные средства, предназначенные для движения по дорогам общего пользования и относящиеся к автомототранспорту, регистрируются в органах ГИБДД, а вся остальная самоходная техника в Гостехнадзоре. Исходя из того, что автобетоносмесители регистрируются в ГИБДД, отрицать факт принадлежности их к автотранспорту - нелепо. Если Минфин продолжал бы настаивать на отнесении автобетоносмесителей к прочей технике, а не к автомобилям, то тогда встал бы вопрос о их перерегистрации, а это уже, извините, компетенция МВД, а не Минфина.

Стоило столько времени ломать копья, чтобы в конечном итоге согласиться с очевидным для всех фактом? Но, как говорится, лучше поздно чем никогда.

Итог оказался в пользу налогоплательщиков: деятельность по доставке товарного бетона автобетоносмесителями теперь, даже по мнению Минфина, относится к сфере услуг по перевозке грузов автомобилями и облагается ЕНВД.

В заключение остается отметить: к сожалению, чтобы добиться от Минфина адекватного толкования норм налогового законодательства, которое очевидно для всех, кроме Минфина, приходится ждать долго. А для некоторых слишком долго. Сейчас опять стали говорить на самом высоком государственном уровне о необходимости развития малого бизнеса. Вот такие "развороты" во мнении, как правильно платить налоги, зачастую губят малый бизнес на корню. Конечно, вроде бы два вышерассмотренных случая - другое дело, так как теперь все хорошо. Но это только теперь. Бизнес по перевозке товарного бетона возник не сегодня и закончится не завтра. Как быть с выгодой, упущенной до 2008 года? Налоговое законодательство не менялось, а требования по уплате налогов изменились принципиально. Или как быть с доходами от торговых автоматов? С момента принятия Федерального закона N 85-ФЗ прошел без малого год, прежде чем чиновники разобрались, что же произошло. При этом в течение I квартала 2008 года они высказали два противоположных мнения, из которых последнее (к счастью для налогоплательщиков) более приемлемое. Как можно планировать бизнес, если не понятно, сколько платить налогов? Не будет никакого развития малого бизнеса, пока наши "толкователи" и подвластные им контролеры мечутся из стороны в сторону, не неся за это никакой ответственности.

И.С. Борзов,

налоговый юрист

"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй НК РФ".

*(2) Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй НК РФ и некоторые законодательные акты РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов РФ".

*(3) Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94, утв. Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359.

*(4) Общероссийский классификатор продукции ОК 005-93, утв. Постановлением Госстандарта РФ от 30.12.1993 N 301.

*(5) Международное соглашение "О принятии единообразных технических предписаний для колесных транспортных средств, предметов оборудования и частей, которые могут быть установлены и/или использованы на колесных транспортных средствах и об условиях взаимного признания официальных утверждений, выдаваемых на основе этих предписаний" принято 20 марта 1958 года в Женеве.

*(6) Положение о паспортах транспортных средств и паспортах шасси транспортных средств, утв. Приказом МВД России N 496, Минпромэнерго РФ N 192, Минэкономразвития РФ N 134 от 23.06.2005.

*(7) Постановление Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории РФ".