Услуги по временному размещению
и проживанию
Положениями гл. 26.3 НК РФ предусмотрена возможность перевода на уплату ЕНВД деятельности в сфере оказания услуг по временному размещению и проживанию. В силу ряда ограничений потенциальными плательщиками данного налога являются хозяйствующие субъекты, организующие работу небольших гостиниц и кемпингов, а также лица, предоставляющие квартиры, комнаты и другие объекты для размещения и проживания физических лиц.
В настоящей статье освещены основные вопросы, связанные с уплатой ЕНВД в отношении данного вида предпринимательской деятельности.
Основания для уплаты налога
Существует два условия, при выполнении которых уплата ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности в сфере оказания услуг по временному размещению и проживанию становится обязательной:
Использование для осуществления этого вида деятельности объектов, в каждом из которых общая площадь помещений для временного размещения и проживания не превышает 500 кв. м (пп. 12 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).
На территории тех муниципальных образований (городских округов), где фактически располагаются объекты, используемые для оказания услуг по временному размещению и проживанию, в отношении этого вида предпринимательской деятельности введена система налогообложения в виде ЕНВД (пп. 2 п. 3 ст. 346.26 НК РФ).
Объекты предоставления услуг
В статье 346.27 НК РФ четко определено, что под объектами предоставления услуг по временному размещению и проживанию следует понимать здания, строения, сооружения (их части), имеющие помещения, специально предназначенные для временного размещения и проживания людей.
Кроме того, ст. 346.27 НК РФ содержит открытый перечень таких объектов. В частности, к объектам предоставления услуг по временному размещению и проживанию относятся:
- гостиницы;
- общежития;
- кемпинги, базы отдыха, туристические комплексы - объекты, состоящие из конструктивно обособленных (объединенных) зданий и строений, расположенных на одном земельном участке и используемых при осуществлении деятельности как единый объект;
- жилые дома;
- коттеджи;
- частные дома;
- постройки на приусадебных участках.
Как определить общую площадь помещений?
Помещениями для временного размещения и проживания физических лиц являются квартиры, отдельные комнаты в квартирах, частные дома, коттеджи (их части), гостиничные номера, комнаты в общежитиях и т.д. (ст. 346.27 НК РФ).
При определении общей площади этих помещений следует руководствоваться данными инвентаризационных и правоустанавливающих документов на объекты предоставления этих услуг (договоров купли-продажи, аренды (субаренды), технических паспортов, планов, схем, экспликаций и т.д.).
В силу указанной нормы площадь помещений, которые обозначены в инвентаризационных документах как жилые (например, гостиная в коттедже или в номере гостиницы, рассчитанном на проживание нескольких постояльцев), но которыми пользуются разные проживающие, надо учитывать при определении общей площади объекта временного размещения и проживания. Разъяснения по данному вопросу содержатся в Письме Минфина России от 18.02.2008 N 03-11-04/3/74 (вопрос 4).
При определении общей площади помещений для временного размещения и проживания в объектах гостиничного типа не надо учитывать площадь помещений общего пользования (холлов, коридоров, вестибюлей на этажах, межэтажных лестниц, общих санузлов, саун и душевых комнат, помещений ресторанов, баров, столовых и т.п.), а также площадь административно-хозяйственных и подсобных помещений (ст. 346.27 НК РФ).
Практика показывает, что большинство вопросов, связанных с определением общей площади, возникает у налогоплательщиков, использующих для предоставления услуг по временному размещению и проживанию различные комплексы, то есть объекты, состоящие из нескольких зданий и строений, расположенных на одном земельном участке, имеющие единого собственника и представляющие собой единый имущественный комплекс.
В данном случае общая площадь объекта должна определяться исходя из суммарной площади помещений для временного размещения и проживания, расположенных во всех зданиях комплекса (корпусах, гостевых домиках, коттеджах и т.д.). Разъяснения по данному вопросу можно найти в письмах Минфина России от 18.02.2008 N 03-11-04/3/74 (вопрос 5), от 17.08.2006 N 03-11-04/3/378.
Такой же подход применяется и при определении общей площади объекта предоставления услуг по временному размещению и проживанию комплексного типа (база отдыха, кемпинг и т.д.) в ситуации, когда на каждое из зданий (коттедж, гостевой домик), образующих единый комплекс, будет оформлен отдельный правоустанавливающий документ (Письмо Минфина России от 03.10.2007 N 03-11-04/3/385).
Что следует понимать под услугами?
Налоговый кодекс не содержит ответа на вопрос, что следует понимать под услугами по временному размещению и проживанию.
По мнению автора, в целях исчисления ЕНВД под данными услугами надо понимать предоставление помещений физическим лицам, которые зарегистрированы (прописаны) по другому адресу или вовсе не имеют прописки. При оказании услуг по временному размещению и проживанию физические лица (клиенты, постояльцы) не должны регистрироваться (прописываться) по адресу нахождения объектов, используемых для оказания этих услуг. Подобный вывод можно сделать, если проанализировать положения п. 1 ст. 20 ГК РФ, Закона РФ N 5242-1*(1) и разд. 3 Правил*(2).
Деятельность в сфере оказания услуг по предоставлению мест для преимущественного или постоянного проживания физических лиц на уплату ЕНВД не переводится (письма Минфина России от 28.04.2007 N 03-11-04/3/136, от 20.04.2007 N 03-11-04/3/125).
Специалисты ФНС в Письме от 18.12.2007 N 02-7-11/478@ высказали мнение, что предпринимательская деятельность по оказанию услуг по временному размещению и проживанию, подпадающая под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, должна быть классифицирована в соответствии с ОКВЭД*(3) по кодам:
- 55.11 - деятельность гостиниц с ресторанами;
- 55.12 - деятельность гостиниц без ресторанов;
- 55.22 - деятельность кемпингов;
- 55.23.2 - деятельность пансионатов, домов отдыха и т.п.;
- 55.23.3 - сдача внаем для временного проживания меблированных комнат;
- 55.23.5 - деятельность прочих мест для временного проживания, не включенных в другие группировки;
- 70.20.1 - сдача внаем собственного жилого недвижимого имущества.
Оказание услуг по передаче во временное владение и (или) пользование помещений (объектов), предназначенных для временного размещения и проживания, должно регламентироваться договорами найма жилых помещений или иными договорами гражданско-правового характера.
Зависит ли обязанность по уплате ЕНВД от вида клиентов?
Обязанность по уплате ЕНВД не ставится в зависимость от того, кто выступает в роли заказчика услуг по временному размещению и проживанию и в какой форме производится их оплата. Таким образом, в роли заказчиков этих услуг могут выступать как физические, так и юридические лица. Однако при заключении договоров на временное размещение и проживание в роли размещаемых должны быть обозначены именно физические лица (письма Минфина России от 22.11.2007 N 03-11-04/3/458, от 24.07.2007 N 03-11-04/3/289).
Например, оказание услуг сторонним организациям по временному размещению и проживанию их работников будет подпадать под уплату ЕНВД (письма Минфина России от 02.04.2008 N 03-11-04/3/167, от 15.10.2007 N 03-11-04/3/407), а сдача жилых помещений в аренду организациям на систему налогообложения в виде ЕНВД переводиться не должна (письма Минфина России от 13.02.2008 N 03-11-04/3/67, от 24.07.2007 N 03-11-04/3/289).
Если физическое лицо (предприниматель)
предоставляет для проживания граждан свою квартиру
В соответствии с п. 1 ст. 346.28 НК РФ в качестве плательщиков ЕНВД могут выступать только организации (юридические лица) и индивидуальные предприниматели. Поэтому физические лица, не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, никак не могут являться плательщиками ЕНВД.
Однако в отношении индивидуальных предпринимателей есть один нюанс: плательщиками ЕНВД могут быть только индивидуальные предприниматели, зарегистрированные в соответствии с требованиями Федерального закона N 129-ФЗ*(4) и указавшие в числе осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности такой вид, как сдача внаем собственного жилого недвижимого имущества (код 70.20.1 разд. "К" ОКВЭД).
Если в ЕГРИП у предпринимателя не указан вид деятельности "Сдача внаем собственного жилого недвижимого имущества", то доходы, полученные ими от сдачи внаем квартиры (комнаты в квартире, жилого дома, коттеджа и т.д.), подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.
Разъяснения, касающиеся данного вопроса, приведены в Письме Минфина России от 04.10.2007 N 03-11-05/236.
Как правильно определить
величину физического показателя?
Если точно следовать положениям п. 3 ст. 346.29 НК РФ, то получается, что в 2008 году при исчислении ЕНВД в отношении деятельности в сфере оказания услуг по временному размещению и проживанию следует использовать физический показатель "площадь спального помещения (в кв. м)". Сложность заключается в том, что ныне действующая редакция гл. 26.3 НК РФ не содержит расшифровки такого понятия, как спальное помещение.
В данном случае законодатели просто забыли изменить название физического показателя "площадь спального помещения (в кв. м)" на "площадь помещения для временного размещение и проживания (в кв. м)".
Поэтому, по мнению автора, при исчислении ЕНВД в 2008 году в отношении предпринимательской деятельности по оказанию услуг по временному размещению и проживанию надо использовать физический показатель "площадь спального помещения (в кв. м)", величина которого должна равняться площади помещений для временного размещения и проживания. Аналогичная позиция по данному вопросу изложена в п. 9 Письма Минфина России от 14.08.2007 N 03-11-02/230.
Конечно, те налогоплательщики, которые захотят сэкономить на уплате ЕНВД, могут и в 2008 году продолжать исчислять налог исходя из площади спальных помещений. С учетом сложившейся в настоящее время арбитражной практики они имеют хорошие шансы отстоять свою позицию в случае возникновения претензий со стороны налоговых органов.
Например, в постановлениях ФАС ЦО от 01.04.2008 N А23-2195/07А-11-155 и ФАС УО от 12.04.2007 N Ф09-2435/07-С3 говорится: поскольку прихожие, коридоры, санузлы в гостиничных номерах не предназначены для сна, а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательства о налогах и сборах следует толковать в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК РФ, п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ N 5*(5)), площадь данных помещений не должна учитываться при определении значения физического показателя по ЕНВД.
Следует помнить, что, определяя величину физического показателя, не надо учитывать площади тех помещений (гостиничных номеров, комнат и т.д.), которые выведены из эксплуатации и не используются для проживания по причине ремонта или по другим аналогичным причинам. Правомерность такого подхода подтверждена Письмом Минфина России от 06.10.2006 N 03-11-04/3/435.
При этом факт вывода из эксплуатации помещений для временного размещения и проживания в обязательном порядке должен иметь документальное подтверждение (договоры подряда, акты выполненных работ, документы технической инвентаризации и т.п.).
В соответствии с п. 9 ст. 346.29 НК РФ величина физического показателя может быть уменьшена начиная с того месяца, в котором конкретное помещение выбыло из эксплуатации. На необходимость документального подтверждения изменения величины физического показателя неоднократно указывали и арбитражные суды (постановления ФАС СЗО от 21.03.2008 N А56-18320/2007, ФАС ПО от 26.02.2008 N А57-6716/07, ФАС ВСО от 17.10.2007 N А19-3507/07-Ф02-7760/07).
Можно ли учесть время фактического ведения предпринимательской
деятельности?
Корректировка коэффициента К2 в зависимости от фактического периода времени ведения деятельности, предусмотренная п. 6 ст. 346.29 НК РФ, возможна только в случае, если объект, используемый для предоставления услуг по временному размещению и проживанию, полностью не эксплуатировался (например, гостиница была закрыта на ремонт, кемпинг закрыт на период межсезонья и т.п.).
В Письме Минфина России от 26.09.2006 N 03-11-04/3/422, посвященном порядку корректировки коэффициента К2, особо оговорено, что если отдельные помещения (номера) в объектах гостиничного типа не используются в течение определенного периода времени по причине отсутствия клиентов, то при расчете ЕНВД налогоплательщики не вправе производить данную корректировку и должны исчислить налог исходя из общей площади всех помещений, предназначенных для временного размещения и проживания, независимо от количества занятых номеров.
Если услуги оказываются на территории
нескольких муниципальных образований
Деятельность по оказанию услуг по временному размещению и проживанию физических лиц не носит передвижной характер. Она четко привязана к объектам, используемым для ее осуществления. Поэтому налогоплательщики, оказывающие данные услуги, должны встать на учет в качестве плательщиков ЕНВД в налоговых органах, обслуживающих муниципальные образования (городские округа), на территории которых располагаются эти объекты.
А.И. Фролов,
эксперт журнала "ЕНВД: бухгалтерский
учет и налогообложение"
"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2008 г.
-------------------------------------------------------------------------
*(1) Закон РФ от 25.06.1993 N 5242-1 "О праве граждан Российской Федерации на свободу передвижения, выбор места пребывания и жительства в пределах Российской Федерации".
*(2) Правила регистрации и снятия граждан РФ с регистрационного учета по месту пребывания и месту жительства в пределах РФ, утв. Постановлением Правительства РФ от 17.07.1995 N 713.
*(3) Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, утв. Постановлением Госстандарта РФ от 06.11.2001 N 454-ст.
*(4) Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".
*(5) Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.01 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ".
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журналы издательства "Аюдар Инфо"
На страницах журналов вы всегда найдете комментарии и рекомендации экспертов, ответы на актуальные вопросы, возникающие в процессе вашей работы. Авторы - это аудиторы-практики, налоговые консультанты и работники налоговых служб, они всегда подскажут вам, как правильно строить взаимоотношения с налоговой инспекцией, оптимизировать налоги законным путем, помогут разобраться в новом нормативном акте, применить его на практике и избежать ошибок в работе.
Издатель: ООО "Аюдар Инфо"