Иностранный капитал в России: налоговые последствия (Н.В. Пономарева, Е.В. Голубцова, "Финансы", N 4, апрель 2008 г.)

Иностранный капитал в России: налоговые последствия

Сегодня Россия заинтересована в привлечении прямых иностранных инвестиций, которые, несмотря на сравнительно небольшую их долю в общем объеме инвестиций, способствуют технико-технологическому перевооружению экономики, не увеличивая вместе с тем долговой нагрузки страны. Известно, что в повышении инвестиционной привлекательности нашей экономики большое значение имеет налоговый климат. Здесь однако следует иметь в виду и то, что предоставление инвестиционных налоговых преимуществ иностранному капиталу может обернуться лазейкой для всякого рода так называемых налоговых оптимизаций в пользу бизнеса, а потому и потерями для бюджета, так как под видом иностранного капитала может выступить вывезенный отечественный капитал. На наш взгляд, нормы налогового законодательства должны стимулировать инвестиционный процесс и вместе с тем распространяться в равной степени как на отечественных, так и на зарубежных инвесторов. Иностранный капитал попадает под налогообложение двух стран, а это обусловливает особенности определения налогового компонента в расходах. Поэтому наряду с международным налоговым законодательством важную роль в рассматриваемой связи играет выбор организационных форм ведения бизнеса.

Функционирование иностранных компаний в России осуществляется через следующие три основные формы организации их коммерческой деятельности: создание отдельного юридического лица с полным или частичным участием иностранного капитала (дочерней компании); действие через постоянное представительство (филиал); ограниченное присутствие без образования постоянного представительства.

Дочерняя компания регистрируется в России как самостоятельное юридическое лицо, полностью или частично принадлежащее иностранной материнской компании. Такая дочерняя компания иностранного юридического лица является налоговым резидентом Российской Федерации, а ее налогообложение происходит полностью в соответствии с налоговыми требованиями к любой российской организации. Однако существенным преимуществом в случае использования рассматриваемой формы является то, что доходы дочерней компании можно не переводить в страну резидентства материнской компании, а потому и избежать двойного налогообложения прибыли. Отметим, что в случае с налогообложением прибыли постоянного представительства подобная ситуация практически невозможна.

Следует обратить внимание еще на одно важное обстоятельство, которое актуально для некоторых налогоплательщиков. Так, с 2008 года российские организации, получающие доход в виде дивидендов, при соблюдении определенных условий могут применять в отношении них нулевую ставку налога на прибыль. Такими условиями (ограничениями) являются: доля российской организации в уставном капитале, которая должна составлять не менее 50%, или же российской организации должны принадлежать депозитарные расписки на получение не менее 50% общей суммы выдаваемых дивидендов; период непрерывного владения российской организацией указанной долей должен быть не менее 365 дней; стоимость упомянутой доли в уставном капитале должна превышать 500 млн. руб. При получении дивидендов от иностранного юридического лица важным является то, в какой стране осуществляется резидентство фирмы, производящей выплату дивидендов. Это связано с тем, что по нулевой ставке облагаются только дивиденды, полученные от иностранной организации, страна постоянного местонахождения которой не включена в перечень государств и территорий, предоставляющих ей льготный налоговый режим. Упомянутый перечень утверждается Минфином России.

Возможность применения нулевой ставки по дивидендам делает Российскую Федерацию благоприятным с налоговой точки зрения местом для размещения головных подразделений транснациональных компаний. Подобная норма существует в налоговых законодательствах и других стран (например, во Франции), но в отличие от России там нет таких жестких ограничений. Указанной мерой в нашей стране из круга заинтересованных лиц исключаются компании, ведущие оффшорные операции со странами с низким уровнем налогового бремени, мелкие и средние инвесторы, а также ограничиваются злоупотребления нулевой ставкой в целях налогового планирования.

Постоянное представительство (филиал) - это регулярная деятельность иностранного юридического лица через свое обособленное подразделение на территории Российской Федерации, приводящая к возникновению дохода. Термин "постоянное представительство" применяется исключительно для определения налогового статуса иностранного юридического лица и не касается его организационно-правового характера.

Под постоянным представительством иностранного юридического лица в соответствии с пунктом 2 статьи 306 Налогового кодекса Российской Федерации для целей налогообложения понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое она регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную:

с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

с продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащей этой организации или арендуемых ею складов;

с осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением подготовительной и вспомогательной деятельности, традиционно не образующей постоянное представительство.

Постоянное представительство (филиал) не является самостоятельным юридическим лицом. Оно не является резидентом Российской Федерации, а потому и несет ограниченную налоговую ответственность - платит налоги с дохода, полученного через эти постоянные представительства и уменьшенного на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, определяемых в соответствии с главой 25 ("Налог на прибыль организаций") Налогового кодекса Российской Федерации.

Получая доход в России, иностранное юридическое лицо с налоговой точки зрения подпадает под юрисдикцию двух стран. Сначала прибыль постоянного представительства облагается налогом на прибыль в Российской Федерации, а затем, включаясь в баланс материнской компании, вновь облагается налогом на прибыль в стране ее резидентства. Для предотвращения подобной ситуации необходимо удостовериться, во-первых, в самом факте наличия соглашения об избежании двойного налогообложения между страной регистрации материнской компании и Россией, а во-вторых - о методах устранения двойного налогообложения в таком соглашении.

Существенным налоговым преимуществом при осуществлении коммерческой деятельности через постоянное представительство является отсутствие налога на репатриацию прибыли у источника ее распределения. Прежде чем распределить прибыль в форме дивидендов, как известно, необходимо заплатить налог на прибыль. Затем при выплате дивидендов налог удерживается сначала налоговым агентом в России, а потом в стране резидентства компании-получателя. Однако в силу статьи 15 Конституции Российской Федерации, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотрены российским законом, то применяются правила международного договора.

Так, статьей 10 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия от 29 мая 1996 г. "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" предусматривается, что налог, удерживаемый российским налоговым агентом при выплате дивидендов, не должен превышать 5% валовой суммы дивидендов, если получателем дивидендов является компания, которая непосредственно располагает по меньшей мере 10% уставного или складочного капитала выплачивающей дивиденды компании. В Германии же полученные дивиденды немецкой организации не облагаются налогом. В частности, статья 23 указанного соглашения предусматривает, что дивиденды не облагаются налогом, если они выплачиваются компании, являющейся резидентом Федеративной Республики Германия, компанией, являющейся резидентом Российской Федерации, капитал которой принадлежит не менее чем на 10% непосредственно немецкой компании.

Расширение круга стран, с которыми у России заключены соглашения об избежании двойного налогообложения, на наш взгляд, положительно скажется на инвестиционном климате у нас, так как международное законодательство в этой сфере напрямую влияет на величину налоговых издержек при ведении внешнеэкономической деятельности.

Формой ограниченного присутствия иностранного юридического лица без образования постоянного представительства на территории России может быть заключение договора с российской организацией о посреднической деятельности и продвижении товаров, услуг иностранной компании в Российской Федерации. При этой форме ведения внешнеэкономической деятельности налогообложение иностранной компании ограничивается необходимостью уплаты налога на прибыль с дохода, полученного от источников в России. Преимущество данной формы перед ранее рассмотренными заключается в отсутствии необходимости регистрации или аккредитации иностранной компании и появлении возможности заключения договоров от имени иностранной компании. В данном случае при осуществлении экспортно-импортных операций все таможенные издержки на российской территории будут оплачиваться посредником.

Известно, что одной из форм перемещения денежных средств между материнской и дочерней компаниями в международной практике часто выступают платежи в форме роялти. Подобный способ перевода денежных средств способствует минимизации налоговых издержек.

Выплата роялти может осуществляться либо в виде единовременного платежа, либо в виде периодического перевода частей роялти, устанавливаемых в процентах от стоимости продаж лицензионной продукции.

В налоговых системах зарубежных стран с суммы роялти предусматривается уплата налога, ставки которого устанавливаются, как правило, в пределах 10-40%. Однако в ряде государств (в Австрии, Канаде, Германии и других) налог на выплаты в форме роялти отсутствует. В зарубежной практике применяются и налоговые кредиты, которые позволяют зачесть сумму роялти, уплаченную за границей при подсчете налоговых обязательств в стране резидентства.

В России сумма роялти, выплачиваемая по лицензионному договору, является периодическим (текущим) платежом за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности) и подлежит включению в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Если лицензиаром является иностранная материнская компания, то дочерняя российская фирма, выполняя функции налогового агента, обязана удержать налог на прибыль у источника выплаты. Доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности иностранной организации, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, облагаются налогом по ставке 20%. При этом налог удерживается налоговым агентом не за счет собственной прибыли, а за счет дохода иностранной материнской компании.

При перечислении роялти возникает обязанность уплаты налога на добавленную стоимость в России. Предоставление прав на использование предмета лицензионного соглашения является услугой. В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации налог на добавленную стоимость уплачивается в том случае, если местом реализации услуги является Россия. В данном случае местом реализации услуги для целей налогообложения будет признаваться Российская Федерация, ибо покупатель услуги осуществляет свою деятельность на ее территории.

Однако при выплате роялти, как и при переводе дивидендов, можно уменьшить налоговые издержки путем передачи лицензии на использование интеллектуальной собственности специально создаваемой "транзитной" компании из страны, имеющей разветвленную сеть международных соглашений об избежании двойного налогообложения и низкую ставку налога у источника при выплате роялти. Транзитная компания предоставляет право коммерческого использования интеллектуальной собственности компании в России. Перечисляемые по лицензионному договору платежи в форме роялти могут быть полностью или частично освобождены от налога в стране резидентства транзитной компании в соответствии с международным налоговым соглашением.

Налоговая ответственность в двух государствах, международные налоговые соглашения, конечно, существенно влияют на экономические условия ведения внешнеэкономической деятельности этих государств. Следует отметить в данной связи, что внутреннее налоговое законодательство Российской Федерации ориентировано на сближение порядка налогообложения иностранных организаций и российских юридических лиц, включая их права и обязанности.

Н.В. Пономарева,

директор Международной школы бизнеса Российской

экономической академии (РЭА) им. Г.В. Плеханова,

кандидат экономических наук

Е.В. Голубцова,

старший преподаватель РЭА им. Г.В. Плеханова

"Финансы", N 4, апрель 2008 г.