Вопрос: В результате реконструкции здания изменилась площадь с 852,3 кв.м. на 4372,8 кв.м. Форма КС-14 подписан 27.12.2007 г. Акт представлен в феврале 2008 г. Компания отражает увеличение стоимости здания на счете 01 в феврале 2008 г. с корректировкой за декабрь 2007 г., пересчитывает амортизацию за январь 2008 г. и возмещает с корректировкой НДС по состоянию на 01.01.2006 г. Организована работа по замене свидетельства о регистрации права собственности об изменении площади административного здания. Не возникнут ли налоговые риски по отражению в учете стоимости объекта на сч. 01, начисленной амортизации, возмещению НДС? (ООО "Аудит-новые технологии", апрель 2008 г.)

В результате реконструкции здания (пристройка) изменилась площадь с 852,3 кв.м. на 4372,8 кв.м. Акт приемки законченного капитальным строительством (форма КС-14) подписан 27.12.2007 г. Акт представлен в феврале 2008 г. Компания отражает увеличение стоимости здания на счете 01 в феврале 2008 г. с корректировкой за декабрь 2007 г., пересчитывает амортизацию за январь 2008 г. и возмещает с корректировкой за январь 2008 г. НДС, отраженный в базе переходного периода по состоянию на 01.01.2006 г.

Организована работа по замене свидетельства о регистрации права собственности об изменении площади административного здания.

Прошу Вас дать разъяснения, не возникнут ли налоговые риски по отражению в учете стоимости объекта на сч. 01, начисленной амортизации, возмещению НДС, если регистрационная палата выдаст отдельное свидетельство на пристройку здания площадью 3520,5 кв.м. (Объекты недвижимости, приобретенные по договору купли-продажи или завершенные строительством, отражаются на счете 01 по дате подачи на регистрацию, НДС возмещается по дате свидетельства).

Между ООО "X" (инвестор) и ООО "Y" (заказчик) заключен инвестиционный договор от 04.04.2006 г., по которому инвестор осуществляет финансирование инвестиционного проекта на реконструкцию, выполнение работ, связанных с реконструкцией объекта (административного здания), а заказчик осуществляет реализацию инвестиционного проекта.

Положениями Инвестиционного договора предусмотрено, что приемка инвестором от заказчика реконструированного объекта производиться приемочной комиссией с составлением акта по форме КС-14.

Акт по форме КС-14 был оформлен и подписан сторонами 27.12.2007 года, этой же датой обществом был составлен акт ОС-3 о приемке-сдаче отремонтированных объектов, на основании которого общество отразило увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств.

Из графика выполнения работ, являющегося приложением к инвестиционному договору следует, что основные объемы работ в рамках осуществленной реконструкции пришлись на строительство пристройки к зданию.

Данное обстоятельство, а также возможная регистрация прав на соответствующую пристройку как на самостоятельный объект недвижимости может поставить вопрос о том, что в результате реконструкции было построено новое здание (пристройка).

Для разграничения понятий строительства нового объекта и реконструкции приведем их определения.

Согласно подпункту 14 статьи 1 Градостроительного кодекса РФ от 29 декабря 2004 г. N 190-ФЗ предусмотрено, что под реконструкцией понимается изменение параметров объектов капитального строительства, их частей (высоты, количества этажей (далее - этажность), площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения.

Под строительством понимается создание зданий, строений, сооружений (в том числе на месте сносимых объектов капитального строительства (п.п. 13 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ).

Кроме этого определение понятия реконструкции приведено в Ведомственных строительных нормативах (ВСН58-88) где под реконструкцией здания понимается комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей (количества и площади квартир, строительного объема и общей площади здания, вместимости или пропускной способности или его назначения) в целях улучшения условий проживания, качества обслуживания, увеличения объема услуг.

Из приведенных определений следует, что строительство нового объекта отличается от реконструкции тем, что при реконструкции увеличиваются показатели (в том числе площадь) существующего объекта и не создается нового объекта.

В рассматриваемой ситуации вероятность переквалификации налоговым органом работ по реконструкции в работы по строительству нового объекта будет зависеть от того позволят ли данные свидетельства о государственной регистрации прав на пристройку как на отдельный объект, а также иные оформленные в рамках реконструкции документы технического характера, сделать налоговому органу вывод, о том, что в результате реконструкции был создан еще один объект недвижимости, подлежащий учету в качестве самостоятельного основного средства.

Так, если возведенная в результате реконструкции пристройка будет определена в свидетельстве о государственной регистрации, как составная часть основного здания, то существуют основания утверждать, что нового объекта в результате реконструкции не возникло.

Согласно пункту 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, под которым понимается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы (пункт 6 ПБУ 6/01).

Соответственно, если возведенная в результате реконструкции пристройка будет определена в свидетельстве о государственной регистрации, как составная часть основного здания, у общества будут основания придерживаться позиции, основанной на том, что нового объекта основных средств в результате реконструкции не возникло, так как и здание и пристройка являются единым объектом. При этом соответствующие расходы будут являться расходами на реконструкцию увеличивающие первоначальную стоимость объекта (п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 г. N 91н)).

Если же из документов, оформленных на соответствующую пристройку, не будет усматриваться связи с основным зданием, то риск признания пристройки в качестве отдельного объекта и основного средства увеличивается. В такой ситуации работы по реконструкции здания могут быть оценены налоговым органом в качестве работ по строительству нового объекта.

Для целей налогообложения, неблагоприятные последствия при такой переквалификации отношений могут возникнуть, если налоговый орган посчитает, что налогоплательщик необоснованно увеличил стоимость реконструируемого здания, и, соответственно, неправомерно определил его восстановленную стоимость. При этом в отношении определения первоначальной стоимости пристройки как самостоятельного объекта, налоговый орган может придерживаться одной из следующих позиций: либо он посчитает, что стоимость этого здания (пристройки) невозможно выделить из состава расходов на реконструкцию и значит она равна нулю, либо он определит стоимость такого здания, установит срок его полезного использования и рассчитает сумму амортизации подлежащей учету в расходах. В последнем случае доначисление налогоплательщику налога на прибыль будет зависеть от того превысят ли суммы ежемесячных амортизационных начислений, исчисленные за период после увеличения стоимости объекта недвижимости в связи с его реконструкцией, ежемесячные суммы амортизации, которые подлежали бы учету в расходах, если бы пристройка числилась в учете в качестве самостоятельного основного средства. Аналогичные риски существуют и по налогу на имущество, так как суммы амортизационных отчислений влияют на среднегодовую стоимость имущества, которая является налоговой базой по данному налогу.

Следует отметить, что для целей НДС, рассмотренный вариант переквалификации работ по реконструкции объекта в работы по строительству нового объекта основных средств, не должен создать налоговых рисков в виде доначисления данного налога, так как в НК РФ установлен одинаковый порядок принятия к вычету НДС как при реконструкции, так и при строительстве.

Вывод:

На основании вышеизложенного, возможная выдача обществу регистрирующим органом свидетельства о регистрации прав на пристройку, возведенную в рамках реконструкции, как на самостоятельный объект недвижимости, может явиться основанием для более пристального внимания налоговых органов при проведении налоговой проверки к данным видам расходов. При этом вероятные налоговые риски в такой ситуации связаны с тем, позволят ли данные такого свидетельства, а также иные оформленные в рамках реконструкции документы, сделать налоговому органу вывод, о том, что в результате реконструкции был создан еще один объект недвижимости, подлежащий учету в качестве самостоятельного основного средства. В свою очередь, в случае переквалификации налоговым органом отношений по реконструкции здания в отношении по строительству нового объекта, возникновение неблагоприятных налоговых последствий для общества будет касаться завышения расходов и как следствие неуплаты налога на прибыль за счет более быстрого списания в расходы сумм амортизации по реконструируемому объекту, нежели если бы такая амортизация начислялась со стоимости вновь веденного в эксплуатацию основного средства. Аналогичные риски существуют и по налогу на имущество, так как суммы амортизационных отчислений влияют на среднегодовую стоимость имущества, которая является налоговой базой по данному налогу.

15 апреля 2008 г.

ООО "Аудит-новые технологии", апрель 2008 г.