Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 6 февраля 2014 г. N 17АП-16262/13

г. Пермь

06 февраля 2014 г.

Дело N А71-5192/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 03 февраля 2014 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 06 февраля 2014 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Гуляковой Г.Н.

судей Борзенковой И.В., Голубцова В.Г.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Вихаревой М.М.

при участии:

от заявителя общества с ограниченной ответственностью "Строительное управление КОМОС" (ОГРН 1041800263724, ИНН 1831097593) - Климентова Т.М., доверенность от 27.01.2014, Анисимов О.Ю., доверенность от 27.01.2014

от заинтересованного лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службе по крупнейшим налогоплательщикам (ОГРН 1041804000116, ИНН 1833028059) - Куликов А.Ю., доверенность от 31.12.2013, Косарева Е.А., доверенность от 31.01.2014, Низамиева А.Д., доверенность от 10.01.2014

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 06 ноября 2013 года

по делу N А71-5192/2013,

принятое судьей Иютиной О.В.

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Строительное управление КОМОС"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службе по крупнейшим налогоплательщикам

о признании недействительным решения от 29.03.2013 N 08-60/2

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Строительное управление КОМОС" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик, ООО "Строительное управление КОМОС") с учетом принятого судом первой инстанции в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) уточнения обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике (далее - инспекция, налоговый орган) от 29.03.2013 N 08-60/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 10 906 653 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 984 629 руб. 18 коп., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в сумме 1 814 920 руб. 38 коп., уменьшения убытков, исчисленных налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2011 год в сумме 33 323 701 руб.

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 06 ноября 2013 года заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с решением суда, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления.

Инспекция считает необоснованным вывод суда первой инстанции об отсутствии доказательств занижения налоговой базы по налогу на прибыль по хозяйственным операциям с взаимозависимым лицом ООО "ИнвестФинансСтрой" по договору от 07.11.2011 купли-продажи земельных участков. Налоговый орган настаивает на правильном применении при определении рыночной цены товара ст. 40 НК РФ и не согласен с выводом суда о несоответствии отчета оценщика требованиям ст. 40 НК РФ.

Помимо этого налоговый орган считает обоснованными его выводы о завышении обществом внереализационных расходов на сумму процентов, начисленных по соглашению о новации. Считает, что проценты, включенные в основной долг сторонами займа по договору новации, не являются заимствованием, так как отсутствует факт передачи кредитором наличных или безналичных денежных средств.

Общество в представленном письменном отзыве считает решение суда законным и обоснованным, оснований к его отмене не усматривает, выражает согласие с выводами суда первой инстанции, в связи с чем, просит судебный акт оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители инспекции и общества поддержали доводы жалобы и отзыва соответственно.

Представитель налогового органа заявил следующие ходатайства:

- о приобщении к материалам дела отчета об оценке ООО "РосБизнесОценка" от 28.02.2013 с изменениями с учетом замечаний экспертного заключения от 04.10.2013 N 073;

- о назначении экспертизы по вопросу определения рыночной цены земельных участков по правилам ст. 40 НК РФ, обосновывая его тем, что судом первой инстанции отказано в удовлетворении ходатайства инспекции об отложении судебного заседания для подготовки правовой позиции на новое доказательство общества - экспертное заключение N 073 на отчет об оценке от 28.02.2013 N 06/13.

- о назначении экспертизы отчета стоимости земельных участков отчета об оценке от 28.02.2013 N 06/13.

Представитель инспекции также представил суду апелляционной инстанции письменные пояснения, в которых указано, что Перепоновым С.В. внесены изменения в отчет от 28.02.2013 N 06/13 с учетом замечаний, указанных в экспертном заключении N 073 от 04.10.2013. К пояснениям приложены объяснения УЭБ и ПК МВД по УР от 30.01.2014 Перепонова С.В. и первая страница отчета об оценке N 06/13, а также письма об оказании содействия в розыке Перепонова С.В., Бурнышева Е.А. и ответы на них.

Представители общества по заявленным ходатайствам инспекции возражали, просили в их удовлетворении отказать, представили суду апелляционной инстанции письменные возражения на ходатайство инспекции о проведении судебной оценочной экспертизы.

Рассмотрев ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств, арбитражный апелляционный суд считает необходимым для целей всестороннего, полного и объективного рассмотрения дела и принятия законного и обоснованного судебного акта приобщить к материалам дела представленные документы.

Ходатайство о назначении оценочной экспертизы удовлетворению не подлежит, поскольку заявлено в нарушение положений ст. 268 АПК РФ.

Согласно ч. 2 ст. 268 АПК РФ дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, в том числе в случае, если судом первой инстанции было отклонено ходатайство об истребовании доказательств и суд признает эти причины уважительными.

При рассмотрении дела в арбитражном суде апелляционной инстанции лица, участвующие в деле, вправе заявлять ходатайства о вызове новых свидетелей, проведении экспертизы, приобщении к делу или об истребовании письменных и вещественных доказательств, в исследовании или истребовании которых им было отказано судом первой инстанции (ч. 3 ст. 268 АПК РФ).

По смыслу приведенных положений лицо, заявившее ходатайство в суде апелляционной инстанции, должно обосновать невозможность представления доказательств при рассмотрении дела в суде первой инстанции либо представить доказательства необоснованного отклонения судом первой инстанции его ходатайства о приобщении доказательств, о назначении судебной экспертизы.

В пункте 26 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в суде апелляционной инстанции" содержатся разъяснения, согласно которым суд апелляционной инстанции при решении вопроса о возможности принятия новых доказательств определяет, была ли у лица, представившего доказательства, возможность их представления в суд первой инстанции или заявитель не представил их по не зависящим от него уважительным причинам.

К числу уважительных причин, в частности, относится необоснованное отклонение судом первой инстанции ходатайств лиц, участвующих в деле, об истребовании дополнительных доказательств, о назначении экспертизы.

Ходатайство о проведении экспертизы заявителем по делу в суде первой инстанции не заявлялось, невозможность заявления указанного ходатайства или иные уважительные причины не заявления указанного ходатайства в суде первой инстанции налоговым органом не изложены, поэтому суд апелляционной инстанции, руководствуясь вышеприведенными положениями АПК РФ и правовой позицией ВАС РФ отказывает в удовлетворении ходатайства.

Также по вышеприведенным основаниям не подлежит удовлетворению ходатайство о назначении экспертизы отчета стоимости земельных участков N 06/13 от 28.02.2013.

Ссылка налогового органа на невозможность заявления указанного ходатайства в суде первой инстанции в связи с поздним представлением обществом в суд в подтверждение позиции экспертного заключения N 073 на отчет об оценке от 28.02.2013 N 06/13, во внимание не принимается, поскольку, как видно из обжалуемого судебного акта, данное доказательство не было положено в основу принятия решения об удовлетворении заявленных требований, возражения относительно неверности данных отчета от 28.02.2013 налогоплательщиком заявлялись в ходе проверки и судебного заседания, следовательно, соответствие указанного доказательства нормативным требованиям к его составлению и содержанию могло быть подтверждено налоговым органом посредством заявления рассматриваемого ходатайства в суде первой инстанции.

Таким образом, законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 АПК РФ, по имеющимся и представленным доказательствам.

Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки общества составлен акт от 05.03.2013 N 08-59/2 и принято решение от 29.03.2013 N 08-60/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, частично отмененное решением УФНС России по Удмуртской Республике N 06-07/07379@ от 24.05.2013.

Основанием для доначисления обществу налога на прибыль, соответствующих пени и штрафа явились выводы инспекции о применении ООО "Строительное управление КОМОС" нерыночных цен, в результате чего была занижена налоговая база по налогу на прибыль.

Выводы налогового органа основаны на том, что 07.11.2011 между налогоплательщиком (продавец) и ООО "ИнвестФинансСтрой" (покупатель) заключен договор купли-продажи земельных участков N 047/2011-657, согласно которому цена сделки определена сторонами в 21 620 000 руб.

До заключения сделки купли-продажи налогоплательщиком на основании договора от 01.11.2011 был получен отчет об определении рыночной стоимости объектов продажи, согласно которому рыночная цена составила 15 592 600 руб. (л.д.6-39 т.3).

Установив, что налогоплательщик и покупатель являются взаимозависимыми лицами, налоговый орган признал цену сделки не соответствующей рыночной и, воспользовавшись правом, предоставленным ему ст. 40 НК РФ, исчислил налоговые обязательства исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары.

Для определения рыночной цены сделки налоговый орган использовал данные экспертизы, проведенной ООО "РосБизнесОценка", поскольку пришел к выводу о невозможности применения ни одного из метода определения рыночной цены, указанного в п. 10 ст. 40 НК РФ.

Суд первой инстанции пришел к выводу о взаимозависимости организаций ООО "Строительное управление КОМОС" и ООО "ИнвестФинансСтрой" через учредительство и руководство одними и теми же лицами (ООО "ИММО Проджектс ГРУПП", ООО "ХАБ Лэнд", Баушева А.Ю. и Стыценко И.С.), которые могли повлиять на условия или экономические результаты деятельности представляемых ими организаций, а именно рыночную цену сделки купли-продажи земельных участков, однако не признал решение инспекции в указанной части законным, поскольку посчитал, что налоговый орган не доказал, что взаимозависимость лиц повлияла на результаты совершенных сделок, равно как и то, что цена реализации, примененная налогоплательщиком, отклоняется более чем на 20 процентов в сторону понижения от уровня цен, применяемых по идентичным (однородным) товарам в сопоставимых условиях с рассматриваемыми условиями сделок. А кроме того, не установил, что отчет ООО "РосБизнесОценка" соответствует требованиям статьи 40 НК РФ и, как следствие, что он может применяться для определения результатов сделки.

Арбитражный апелляционный суд в указанной части исходит из следующего.

В силу п. 1 ст. 40 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В п. 2 ст. 40 НК РФ установлено, что, если сделка совершается между взаимозависимыми лицами (подпункт 1) либо имеет место отклонение цены сделки более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (подп. 4), налоговые органы вправе проверить правильность применения цен по данной сделке в целях осуществления контроля за полнотой исчисления налогов.

В настоящем деле в качестве оснований проверки цены сделки и доначисления налога на прибыль налоговая инспекция указала на взаимозависимость лиц - ООО "Строительное управление КОМОС" и ООО "ИнвестФинансСтрой" (п. 1 ст. ст. 20 НК РФ) и применила к их договорным отношениям положения ст. 40 НК РФ.

В частности, взаимозависимость между ООО "Строительное управление "КОМОС" и ООО "ИнвестФинансСтрой" налоговый орган усмотрел через учредительство и руководство одними и теми же лицами (ООО "ИММО Проджектс ГРУПП", ООО "ХАБ Лэнд", Баушева А.Ю. и Стыценко И.С.), которые могли повлиять на условия или экономические результаты деятельности представляемых ими организаций, а именно рыночную цену сделки купли-продажи земельных участков.

В данном случае суд первой инстанции ошибочно согласился с выводами инспекции.

Согласно ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Из пункта 2 указанной статьи следует, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Материалы дела свидетельствуют о том, что учредителем ООО "Строительное управление КОМОС" является ООО "Хаб Хаус" (доля владения 100 %), генеральный директор Баушев А.Ю.

Единственным учредителем ООО "ИнвестФинансСтрой" является ООО "ХАБ Лэнд" (100%), директор Стыценко Игорь Сергеевич.

Учредителями ООО "ХАБ Лэнд" являются ООО "ИММО Проджектс Групп" (0,1 %) и Оксиметалл Холдинге Лимитед (Кипр).

Одним из учредителей и руководителем ООО "ИММО Проджектс Групп" является Баушев А.Ю. (60%).

Стыценко Игорь Сергеевич занимал в ООО "ИММО Проджектс Групп" должность заместителя генерального директора.

Данные обстоятельства показывают, что доля косвенного участия ООО "ИММО Проджектс ГРУПП" в ООО "ИнвестФинансСтрой" составляет 0,1% (1 * 0,001 * 100% = 0,1 %), доля косвенного участия Баушева А.Ю. в ООО "ИнвестФинансСтрой" составляет 0,06 % (0,60 * 0,001 *100% = 0,06%).

Таким образом, поскольку доля косвенного участия ООО "ИММО Проджектс ГРУПП" в ООО "ИнвестФинансСтрой" составляет 0,1%, а доля косвенного участия Баушева А.Ю. в ООО "ИнвестФинансСтрой" составляет 0,06%, то есть менее 20%, соответственно, отсутствуют основания для утверждения о взаимозависимости ООО "Строительное управление КОМОС" с ООО "ИнвестФинансСтрой" через Баушева А.Ю. и через ООО "ИММО Проджектс ГРУПП" в порядке п. 1 ст. 20 НК РФ.

Не установлено судом апелляционной инстанции и оснований для вывода о взаимозависимости ООО "Строительное управление КОМОС" и ООО "ИнвестФинансСтрой" на основании п. 2 ст. 20 НК РФ, поскольку материалами дела подтверждается подчинение по должности Стыценко И.С. Баушеву А.Ю. в организации ООО "ИММО Проджектс Групп".

При этом доказательств того, что данный факт мог повлиять на результаты сделки между ООО "Строительное управление КОМОС" и ООО "ИнвестФинансСтрой" по реализации земельных участков, налоговым органом не представлено.

Устанавливая данные обстоятельства, налоговый орган ошибочно не анализирует, от каких лиц зависело принятие решения по заключенной спорной сделке по реализации земельных участков, притом что учредителем ООО "ИнвестФинансСтрой" является ООО "ХАБ Лэнд", а его учредителями ООО "ХАБ Лэнд" - ООО "ИММО Проджектс Групп" и Оксиметалл Холдинге Лимитед (Кипр), является ли сделка крупной.

Таким образом, в отсутствие оценки данных обстоятельств и лишь при факте должностного подчинения Стыценко И.С. Баушеву А.Ю. в организации ООО "ИММО Проджектс Групп", не имеется оснований для выводов о взаимозависимости ООО "Строительное управление КОМОС" и ООО "ИнвестФинансСтрой" в смысле, придаваемом ст. 20 НК РФ.

Обоснования взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечислены в п. 1 ст. 20 НК РФ, оспариваемое решение инспекции не содержит, судом первой инстанции не приведено.

Таким образом, признаков взаимозависимости лиц налоговым органом не доказано.

Кроме того, налоговый орган в оспариваемом решении пришел к выводу об отклонении цены сделки более чем на 20 процентов.

В частности, на стр. 4 решения инспекции (л.д. 91 т. 1) указано, что ООО "Строительное управление КОМОС" реализовало земельные участки в адрес ООО "ИнвестФинансСтрой" по цене за 1 кв.м. земельного участка от 0,82 руб. до 3,56 руб., таким образом, цены за 1 кв.м. земельного участка отклоняются более чем на 20 процентов - 334% (3,56 -0,82)*100/0,82).

Данный вывод основан на неправильном применении подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ, поскольку отклонение цены инспекцией установлено по сделке между ООО "Строительное управление КОМОС" и ООО "ИнвестФинансСтрой", тогда как по условиям подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ отклонение цены сделки более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения устанавливается от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Таким образом, налоговым органом неправильно определено отклонение цены сделки.

В соответствии с п. 4-7 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации. Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки (при определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель; незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться).

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и(или) быть коммерчески взаимозаменяемыми (при определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения).

Согласно п. 8, 9 названной статьи при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми (сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок).

При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок. При определении и признании рыночной цены товара (работы или услуги) используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (п. 11 ст. 40 Кодекса).

При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и(или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

При рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4-11 настоящей статьи.

Таким образом, статьей 40 НК РФ установлены методы определения рыночной цены, которые должны применяться последовательно: 1) информационный метод, 2) метод цены последующей реализации, 3) затратный метод. Каждый последующий метод может применяться при невозможности применения предыдущего.

Из обстоятельств дела следует, что налоговый орган для определения рыночный цены сделки использовал данные экспертизы, проведенной ООО "РосБизнесОценка", поскольку пришел к выводу о невозможности применения ни одного из метода определения рыночной цены, указанного в п. 10 ст. 40 НК РФ.

В частности, из полученных налоговым органом ответов от административных органов следует, что они не располагают информацией о зарегистрированных сделках по купле-продаже земельных участков в ноябре 2011 году на территории Завьяловского района Удмуртской Республики (категория земель: земли сельскохозяйственного назначения, площадь земельных участков от 207000 кв. м. до 3607000 кв. м.).

В связи с этим налоговым органом на основании ст. 95 НК РФ постановлением от 14.02.2013 N 08-63/1 была назначена экспертиза в целях оценки рыночной стоимости земельных участков.

При этом, суд первой инстанции правомерно указал на нарушение налоговым органом последовательности применения методов определения рыночный цены, установленной ст. 40 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции полагает необходимым указать, что налоговым органом не доказана невозможность установления рыночной цены реализуемых земельных участков посредством информационного метода: нет сведений о запросах по ценам на аналогичные участки в иных районах Удмуртской Республики, в решении налогового органа отсутствует обоснование невозможности использования данных аналогов.

Кроме того, налоговым органом также не обоснована невозможность использования затратного метода определения цены.

Из материалов дела усматривается, что земельные участки сельскохозяйственного назначения были приобретены налогоплательщиком в марте-сентябре 2011 года на основании договоров купли-продажи, заключенных с Управлением имущества и земельных ресурсов Администрации муниципального образования "Завьяловский район", как ранее арендуемые по договорам аренды (л.д.115-150 т.4). Общая стоимость приобретаемых земельных участков определена сторонами в 16 380 191,85 руб.

Согласно ст. 29 Земельного кодекса Российской Федерации земельные участки предоставляются на основании решения исполнительных органов государственной власти или органов местного самоуправления в пределах их полномочий в соответствии со ст. 9, 10 и 11 Земельного кодекса Российской Федерации.

Пунктами 1, 4 ст. 10 Закона об обороте земель сельскохозяйственного назначения предусмотрено, что земельные участки из земель сельскохозяйственного назначения, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, предоставляются гражданам и юридическим лицам в собственность на торгах (конкурсах, аукционах).

Земельный участок из земель сельскохозяйственного назначения, находящийся в государственной или муниципальной собственности, переданный в аренду гражданину или юридическому лицу, может быть приобретен арендатором в собственность по рыночной стоимости по истечении трех лет с момента заключения договора аренды при условии надлежащего использования этого земельного участка.

Таким образом, исходя из императивных требований действующего законодательства, земельные участки были приобретены налогоплательщиком по рыночной цене, иного налоговым органом не доказано, поскольку в решении отсутствует анализ цены приобретения, а также не представлены запросы о порядке определения цен по сделкам приобретения спорных земельных участков в соответствующие органы.

В ходе выездной налоговой проверки проведение экспертизы было поручено ООО "РосБизнесОценка", эксперту Перепонову Сергею Валерьевичу.

Согласно выводу, изложенному в отчете N 06/13 от 28.02.2013, рыночная стоимость земельных участков по состоянию на 07.11.2011 составляла 100 809 942 руб. При этом оценщик для определения рыночной стоимости объектов применил метод сравнения продаж в рамках сравнительного подхода. Для оценки методом сравнения продаж были проведены исследования и анализ рынка земельных участков схожих с оцениваемыми объектами по характеристикам: местонахождение, категория земель, разрешенное использование, площадь земельных участков.

Проанализировав отчет ООО "РосБизнесОценка" об оценке N 06/13 от 28.02.2013, арбитражный апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о его несоответствии требованиям статьи 40 НК РФ.

В соответствии с п. 6 ст. 40 НК РФ идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки (при определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель; незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться).

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и(или) быть коммерчески взаимозаменяемыми (при определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения).

Согласно ст. 77 Земельного кодекса РФ предусмотрено, что в составе земель сельскохозяйственного назначения выделяются сельскохозяйственные угодья, земли, занятые внутрихозяйственными дорогами, коммуникациями, лесными насаждениями, водными объектами и прочие.

Однако, описание аналогов, использованных для сравнения оценки в представленном отчете, не содержит описание существенных особенностей спорных земельных участков, таких как рельеф и состав почвы земельного участка, удаленность земельного участка от транспортных магистралей, удаленность земельного участка от инженерных коммуникации, наличие оврагов (в том числе обводненных), лесных насаждений, позволяющих признать данные участки идентичными.

Между тем оцениваемые спорные участки расположены на различном расстоянии от населенных пунктов, транспортных магистралей, имеют различную удаленность от инженерных коммуникаций, различный рельеф и состав почв, часть земельных участков имеют многочисленные овраги, поросль деревьев.

Данные особенности земель сельскохозяйственного назначения напрямую влияют на их стоимость, однако не были учтены оценщиком при проведении оценки.

Отсутствуют доказательства осмотра объектов оценки.

Оценщиком не анализировались условия договоров купли-продажи земельных участков, условия оплаты.

Кроме того, по отчету оценщика рыночная цена определялась только по предложению, а не в результате взаимодействия спроса и предложения, как требует того п.4 ст. 40 НК РФ.

Таким образом, отчет об оценке N 06/13 от 28.02.2013, проведенный ООО "РосБизнесОценка", исходя, в том числе, из подходов, использованных оценщиком при выборе аналогов земельных участков, не соответствует ст. 40 НК РФ (что само по себе не свидетельствует о его незаконности или недостоверности в целях применения участниками сделок на основании ст. 12 ФЗ РФ "Об оценочной деятельности").

Представленный налоговым органом суду апелляционной инстанции отчет об оценке N 06/13 от 28.02.2013, проведенный ООО "РосБизнесОценка", в котором указано, что отчет составлен с учетом замечаний экспертного заключения от 04.10.2013 N 073, апелляционный суд оценивает критически, поскольку он утвержден 28.02.2013, то есть до составления экспертного заключения от 04.10.2013 N 073.

Перепонов С.В., чья подпись стоит на вновь представленном отчете, продал в июле 2013 года ООО "РосБизнесОценка" и не является его директором. Из представленных налоговым органом объяснений данного лица от 30.01.2014 усматривается, что о наличии экспертного заключения от 04.10.2013 ему не известно.

При этом, судом апелляционной инстанции произведено сравнение данных, содержащихся в отчетах ООО "РосБизнесОценка", представленных в суд первой инстанции и в судебное заседание суда апелляционной инстанции, в результате чего установлено, что в новом отчете содержится раздел "Ценообразующие факторы, влияющие на стоимость объекта оценки" (стр. 49-50), описание объектов дополнено характеристиками текущего использования (указано "не используются", несмотря на наличие договоров аренды с 2005 года) и т.д.

Кроме того, действующее законодательство не предусматривает внесение изменений в отчет об оценке подобным образом.

В силу ст. 12 Федерального закона N 135-ФЗ итоговая величина рыночной или иной стоимости объекта оценки, указанная в отчете, составленном по основаниям и в порядке, которые предусмотрены данным Федеральным законом, признается достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки, если в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, или в судебном порядке не установлено иное.

Согласно ч. 1 ст. 13 Федерального закона N 135-ФЗ в случае наличия спора о достоверности величины рыночной или иной стоимости объекта оценки, установленной в отчете, в том числе и в связи с имеющимся иным отчетом об оценке этого же объекта, указанный спор подлежит рассмотрению судом, арбитражным судом в соответствии с установленной подведомственностью, третейским судом по соглашению сторон спора или договора или в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, регулирующим оценочную деятельность.

Таким образом, принимая во внимание вышеизложенное и то, что налоговым органом не доказано наличие оснований для проверки цены сделки на ее соответствие положениям ст. 40 НК РФ и данная статья, в отсутствие оснований для ее применения, была нарушена налоговым органом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что оспариваемое решение в части доначислений на основании статьи 40 Налогового кодекса РФ по налогу на прибыль, соответствующих пени и штрафа по хозяйственным операциям с ООО "ИнвестФинансСтрой", не соответствует нормам Налогового кодекса РФ и нарушает права и законные интересы заявителя.

Кроме того, оспариваемое решение инспекции содержит выводы о завышении обществом внереализационных расходов за 2010-2011 годы, начисленных на сумму процентов по соглашению о прекращении обязательства новацией от 01.04.2010.

Налоговым органом установлено, что ООО "Строительное управление КОМОС" в августе 2009 года производило привлечение заемных денежных средств путем выдачи простых собственных процентных векселей от 07.08.2009 N 19 номиналом 232 000 000,00 руб., N 20 номиналом 204 907 140,80 руб., N 21 номиналом 204 907 140,80 руб., N 22 номиналом 204 907 140,80 руб. со ставкой 15 % годовых.

В апреле 2010 года в связи с невозможностью погашения вексельного долга по вышеназванным векселям между ООО "Строительное управление КОМОС" (должник) и ООО "ЛУКОЙЛ-Пермьнефтепродукт" (кредитор) было заключено соглашение о новации от 01.04.2010.

Согласно данному соглашению о новации от 01.04.2010 в соответствии со статьей 414 Гражданского кодекса Российской Федерации стороны договорились о прекращении неисполненных обязательств должника перед кредитором по вышеуказанным векселям должника N 19, N 20, N 21, N 22 от 07.08.2009 в связи с заменой на вексельное обязательство в порядке и на условиях, предусмотренных данным соглашением, а именно выдачей простых процентных векселей ООО "Строительное управление КОМОС": от 01.04.2010 N 23 на сумму 116 148 721,16 с процентной ставкой 9,62% со сроком платежа - по предъявлении, но не ранее 30.06.2010; N 24 на сумму 116 148 721,16 с процентной ставкой 9,62% со сроком платежа - по предъявлении, но не ранее 30.09.2010; N 25 на сумму 116 148 721,16 с процентной ставкой 9,62% со сроком платежа - по предъявлении, но не ранее 31.12.2010; N 26 на сумму 116 148 721,16 с процентной ставкой 9,62% со сроком платежа - по предъявлении, но не ранее 31.03.2011; N 27 на сумму 116 148 721,16 с процентной ставкой 9,62% со сроком платежа - по предъявлении, но не ранее 31.06.2011; N 28 на сумму 116 148 721,16 с процентной ставкой 9,62% со сроком платежа - по предъявлении, но не ранее 30.09.2011; N 29 на сумму 116 148 721,16 с процентной ставкой 9,62% со сроком платежа - по предъявлении, но не ранее 31.12.2011; N 30 на сумму 116 148 721,16 с процентной ставкой 9,62% со сроком платежа - по предъявлении, но не ранее 31.03.2012.

Из соглашения о новации следует, что долг для уплаты кредитору разделен на восемь простых векселей, каждый вексель составляет сумму 116 147 721 руб., которая состоит из суммы неисполненного обязательства и суммы начисленных на это неисполненное обязательство процентов.

В бухгалтерском учете общества начисленная сумма процентов в сумме -82 468 346,74 руб., числящаяся на счете 66.210, отнесена на сумму основного долга. За проверяемый период 2010-2011 год начисленные проценты по выданным собственным векселям отражены налогоплательщиком по бухгалтерской проводке Д-т счета 91.210 "Проценты за кредит" К-т счета 66.220 "Проценты по краткосрочным займам (собств. векселя)", К-т счета 67.220 "Проценты по долгосрочным займам (собств. векселя)".

В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2010 год во внереализационных расходах обществом отражены проценты к уплате по долговым обязательствам, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщикам, в размере - 155 893 238 руб.

В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2011 год во внереализационных расходах налогоплательщиком отражены проценты к уплате по долговым обязательствам, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщикам по долговым обязательствам, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщикам, в размере - 84 973 719 руб.

Инспекцией по результатам проверки отнесение процентов, начисленных на проценты по ранее возникшим обязательствам, в состав внереализационных расходов признано необоснованным, не соответствующим требованиям статьи 265 НК РФ.

Налоговая инспекция исходила из того, что в соответствии со ст. 807, 809 ГК РФ присоединенные к основной сумме займа (сумме, ранее возникшего обязательства по договорам займа) неуплаченные проценты (суммы процентов, возникшие по обязательствам по договорам займа) не являются собственно заемными средствами, при начислении процентов по соглашению о новации на сумму процентов по неисполненным обязательствам передачи денежных средств из собственности кредитора не происходило, признание процентов в качестве долга не является заемным средством, следовательно, проценты, начисленные по соглашению о новации на неуплаченные проценты по векселю, не являющиеся заемными средствами или иными заимствованиями, должны быть исключены из состава внереализационных расходов.

Арбитражный апелляционный суд считает, что признавая решение инспекции в указанной части неправомерным, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

Прекращение обязательства новацией предусмотрено статьей 414 ГК РФ, в которой закреплено, что обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация). Новация не допускается в отношении обязательств по возмещению вреда, причиненного жизни или здоровью, и по уплате алиментов. Новация прекращает дополнительные обязательства, связанные с первоначальным, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Возможность новации долга в заемное обязательство предусмотрена в статье 818 ГК РФ, согласно которой по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Замена долга заемным обязательством осуществляется с соблюдением требований о новации (статья 414 ГК РФ) и совершается в форме, предусмотренной для заключения договора займа (статья 808 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 807 и пунктом 1 статьи 808 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества; договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей; в случае, когда заимодавцем является юридическое лицо, договор займа должен быть заключен в письменной форме.

Из содержания п. 1 ст. 807 ГК РФ следует, что договор займа является реальным договором и не может быть заключен без передачи денег или вещей.

Вместе с тем, п. 2 ст. 818 ГК РФ не предполагает фактической передачи денежных средств или иных обязательств. Для признания новации уже имеющегося долга в заемное обязательство соблюдения правил статьи 807 ГК РФ о реальной передаче денег не требуется, поскольку между сторонами, заключившими соглашение о новации, уже имеется долг.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиками. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктом 2 ст. 252 НК РФ предусмотрено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Подпункт 2 п. 1 ст. 265 НК РФ предусматривает, что в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 Кодекса), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения.

Судом первой инстанции установлено, что предусмотренные законом условия для новации долга и уплате процентов в заемное обязательство соблюдены.

А именно, стороны по договорам оставались неизменными, обязательство по погашению вексельного долга по векселям N N 19, 20, 21, 22 от 07.08.2009 с процентной ставкой 15 %, включая сумму начисленных процентов, было заменено на обязательство по оплате вексельного долга по векселям NN 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 20 от 01.04.2010 с процентной ставкой 9,62%.

Для признания новации уже существующего долга по уплате процентов в заемное обязательство соблюдения правил ст. 807 ГК РФ о реальной передаче денег не требуется, поскольку между сторонами, заключившими соглашение о новации, уже имеется долг.

В связи с чем, довод инспекции об отсутствии факта передачи денег, отклоняются как несостоятельные.

Кроме того, положения статей 808, 809 ГК РФ не ограничивают возможности капитализации процентов за пользование заемными средствами в сумму основного обязательства.

В соответствии со ст. 421 ГК РФ стороны могут заключать как предусмотренные, так и не предусмотренные законом и иными правовыми актами договоры.

Статья 414 ГК РФ не устанавливает запрета на новацию обязательства по уплате процентов, в связи с чем, проценты за пользование займом, соглашением сторон могут быть присоединены в основной сумме долга (капитализированы) в порядке новации долга по процентам в заемное обязательство.

Таким образом, соглашение о новации от 01.04.2010 было направлено на прекращение обязательств заявителя по вексельному долгу по векселям N N 19, 20, 21, 22 от 07.08.2009 с процентной ставкой 15 % и на возникновение у заявителя нового обязательства по оплате вексельного долга по векселям NN 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 20 от 01.04.2010 с иной вексельной суммой, процентной ставкой и сроком погашения долга.

Поскольку начисленные и неуплаченные проценты по первоначальному обязательству были присоединены к новой сумме долга (исходя из условий соглашения от 01.04.2010), то они признаются долговыми обязательствами в соответствии с условиями п. 1 ст. 269 НК РФ.

Пункт 1 ст. 269 НК РФ допускает любую форму оформления долговых заемных обязательств.

Следовательно, общество правомерно включило в состав внереализационных расходов сумму начисленных и неуплаченных процентов по долговому обязательству за 2010 год в размере 58 653 258 руб. 53 коп., за 2011 год в размере 39 000 131 руб. 19 коп.

Доводы инспекции о завышении суммы внереализационных расходов за 2010-2011 годы на сумму процентов, начисленных по соглашению о новации от 01.04.2010 в размере 5 206 650, 58 руб. за 2010 год, в размере 3 461 377, 26 руб. за 2011 года, являются неправомерными.

Исходя из установленных обстоятельств, судом первой инстанции решение инспекции в указанной части правомерно признано недействительным.

Таким образом, на законных основаниях заявленные требования общества удовлетворены судом первой инстанции.

Оснований для удовлетворения апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену оспариваемого акта (ч. 4 ст. 270 АПК РФ), судом апелляционной инстанции не установлено.

В связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы, в соответствии со статьей 110 АПК РФ расходы по оплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы относятся на ее подателя, который освобожден от ее уплаты.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 176, 258, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 06 ноября 2013 года по делу N А71-5192/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Председательствующий

Г.Н.Гулякова

Судьи

И.В.Борзенкова В.Г.Голубцов