Основные средства: новое в учете (М.А. Медведева, "Консультант бухгалтера", N 5, май 2008 г.)

Основные средства: новое в учете

Согласно ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

При этом стоимость активов, должна быть более 20 000 руб. за единицу.

А согласно статье 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. При этом амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

Другими словами, и в налоговом и в бухгалтерском учете к основным средствам (амортизируемому имуществу) относятся активы (имущество) со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

Однако, бухгалтеры знают, что так было не всегда. Еще совсем недавно, а именно, до 1 января 2008 г. существовало разногласие между этими двумя учетами. В частности, НК РФ было установлено, что к амортизируемому имуществу не относилось имущество, первоначальная стоимость которого не превышала 10 000 руб. включительно. Стоимость такого имущества включалась в состав материальных расходов. Это создавало определенные трудности и необходимость сближения бухгалтерского и налогового учетов. Однако, отголоски этой проблемы звучат и сегодня.

В частности, не вполне понятен налоговый учет основных средств, полученных в виде вклада в уставный капитал в 2007 г. Можно ли единовременно списать в налоговом учете стоимость основного средства, переданного в уставный капитал, если его остаточная стоимость менее 10 000 руб. и оставшийся срок полезного использования менее 12 месяцев? На этот счет существует пояснение Минфина России, данное в Письме от 01 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/241. Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 277 НК РФ имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (имущественных прав). Стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю.

Таким образом, при внесении в уставный капитал акционерного общества амортизируемого имущества, указанное имущество принимается к налоговому учету по остаточной стоимости полученного имущества, определенного по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности, с учетом дополнительных расходов, предусмотренных пунктом 1 статьи 277 НК РФ.

Пунктом 14 статьи 259 НК РФ предусмотрено, что организация, получающая в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определить срок их полезного использования как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

Учитывая изложенное, при передаче в уставный капитал основных средств, учитываемых в составе амортизируемого имущества в налоговом учете передающей стороны, указанные основные средства принимаются к налоговому учету получающей стороной в качестве амортизируемого имущества, вне зависимости от остаточной стоимости данного имущества и оставшегося срока полезного использования. В связи с этим единовременное списание в налоговом учете стоимости основных средств, остаточная стоимость которых менее 10 000 руб. (с 1 января 2008 г. - 20 000 руб.) и оставшийся срок полезного использования которых менее 12 месяцев, по мнению чиновников, неправомерно.

Также следует помнить о том, что расходы на реконструкцию и модернизацию амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ увеличивают его первоначальную стоимость и учитываются для целей налогообложения прибыли путем начисления амортизации.

Однако, новые правила породили и новые вопросы. Например, как правильно учитывать основное средство стоимостью до 20 000 руб.

Итак, согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Порядок ведения бухгалтерского учета объектов основных средств и формирование их первоначальной и остаточной стоимости регулируется ПБУ 6/01 и приказом от 13 октября 2003 г. N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств".

Пунктом 1 статьи 375 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

В соответствии с ПБУ 6/01 активы принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при одновременным выполнении условий, о которых говорилось в самом начале данной статьи.

Кроме того, пунктом 5 ПБУ 6/01 установлено, что активы, в отношении которых выполняются вышеуказанные условия, а именно:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем,

и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.

Пунктом 3 статьи 5 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" определено, что организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности.

Поэтому если учетной политикой организации предусмотрен лимит отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности активов в составе материально-производственных запасов в пределах стоимости не более 20 000 руб. за единицу, то приобретенный актив стоимостью ниже установленного лимита, может не отражаться в бухгалтерском учете в составе основных средств на счете бухгалтерского учета 01 "Основные средства" и, следовательно, данное имущество не должно признаваться объектом налогообложения налогом на имущество организаций в соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ. Данную точку зрения высказали чиновники Минфина России в своем Письме от 20 марта 2008 г. N 03-05-05-01/17.

А как быть, если имущество по данным бухгалтерского учета уже самортизировано, а документы на регистрацию права хозяйственного ведения этим имуществом были поданы после прекращения начисления амортизации? В какой момент начинается начисление амортизации по данному объекту при исчислении налога на прибыль?

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Повторимся. что амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

Согласно пункту 1 статьи 4 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" государственной регистрации подлежат права собственности и другие вещные права на недвижимое имущество и сделки с ним в соответствии со статьями 130, 131, 132 и 164 Гражданского кодекса Российской Федерации, за исключением прав на воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты.

Пунктом 8 статьи 258 НК РФ установлено, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав включаются в состав соответствующей амортизационной группы. При этом включение основного средства в состав амортизационной группы означает отнесение этого объекта к амортизируемому имуществу.

В соответствии с пунктом 2 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

В то же время до включения основного средства в состав амортизационной группы основное средство не может амортизироваться, даже в том случае, если такой объект введен в эксплуатацию.

Таким образом, для начисления амортизации по объекту недвижимого имущества необходимо одновременное соблюдение двух условий:

1) включение недвижимого имущества в состав амортизационной группы;

2) ввод недвижимого имущества в эксплуатацию.

В соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определяемой для объекта основных средств исходя из его срока полезного использования, и начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Учитывая изложенное, начисление амортизации по введенному в эксплуатацию объекту основных средств начинается с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию права собственности вне зависимости от того, что стоимость объекта по правилам бухгалтерского учета была полностью самортизирована.

Именно так считают в Минфине России (Письмо 21 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/123).

М.А. Медведева,

консультант журнала "КБ"

"Консультант бухгалтера", N 5, май 2008 г.