Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10 февраля 2014 г. N 09АП-45739/13

г. Москва

10 февраля 2014 г.

Дело N А40-119711/13

Резолютивная часть постановления объявлена 03.02.2014 г.

Полный текст постановления изготовлен 10.02.2014 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи С.Н. Крекотнева

Судей Н.О. Окуловой, Е.А. Солоповой

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.C. Абрамовым

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ООО "Юнико Лоджистикс Рус"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.11.2013 г.

по делу N А40-119711/13, принятое судьей Карповой Г.А. (шифр судьи: 99-398)

по заявлению ООО "Юнико Лоджистикс Рус" (ИНН 7707704773, ОГРН 1097746301949, 105066, г. Москва, ул. Нижняя Красносельская, д. 40/12, корп.2)

к ИФНС России N 7 по г. Москве (ИНН 7707081688, ОГРН1047707042130, 105064, г. Москва, ул. Земляной Вал, д. 9); ИФНС России N1 по г. Москве (ИНН 7701107259, ОГРН 1047701073860, 105064, г. Москва, ул. Земляной Вал, д. 9)

о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Краев А.Н. по дов. б/н от 16.10.2013

от ИФНС России N 1 по г. Москве - Коробкин А.В. по дов. N 06-12/67 от 05.09.2013

от ИФНС России N 7 по г. Москве - Бобков А.А. по дов. N 05-35/006936 от 16.09.2013

УСТАНОВИЛ:

Заявитель просит признать недействительным решение ИФНС России N 7 по г. Москве от 26.06.2013 N 17-13/13146883 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В ходе рассмотрения дела в порядке ч. 5 ст. 46 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к участию в деле в качестве соответчика привлечена Инспекция ФНС России N 1 по г. Москве, в которой заявитель в настоящее время состоит на налоговом учете.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 14.11.2013 г. признано недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации, решение Инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по г. Москве от 26.06.2013 N 17-13/13146883 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с учетом изменений, внесенных решением Управления ФНС России по г. Москве от 07.08.2013 N 21-19/079183, за исключением начисления пени в размере 334 220, 42 руб., в части начисления указанной суммы пени решение признано соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации, заявителю в удовлетворении заявления в этой части отказано.

Не согласившись с принятым решением в части, общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда г. Москвы отменить в части отказа в признании недействительным начисления пени в размере 334 220, 42 руб.

Налоговый орган представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами общества, просит решение суда отменить в части признания незаконным решения ИФНС России N 7 по г. Москве от 26.06.2013 г. N 17-13/13146883 в части начисления НДС в размере 11 069 653 руб., начисления штрафа в размере 2 823 387 руб.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в дело доказательства, заслушав представителей заявителя и заинтересованных лиц, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, ИФНС России N 7 по г. Москве проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации N 2 по налогу на добавленную стоимость, поданной обществом 15.01.2013, по результатам составлен акт от 29.04.2013 N 17-13/13146883А и принято решение от 26.06.2013 N 17-13/13146883 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 1 ст. 122 Кодекса в виде штрафа в размере 2 823 387 руб., начислены пени в размере 1 871 757,31 руб., доначислен налог на добавленную стоимость в размере 14 116 935 руб., предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

В порядке ст. 139 Кодекса общество обжаловало решение ИФНС России N 7 по г. Москве в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС России по г. Москве от 07.08.2013 N 21-19/079183 решение изменено путем перерасчета суммы доначисленного налога на добавленную стоимость, пени и штрафов в соответствии с положениями п. 1 решения вышестоящего налогового органа.

По результатам апелляционного обжалования сумма налога составила 11 069 653,14 руб. В остальной части решение оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Как следует из материалов дела, 21.09.2013 общество подало в ИФНС России N 7 по г. Москве уточненную налоговую декларацию по НДС за 4 квартал 2011 г. (корректировка N 1) Выявив по результатам камеральной проверки этой декларации непредставление обществом пакета документов, подтверждающих правомерность применения ставки 0 процентов по операциям на сумму 17 207 120 руб., решением от 25.03.2013 N 17-13/12402642 инспекция доначислила обществу 3 097 281 руб. НДС (с учетом состояния расчетов с бюджетом), пени и штраф. Также в решении отражено, что в отношении налоговой базы в размере 61 498 073 руб. за 4 квартал 2011 г. обществу необходимо руководствоваться ст. 165 Кодекса, т.е. правомерность применения ставки 0 процентов к налоговой базе в размере 61 498 073 руб. налоговым органом подтверждена.

Общество исполнило решение N 17-13/12402642 от 25.03.2013 и уплатило в бюджет 3 097 281 руб. доначисленного налога, 271 551,47 руб. пени и 619 456,20 руб. штрафа (платежные поручения N 91 от 14.01.2013, N 1765 от 19.04.2013, N 1764 от 19.04.2013).

15.01.2013 г. общество подало в ИФНС N 7 уточненную налоговую декларацию по НДС за 4 квартал 2011 г. (корректировка N 2), в разделе 4 которой была отражена налоговая база по реализации товаров (работ, услуг) по ставке НДС 0 процентов в размере 78 705 193 руб.

В решении N 17-13/12402642 от 25.03.2013 г. инспекция указала, что в связи с подачей обществом уточненной декларации (корректировка N 2) за 4 квартал 2011 г., в которой отражена сумма выручки в размере 61 498 073 руб., проверяемая налоговая декларация является неактуальной, а правомерность применения ставки 0 процентов подлежит проверке в соответствии со ст. 88 Кодекса в ходе камеральной проверки уточненной декларации (корректировка N 2) за 4 квартал 2011 г.

На основе уточненной налоговой декларации (корректировка N 2), поданной 15.01.2013 г., ИФНС N 7 была проведена камеральная налоговая проверка, по результатам которой принято оспариваемое по настоящему делу решение.

Основанием для принятия решения послужило то, что заявитель представил документы, подтверждающие применение ставки 0 процентов, по истечении 180-дневного срока, предусмотренного п.п. 4.1 и 5.1 Кодекса. Поэтому, по мнению инспекции, реализация услуг на сумму 61 498 073 руб., отраженная в разделе 4 уточненной декларации (корректировка N 2), должна облагаться НДС по ставке 18 процентов.

Обосновывая решение, инспекция сослалась на следующее.

В силу пункта 1 статьи 165 Кодекса при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 и (или) подпунктом 8 пункта 1 статьи 164 Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы, если иное не предусмотрено пунктами 2 и 3 названной статьи, представляются соответствующие документы. При исследовании представленных обществом в ходе камеральной проверки документов невозможно было определить указанный в пункте 9 ст. 165 Кодекса срок по дате отметки таможенных органов, так как в транспортных товаросопроводительных документах не указано общество как организация, предоставляющая только экспедиторские услуги.

В книге продаж за 4 квартал 2011 года отражены счета-фактуры, выставленные покупателям товаров (работ, услуг) за операции, облагаемые по ставке 0 процентов, которые датированы с 19.09.2011 по 31.12.2011, тогда как документы фактически представлены только 03.10.2012 и 30.10.2012.

Из этого налоговым органом сделан вывод, что по истечении 180 дней заявитель не представил в налоговый орган документы (их копии), подтверждающие применение ставки 0 процентов.

Если документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0 процентов, не собраны, операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные пунктом 1 статьи 164 Кодекса, пунктом 12 статьи 165 Кодекса, подлежат включению в раздел 6 декларации за соответствующий налоговый период и налогообложению. Следовательно, если налогоплательщик не представил в течение 180 дней документы, подтверждающие право на применение ставки 0 процентов, у него возникает обязанность исчислить налог по ставке 18 процентов за налоговые периоды, в которых имела место реализация услуг. Поскольку по истечении 180 дней общество не исчислило и не уплатило в бюджет НДС, налоговая база по НДС занижена, и, несмотря на то, что в дальнейшем обществом был собран пакет документов и подтверждена обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов, налоговый орган полагает, что занижение налоговой базы при исчислении НДС влечет доначисление суммы НДС за соответствующий налоговый период, начисление пени и привлечение к ответственности в виде штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Кодекса. Суд считает, что решение в части доначисления налога и штрафа, а также части пени нельзя признать соответствующим Кодексу и установленным фактическим обстоятельствам, исходя из следующего.

На основании подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые при организации международной перевозки, подлежат налогообложению по ставке 0 процентов.

Согласно статье 165 Кодекса для подтверждения обоснованности применения ставки 0 процентов и налоговых вычетов налогоплательщиком в налоговые органы одновременно с представлением налоговой декларации должны быть представлены названные в этой статье Кодекса документы. Правомерность применения налоговой ставки 0 процентов при налогообложении услуг международной перевозки товаров подтверждается документами, предусмотренными п. 3.1 ст. 165 Кодекса. К ним относятся:

- контракт (копия контракта) налогоплательщика с клиентом;

- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации или ввоз товаров на территорию Российской Федерации.

Если по истечении 180 календарных дней, указанных в абзацах пятом - четырнадцатом настоящего пункта, налогоплательщик не представил указанные документы, операции по реализации работ (услуг), предусмотренных подпунктами 2.1 статьи 164 Кодекса, подлежат налогообложению по ставке, предусмотренной пунктом 3 статьи 164 Кодекса, т.е. 18 процентов (абз. 15 п. 9 ст. 165 Кодекса).

Как правомерно установлено судом, пакет документов, предусмотренных ст. 165 Кодекса, собран обществом и представлен в инспекцию с уточненной налоговой декларацией за 4 квартал 2011 года, т.е. до принятия оспариваемого решения.

Это обстоятельство налоговым органом не оспаривается.

Глава 21 Кодекса не ограничивает налогоплательщика в праве представить по истечении 180-дневного срока полный пакет документов для подтверждения обоснованности налоговой ставки 0 процентов по экспортной операции, а в случае, если такие документы будут собраны и представлены в инспекцию по истечении этого срока, налогоплательщику производится возмещение уплаченного налога в порядке, предусмотренном статьей 176 Кодекса (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.11.2008 N 6031/08).

Указанный подход сохранился и в дальнейшем (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.10.2012 N 6759/12).

Следовательно, к моменту принятия налоговым органом оспариваемого решения обязанность по уплате налога у общества отсутствовала, так как подтверждена обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов.

При таких обстоятельствах, действуя в соответствии с приведенными нормами Кодекса, налоговый орган в решении должен был сначала доначислить сумму налога, а затем произвести ее возмещение, в результате чего по результатам проверки сумма налога равна нулю.

Таким образом, по итогам проведения камеральной проверки отсутствовали основания для финального налогообложения услуг по ставке 18 процентов и доначисления налога, а также привлечения общества к ответственности в виде штрафа за неуплату налога.

Как указано в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.11.2008 N 6031/08, поскольку документальное подтверждение налогоплательщиком экспортной операции по истечении 180 дней неизбежно влечет за собой право на применение налоговой ставки 0 процентов, прекращают действовать условия, при которых возможно привлечение его к ответственности на основании статьи 122 Кодекса за неуплату налога в связи с невыполнением требований абзаца второго пункта 9 статьи 167 Кодекса. Налогоплательщиком выполнены условия, подтверждающие обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов, следовательно, начисление штрафных санкций является неправомерным.

Форма налоговой декларации по НДС и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н.

В разделе 4 декларации "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена" заявитель указал размер выручки по международным перевозкам и "входной" НДС в графах 2 и 3 по соответствующему коду операции (код 1010405).

Графы 4 и 5 не заполнялись, т.к. в них отражаются сумма налога, исчисленная с неподтвержденной экспортной выручки, а также сумма входного НДС, принятая к вычету с неподтвержденной экспортной выручки.

В этом случае подлежит заполнению раздел 6 декларации "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена".

При реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса (абз. 1 п. 9 ст. 167 Кодекса).

В случае если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, не собран в течение сроков, указанных в пункте 9 статьи 165 Кодекса, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 ст. 167 Кодекса (абз. 2 п.9 ст. 167 Кодекса).

Следовательно, общество правильно определило налоговую базу в 4 квартале 2011 года, так как документы были собраны по истечении 180 дней после оказания услуг.

Нормы статьи 167 Кодекса регулируют момент определения налоговой базы по НДС, а не налоговой ставки, которая определяется положениями ст. 164 Кодекса.

Учитывая, что до начала проверки обществом был представлен налоговому органу полный пакет документов, заявитель обоснованно применил ставку 0 процентов.

В статье 176 Кодекса отсутствует механизм возврата НДС, уплаченного при налогообложении услуг по ставке 18 процентов, если впоследствии по ним подтверждена ставка 0 процентов.

Как указано в абз. 17 п.9 ст. 165 Кодекса, если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 Кодекса.

Однако если исчислить НДС по ставке 18 процентов, то применению будет подлежать ст. 78 Кодекса, а не 176 или 176.1 Кодекса, так как при переносе выручки из раздела в 6 в раздел 4 декларации образуется излишне уплаченный налог, а не сумма налога к возмещению.

В налоговой декларации общества за 4 квартал 2011 года отсутствует НДС к возмещению, поэтому нормы абз. 16 п.9 ст. 165 Кодекса в данном случае также не применимы.

Суд первой инстанции правомерно счел, что налоговый орган неправильно исчислил сумму пени.

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 16.05.2006 N 15326/05, если плательщик НДС не успел собрать и представить в налоговый орган в 180-дневный срок пакет документов, подтверждающих применение нулевой ставки, то пени начинают начисляться лишь со 181-го дня и до момента сдачи налоговой декларации и необходимых документов в налоговую инспекцию.

Если впоследствии необходимый пакет документов будет собран и представлен в налоговый орган, сумма уплаченного НДС подлежит возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 и 176.1 Кодекса (абз. 17 п. 9 ст. 165 Кодекса).

В этом случае после представления в налоговые органы документов, подтверждающих ставку 0 процентов, сумма НДС, отраженная в разделе 6 декларации, отражается в графе 4 раздела 4 декларации (п. 41.4 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС).

Поскольку по истечении 180 дней общество не исчислило и не уплатило НДС по ставке 18 процентов, а подтверждающие применение ставки 0 процентов документы представлены в налоговый орган 30.10.2012, исходя из приведенного выше толкования Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, правомерным является начисление пени на сумму несвоевременно уплаченного налога 11 069 653 руб. за период с 01.07.2012 по 30.10.2012 (122 дня) в размере 334 220,42 руб. (ставка рефинансирования 8,25).

Поэтому в части начисления указанной суммы пени суд правомерно счел решение инспекции соответствующим Кодексу и отказал обществу в удовлетворении заявления о признании решения недействительным.

Заявитель ссылается на нарушение налоговым органом сроков проведения камеральной налоговой проверки.

Согласно п. 2 ст. 88 Кодекса камеральная налоговая проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

Согласно положениям п. 9 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" решение по результатам камеральной налоговой проверки должно быть принято в пределах срока самой проверки. При этом указанный срок определяется п. 2 ст. 88 Кодекса и составляет три месяца.

В рассматриваемом случае сроки проведения камеральной налоговой проверки, по результатам которой было принято решение от 26.06.2013 N 17-13/13146883, нарушены, так как решение принималось на основании уточненной налоговой декларации, поданной 15.01.2013. Следовательно, проверка должна была быть завершена, а решение по ее результатам вынесено в срок не позднее 15.04.2013.

Суд первой инстанции сделал правомерный вывод о том, что это обстоятельство само по себе не является достаточным основанием для признания решения недействительным в полном объеме.

Безусловным основанием для отмены решения, которое принято по итогам налоговой проверки, может быть нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки, к ним относится обеспечение возможности налогоплательщика участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения (абзац 2 пункта 14 статьи 101 Кодекса).

В силу главы 25.3 Кодекса отношения по уплате государственной пошлины возникают между ее плательщиком - лицом, обращающимся в суд, и государством. Исходя из положений подп. 1 п. 3 ст. 44 Кодекса, отношения по поводу уплаты государственной пошлины после ее уплаты прекращаются.

Согласно ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации между сторонами судебного разбирательства возникают отношения по распределению судебных расходов, которые не регулируются главой 25.3 Кодекса.

Законодательством не предусмотрен возврат заявителю уплаченной государственной пошлины из бюджета в случае, если судебный акт принят в его пользу, а также не предусмотрено освобождение государственных органов, органов местного самоуправления от возмещения судебных расходов.

В связи с этим, если судебный акт принят не в пользу государственного органа (органа местного самоуправления) расходы заявителя по уплате государственной пошлины подлежат возмещению этим органом в составе судебных расходов (ч. 1 ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела, правильно оценены доводы заявителя и заинтересованного лица и вынесено законное и обоснованное решение, в связи с чем, апелляционная жалоба общества не подлежит удовлетворению.

Доводы апелляционной жалобы общества не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда первой инстанции.

Руководствуясь статьями 110, 176, 266-269, 271, 272 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.11.2013 г. по делу N А40-119711/13 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

С.Н. Крекотнев

Судьи

Е.А. Солопова Н.О. Окулова