Вопрос: Правомерно ли привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ в случае ошибочного предъявления к возмещению из бюджета сумм налога на прибыль, подсчитанного от убытков, возникших вследствие превышения расходов над доходами в отдельно взятом налоговом периоде? ("Ваш бюджетный учет", N 5, май 2008 г.)

Правомерно ли привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ в случае ошибочного предъявления к возмещению из бюджета сумм налога на прибыль, подсчитанного от убытков, возникших вследствие превышения расходов над доходами в отдельно взятом налоговом периоде?

Согласно п. 8 ст. 274 НК РФ в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю.

Из изложенной нормы следует, что в рассматриваемом случае налоговая база равна нулю, следовательно, размер налога на прибыль равняется нулю.

В соответствии с п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

В силу п. 3 ст. 88 НК РФ, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Из изложенного следует, что в случае обнаружения ошибки налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику об ошибках, обнаруженных в ходе проведения проверки, и направить требование исправить ошибки в установленный срок.

Согласно п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора).

Пленум ВАС России в п. 42 постановления от 28.02.01 N 5 сделал вывод о том, что при применении ст. 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

Из изложенного следует, что в рассматриваемом случае налогоплательщик не имеет задолженности перед бюджетом.

ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 02.03.05 N Ф04-687/2005(8836-А70-33) указал, что нормами НК РФ, регулирующими порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, не предусмотрено уменьшение суммы налога в отчетном периоде при наличии в нем убытка и тем более возмещение из бюджета суммы налога, исчисленного от размера убытков. Суд полагает, что при таких обстоятельствах у налогоплательщика не возникло задолженности перед бюджетом по данному виду налога, поэтому вывод арбитражного суда о том, что утверждение налогового органа о занижении ответчиком суммы налога на прибыль необоснованно, поскольку при нулевой налоговой базе у налогоплательщика фактически отсутствуют основания для возникновения недоимки, является правомерным.

Таким образом, привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ в случае ошибочного предъявления к возмещению из бюджета сумм налога на прибыль, подсчитанного от убытков, возникших вследствие превышения расходов над доходами в отдельно взятом налоговом периоде, неправомерно.

Следует также отметить, что убытки, полученные в текущем налоговом периоде, могут быть учтены в последующем налоговом периоде в соответствии со ст. 283 НК РФ.

Ю.М. Лермонтов,

консультант Минфина России

1 мая 2008 г.

"Ваш бюджетный учет", N 5, май 2008 г.