Особенности уплаты НДС в строительстве (С. Топорнин, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 28, 29, июль 2008 г.)

Особенности уплаты НДС в строительстве

Выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления является объектом обложения НДС (п.п. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Однако, что понимается под СМР для собственного потребления, НК РФ не определено.

В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в котором они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Таким образом, в настоящее время следует руководствоваться п. 22 постановления Росстата от 20.11.06 г. N 69, согласно которому к СМР, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках подрядных договоров, а, например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительству собственной производственной базы и т.п.).

Что относится к СМР для собственного потребления

В соответствии с письмом Минфина России от 5.11.03 г. N 04-03-11/91 к СМР для собственного потребления в целях обложения НДС относятся работы капитального характера, в результате которых создаются новые объекты ОС, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.д.), или меняется первоначальная стоимость данных объектов, находящихся в эксплуатации, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения и по иным аналогичным основаниям.

Согласно постановлению Госкомстата России от 3.10.96 г. N 123 к СМР, в частности, относятся:

работы по возведению, расширению и реконструкции постоянных и временных зданий и сооружений и связанные с ними работы по монтажу железобетонных, металлических, деревянных и других строительных конструкций, работы по устройству и разработке подкрановых путей для башенных и других кранов;

работы по сооружению внешних и внутренних сетей водоснабжения, канализации, теплофикации, газификации и энергоснабжения, возведение установок (сооружений) по охране окружающей среды от загрязнений;

работы по установке санитарно-технического оборудования (включая стоимость этого оборудования);

работы по освоению участков, по подготовке и планировке территорий строительства, включая намыв территорий и связанные с этим снос строений, вырубку леса, корчевание пней, осушение и т.д.;

работы по устройству оснований, фундаментов и опорных конструкций под оборудование, по обмуровке и футировке котлов, печей и других агрегатов.

В том случае, когда строительные и монтажные работы не носят капитальный характер (не связаны с созданием ОС и не изменяют их первоначальную стоимость), а, например, связаны с текущим ремонтом, объект налогообложения по НДС не возникает (письмо Минфина России от 5.11.03 г. N 04-03-11/91).

Какие расходы следует включать в налоговую базу по НДС

При выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость этих работ, исчисленная исходя их всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ).

До 1 января 2006 г. организации должны были включать в сумму таких расходов только затраты, связанные с выполнением СМР собственными силами организаций (письмо МНС России от 24.03.04 г. N 03-1-08/819/16). В соответствии с письмом Минфина России от 16.01.06 г. N 03-04-15/01 сумма фактических расходов определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные как собственными силами, так и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями.

Однако согласно письму ФНС России от 4.07.07 г. N ШТ-6-03/527 указанное письмо Минфина России N 03-04-15/01 решением ВАС РФ от 6.03.07 г. N 15182/06, признано не соответствующим НК РФ и не действующим в части включения в налоговую базу по НДС стоимости работ, выполненных привлеченными подрядными организациями.

Момент определения налоговой базы

С 1 января 2006 г. начислять НДС по СМР, выполненным для собственного потребления, нужно в конце налогового периода (месяца, квартала) (п. 10 ст. 167 НК РФ, в ред. от 22.07.05 г. N 119-ФЗ (далее - Закон N 119-ФЗ).

Следует отметить, что в связи с вступлением в силу 1 января 2008 г. п. 4 ст. 2 Федерального закона от 27.07.07 г. N 137-ФЗ налоговым периодом по НДС в соответствии со ст. 163 НК РФ является квартал. Таким образом, с указанной даты начислять НДС по СМР для собственного потребления следует на последнее число квартала.

Однако СМР капитального характера, как правило, продолжаются в течение ряда лет. Поэтому многие налогоплательщики ведут СМР, к которым приступили в 2005 г., 2004 г. и ранее. При этом до 1 января 2006 г. они должны были определять налоговую базу по НДС в несколько ином порядке, а именно на момент принятия к учету объекта завершенного капитальным строительством (п. 10 ст. 167 НК РФ, в ред. от 29.05.02 г. N 57-ФЗ (далее - Закон N 57-ФЗ).

В связи с этим для налогоплательщиков, которые осуществляют СМР для собственного потребления с 2004 г., 2005 г. по объекту, который на 1 января 2006 г. еще не был принят к учету как ОЗКС, ст. 3 Закона N 119-ФЗ предусмотрела ряд переходных положений, а именно:

согласно п. 4 ст. 3 Закона N 119-ФЗ момент определения налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления, выполненных до 1 января 2005 г., определяется после принятия на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства (основных средств);

согласно п. 6 ст. 3 Закона N 119-ФЗ суммы налога, не исчисленные налогоплательщиком до 31 декабря 2005 г. (включительно) по СМР для собственного потребления, выполненным с 1 января 2005 г., подлежат исчислению исходя из всех фактических расходов на объем работ, выполненных по 31 декабря 2005 г. (включительно). Моментом определения налоговой базы по НДС является 31 декабря 2005 г.

Вычет сумм НДС по СМР для собственного потребления

НДС, начисленный с 1 января 2006 г. на сумму фактических расходов по СМР для собственного потребления, принимается к вычету в порядке, предусмотренном абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ, а именно, вычет производится по мере уплаты в бюджет налога, начисленного налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления, в соответствии со ст. 173 НК РФ. Следовательно, налогоплательщик вправе получить вычет сумм НДС в налоговом периоде, следующем за налоговым периодом, по итогам которого НДС был уплачен.

Для налогоплательщиков, начавших СМР для собственного потребления до 1 января 2006 г., Законом N 119-ФЗ предусмотрен ряд переходных положений для вычета "входного" НДС:

согласно п. 5 ст. 3 Закона N 119-ФЗ суммы налога, исчисленные налогоплательщиком по СМР для собственного потребления, выполненным до 1 января 2005 г., подлежат вычетам по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства, используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ. Вычеты указанных сумм налога производятся после уплаты в бюджет налога в соответствии со ст. 173 НК РФ;

суммы налога, исчисленные на 31 декабря 2005 г. с фактических расходов на СМР для собственного потребления, выполненные с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2005 г. (включительно), подлежат вычетам согласно п. 6 ст. 3 Закона N 119-ФЗ, после уплаты в бюджет налога в соответствии со ст. 173 НК РФ.

Вычет сумм НДС, предъявленных подрядными организациями при
проведении ими капитального строительства

1. Суммы налога, предъявленные подрядными организациями, местонахождением которых является территория Российской Федерации, по работам, выполненным с 1 января 2006 г., налогоплательщик вправе предъявить к вычету, если эти расходы произведены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ (п.п. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ), имеется оформленный в порядке, установленном ст. 169 НК РФ, счет-фактура от поставщика, работы, выполненные подрядными организациями, приняты на учет и имеются подтверждающие первичные документы (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Таким образом, факт принятия к учету объекта завершенного капитального строительства или реализации объекта незавершенного капитального строительства не влияет на зачет сумм НДС налогоплательщиками, которые приобретают услуги подрядных организаций с 1 января 2006 г.

Если налогоплательщик с 1 января 2006 г. приобретает работы по выполнению капитального строительства у иностранных подрядных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, порядок принятия сумм НДС к вычету производится в ином порядке.

Согласно ст. 148 НК РФ работы (услуги), выполненные на территории Российской Федерации организациями (в том числе иностранными организациями, которые не состоят на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика), признаются объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ.

Налоговая база в таком случае определяется в соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ покупателями - налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных организаций, которые не состоят на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой.

В соответствии с п. 4 ст. 174 НК РФ уплата НДС налоговыми агентами производится в момент выплаты денежных средств иностранному подрядчику. Банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу иностранной организации, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату НДС с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.

Принять к вычету сумму НДС, уплаченную в качестве налогового агента, налогоплательщик имеет право при наличии документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, и при наличии первичных документов, подтверждающих факт выполнения иностранными подрядчиками работ на территории Российской Федерации (абз. 1 и 2 ст. 172 НК РФ).

2. Суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями и уплаченные им при проведении капитального строительства, которые не были приняты к вычету до 1 января 2006 г., принимаются к вычету с учетом переходных положений, установленных Законом N 119-ФЗ, а именно:

Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) и уплаченные им при проведении капитального строительства, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 г., подлежат вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства, используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, или вычету при реализации объекта незавершенного капитального строительства в порядке, установленном главой 21 НК РФ.

Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику с 1 января 2005 г. до 1 января 2006 г. подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) и уплаченные им при проведении капитального строительства и не принятые к вычету в установленном порядке, подлежат вычетам в течение 2006 г. равными долями по налоговым периодам (1/12 или 1/4, в зависимости от налогового периода). При этом в случае принятия объекта завершенного капитального строительства на учет в 2006 г. или при реализации в 2006 г. такого объекта уплаченные суммы НДС, не принятые ранее к вычету в порядке, установленном настоящей частью, подлежат вычетам по мере принятия на учет или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Вычет сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении
им материалов для осуществления СМР для собственного потребления,
а также выполнения СМР привлеченными подрядными организациями

Приобретение материалов после 1 января 2006 г.

Принятие к вычету сумм НДС, предъявленных поставщиками, состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, при приобретении материалов налогоплательщиком с 1 января 2006 г. для осуществления СМР, осуществляется в порядке, указанном в абз. 1 п. 1 раздела "Порядок принятия к вычету сумм НДС, предъявленных подрядными организациями при проведении ими капитального строительства".

Принятие к вычету сумм НДС, предъявленных иностранными поставщиками, которые не состоят на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, при приобретении материалов с 1 января 2006 г., местом реализации которых признается территория Российской Федерации, налогоплательщиком для осуществления СМР, осуществляется в порядке, указанном в абз. 7 п. 1 раздела "Порядок принятия к вычету сумм НДС, предъявленных подрядными организациями при проведении ими капитального строительства".

Что же касается порядка уплаты НДС покупателем - налоговым агентом при приобретении материалов у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, то он отличается от порядка уплаты НДС при приобретении работ (услуг) у таких организаций. Уплата НДС производится согласно п. 1 ст. 174 НК РФ не позднее 20 числа месяца, следующего за месяцем (кварталом), в котором данный товар был принят на учет налогоплательщиком.

При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации ответственность за уплату НДС при приобретении материалов лежит на покупателе товаров.

Ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации признается объектом налогообложения в соответствии с п.п. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ. При этом порядок уплаты НДС регулируется одновременно и налоговым, и таможенным законодательством.

По общему правилу НДС при ввозе товаров в страну уплачивается таможенным органам (ст. 174 НК РФ, ст. 331 ТК РФ).

НДС должен быть уплачен не позднее 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия или со дня завершения внутреннего таможенного транзита, если декларирование товаров производится не в месте их прибытия (п. 1 ст. 329 ТК РФ).

Если в соответствии с международным договором Российской Федерации отменены таможенный контроль и таможенное оформление перемещаемых через таможенную территорию Российской Федерации товаров, взимание налогов с товаров, происходящих из такого государства и ввозимых на территорию Российской Федерации, осуществляют налоговые органы Российской Федерации (ввоз товаров с территории Белоруссии).

НДС должен быть уплачен одновременно с оплатой стоимости товаров, но не позднее 15 календарный дней после принятия товаров на учет, ввезенных на таможенную территорию Российской Федерации (п. 3 ст. 152 НК РФ).

По общему правилу платить НДС таможенным органам должен декларант (ст. 328 ТК РФ). Согласно ст. 11 ТК РФ декларант - это лицо, которое декларирует товары (составляется ГТД) либо от имени которого декларируются товары.

Что касается товаров, которые не облагаются НДС при ввозе на территорию Российской Федерации, то их перечень приведен в ст. 150 НК РФ (в данной статье отсутствует перечень материалов, приобретаемых налогоплательщиком для осуществления СМР).

Ввоз материалов для выполнения СМР на таможенную территорию Российской Федерации подпадает под таможенный режим "переработка для внутреннего потребления". Согласно п.п. 7 п. 1 ст. 151 НК РФ НДС уплачивается в полном объеме при ввозе товаров на территорию Российской Федерации в данном таможенном режиме.

При ввозе материалов для использования их в СМР на таможенную территорию Российской Федерации НДС уплачивается по ставке 18% (п. 5 ст. 164 НК РФ). Сумма НДС, подлежащая к уплате в бюджет, определяется согласно п. 1 ст. 160 НК РФ по формуле:

НДС = (таможенная стоимость ввозимого товара + сумма таможенной пошлины на ввозимый товар) х 18%.

Ставки таможенной пошлины установлены в Таможенном тарифе Российской Федерации, утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации от 27.11.06 г. N 718.

Исчислить сумму НДС в ГТД нужно по каждой группе ввозимого товара, вида и марки. При этом НДС исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм НДС, исчисленных отдельно по каждой из таких групп товаров (п. 3 ст. 160 НК РФ).

Согласно п. 5 ст. 172 НК РФ вычет сумм налога по товарам, приобретенным налогоплательщиком для осуществления СМР, осуществляется в порядке, предусмотренном п. 1 настоящей статьи. Налоговым вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Указанный порядок принятия к вычету сумм НДС по таким товарам установлен с 1 января 2006 г.

Приобретение материалов до 1 января 2006 г.

Порядок принятия к вычету сумм НДС, уплаченных до 1 января 2006 г. и не принятых к вычету, при приобретении материалов для осуществления СМР для собственного потребления, приобретенных у российских контрагентов, приобретенных в качестве покупателя - налогового агента, приобретенных в таможенном режиме "переработка для внутреннего потребления", осуществляется в следующем порядке.

Согласно п. 3 ст. 3 Закона N 119-ФЗ суммы НДС, уплаченные по товарам, приобретенным налогоплательщиком для выполнения СМР для собственного потребления, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 г., подлежат вычетам по мере постановки на учет соответствующих ОЗКС, используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, или при реализации объектов незавершенного капитального строительства в порядке, установленном главой 21 НК РФ.

В соответствии с п. 6 ст. 3 Закона N 119-ФЗ, суммы НДС, уплаченные по товарам, приобретенным для выполнения СМР для собственного потребления в период с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2005 г. включительно, подлежат вычетам 31 декабря 2005 г.

Согласно письму Минфина России от 16.01.06 г. N 03-04-15/01 вычеты сумм НДС, уплаченных по товарам, приобретенным налогоплательщиком в 2005 г. для выполнения СМР после 1 января 2006 г., поскольку ст. 3 Закона N 119-ФЗ особый порядок применения налоговых вычетов по таким товарам не установлен, подлежат вычетам в порядке, установленном п. 5 ст. 172 НК РФ до введения в действие закона N 119-ФЗ (до его введения действовала редакция Федерального закона от 29.05.02 г. N 57-ФЗ), т.е. по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Порядок принятия к вычету сумм НДС, уплаченных до 1 января 2006 г. и не принятых к вычету, при покупке материалов для осуществления строительства привлеченными подрядными организациями, приобретенных у российских контрагентов, приобретенных в качестве покупателя - налогового агента, приобретенных в таможенном режиме "переработка для внутреннего потребления", законом N 119-ФЗ не установлен. В связи с этим следует руководствоваться ранее действующей редакцией п. 5 ст. 172 НК РФ, которая предусматривает вычет сумм налога по мере постановки на учет соответствующих объектов, завершенных капитальным строительством, с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства, а также в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ требуется наличие первичных документов.

Восстановление сумм НДС к уплате в бюджет

Согласно абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), исчисленные налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления, принятые к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (операции, как облагаемые, так и не облагаемые НДС), за исключением ОС, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

В случае, указанном в абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ, налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение 10 лет начиная с года, в котором наступил момент, указанный в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ (момент начисления амортизации по объекту), в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму налога. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 настоящего Кодекса, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год.

Пример. В январе 2006 г. налогоплательщик ввел в эксплуатацию здание. НДС по нему был принят к вычету. С 2008 г. данное здание начинает использоваться в деятельности, не облагаемой НДС. НДС будет восстанавливаться в период с 2008 г. по 2015 г., т.е. в течение 8 лет. За 2006 и 2007 гг. сумма НДС к восстановлению не подлежит, так как в стоимости отгруженных товаров нет оборота, не облагаемого НДС.

Суммы НДС, предъявленные продавцом при приобретении налогоплательщиком материалов для выполнения СМР по объекту и принятые к вычету в установленном порядке, который стал использоваться в операциях, облагаемых и не облагаемых НДС, также подлежат восстановлению к уплате в бюджет в доле, которая в соответствии с абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ определяется из стоимости отгруженных товаров, не облагаемых НДС, в общей стоимости отгруженных товаров, но за налоговый период.

Восстановление принятых ранее сумм НДС к вычету производится в том налоговом периоде, в котором объект начал использоваться для операций, облагаемых и не облагаемых НДС (абз. 4 п.п. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету (в полном объеме). Сумма НДС, подлежащая восстановлению, указанная в пп. 1, 2 данного раздела, учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

С. Топорнин,

специалист Аудиторско-консалтинговой группы

"АРНИ Polaris International"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 28, 29, июль 2008 г.