Резерв сомнительных долгов: что, зачем, когда и сколько?
В своей деятельности организация сталкивается с большим количеством контрагентов. Время от времени какой-то из партнеров нарушает данные им обязательства. Особенно неприятна ситуация, когда покупатель не желает платить по счетам. Фирма может сгладить негативные последствия такого проступка, создавая резерв по сомнительным долгам.
Двойная запись
В бухгалтерском учете резерв по сомнительным долгам формируется в соответствии с пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (утв. приказом Минфина от 29 июля 1998 г. N 34н).
Для учета операций по формированию и использованию резерва Планом счетов и Инструкцией по его применению (утв. приказом Минфина от 31 октября 2000 г. N 94н) предусмотрен счет 63 "Резервы по сомнительным долгам".
Учитывается резерв как прочие расходы фирмы (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. приказом Минфина от 6 мая 1999 г. N 33н).
Типовая схема корреспонденции счетов такова:
- сформирован резерв по сомнительным долгам;
- списана дебиторская задолженность за счет резерва по сомнительным долгам (использован резерв);
- неиспользованная в бухгалтерском учете до конца отчетного года сумма резерва присоединена к финансовым результатам.
Отличия в бухгалтерском и налоговом учете резерва по сомнительным долгам есть, но они весьма немногочисленны, а некоторые и незначительны. Проанализировав эти отличия, можно сделать такой вывод. Правила бухгалтерского учета настолько расплывчаты, что в большинстве случаев позволяют определить сумму резерва по правилам налогового учета. То же самое можно сказать и об использовании резерва.
Тем более это удобно с точки зрения минимизации различий между данными системами. Соответственно, можно будет уменьшить количество корректирующих записей, которые необходимо сделать по нормам ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (утв. приказом Минфина от 19 ноября 2002 г. N 114н).
Поэтому далее в статье речь будет идти в основном о правилах налогового учета.
Общие правила
Формирование резерва по сомнительным долгам в налоговом учете регламентируется статьей 266 Налогового кодекса.
Как в бухгалтерской, так и в налоговой системе создавать резерв могут только те фирмы, которые учитывают выручку от реализации по методу начисления. Фирмы, применяющие кассовый метод, резервы не создают.
Решение о создании резерва нужно отразить в учетной политике организации.
Для сближения бухгалтерского учета с налоговым резерв надо либо создавать в обоих учетах и прописывать одинаковые условия, либо не создавать вовсе.
Обратите внимание: создание резерва по сомнительным долгам в налоговом учете - это право, а не обязанность фирмы (письмо УФНС по г. Москве от 9 апреля 2007 г. N 20-12/031921). А вот что касается его формирования в бухучете, это вопрос спорный. С одной стороны, Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности говорит о том, что организация может создавать резервы сомнительных долгов (п. 70). С другой стороны, в ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" (утв. приказом Минфина от 9 декабря 1998 г. N 60н) есть требование осмотрительности (п. 7). Из него следует, что если существует вероятность получения убытка (в данном случае - неполучения долга), этот убыток должен быть зафиксирован в бухгалтерской отчетности. Одним из методов отражения в отчетности вероятностных убытков является резервирование, в том числе создание резервов по сомнительным долгам. Это противоречие двух основных бухгалтерских документов и вызывает споры.
Спорным является также вопрос о том, имеет ли фирма право создавать резерв только с начала года или она может принять такое решение в любой момент. Контролирующие ведомства считают, что, если отчетный год уже начался, резервировать средства нельзя (письмо УФНС по г. Москве от 9 апреля 2007 г. N 20-12/031921). Однако прямого запрета в налоговом законодательстве нет. К тому же появление сомнительной дебиторской задолженности можно квалифицировать как факт хозяйственной деятельности, отличный от обстоятельств, имевших место ранее (возникший впервые). А утверждение способа учета таких фактов изменением учетной политики не признается (п. 16 ПБУ 1/98). Следовательно, фирма вправе начать формирование резерва по сомнительным долгам, не дожидаясь окончания текущего налогового периода и не фиксируя принятое решение в учетной политике заранее (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 15 октября 2007 г. N А56-26468/2006).
Решив создать резерв по сомнительным долгам, фирма должна формировать его ежеквартально или ежемесячно (п. 3 ст. 266 НК). Эта периодичность зависит от отчетного периода, который фирма применяет по налогу на прибыль. Им может быть квартал или месяц (п. 2 ст. 285 НК).
В бухгалтерском учете резерв по сомнительным долгам можно создавать по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).
В налоговом учете резерв сомнительных долгов создается по задолженности, "возникшей в связи с реализацией товаров, работ, услуг" (п. 1 ст. 266 НК).
Обратите внимание: с логической точки зрения законодательство позволяет создавать резервы в налоговом учете по более широкому спектру долгов, чем в бухгалтерском. Ведь выражения "в связи с реализацией" и "по расчетам за продукцию, товары, работы и услуги" разнятся по смыслу. Например, неустойку, которую ваш покупатель должен выплатить за просрочку оплаты отгруженного товара, можно считать возникшей в связи с реализацией товара. А следовательно, ее можно учесть в сомнительных долгах.
Сумма резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете отражается в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99), а в налоговом учете - в составе внереализационных (подп. 7 п. 1 ст. 265 НК).
Как сформировать резерв
Чтобы определить сумму отчислений в резерв по сомнительным долгам, сначала нужно произвести следующие действия:
1. Провести инвентаризацию дебиторской задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), по состоянию на последний день отчетного периода по налогу на прибыль.
2. Выделить из нее сомнительные долги.
Обратите внимание: сомнительный долг - это дебиторская задолженность, которая не погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (залогом, поручительством или банковской гарантией).
3. Определить срок задержки платежей по сомнительным долгам. Отсчитывать его нужно с той же даты, что и срок исковой давности.
4. Рассчитать размер резервирования сумм по каждой задолженности, исходя из сроков задержки платежей:
- по задержкам со сроком менее 45 дней отчисления в резерв равны 0;
- по задержкам со сроком от 45 до 90 дней (включительно) отчисления в резерв равны 50 процентам
от суммы задолженности;
- по задержкам со сроком более 90 дней отчисления в резерв равны 100 процентам от суммы задолженности.
5. Сравнить общую сумму, которую надо зарезервировать, с 10 процентами выручки фирмы за отчетный период. Если фактический резерв превышает это предельное значение, то резерв можно создать только на сумму, равную 10 процентам выручки.
Пример 1
В I квартале 2008 года выручка от реализации ЗАО "Москвичка" составила 1 000 000 руб. Учетной политикой фирмы предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам.
"Москвичка" платит налог на прибыль ежеквартально. С такой же периодичностью фирма проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и производит отчисления в резерв по сомнительным долгам.
По результатам инвентаризации на 31 марта 2008 года в учете фирмы числилась дебиторская задолженность по следующим фирмам:
- ООО "Альфа" - 40 000 руб. Срок задержки составил 240 дней;
- ООО "Бета" - 50 000 руб. Срок задержки составил 50 дней;
- ЗАО "Гамма" - 160 000 руб. Срок задержки составил 44 дня.
В резерв по сомнительным долгам бухгалтер "Москвички" включил:
- долг "Альфа" в сумме 40 000 руб.;
- долг "Бета" в сумме 25 000 руб. (50 000 руб. х 50%).
Долг "Гамма" не был учтен при формировании резерва, поскольку срок задержки оплаты составил менее 45 дней.
Общий размер резерва, рассчитанный исходя из суммы дебиторской задолженности, составил 65 000 руб. (40 000 руб. + 25 000 руб.).
Максимальный размер резерва, рассчитанный на основании выручки, составляет 100 000 руб. (1 000 000 руб. х 10%).
Таким образом, размер резерва, рассчитанный исходя из сроков возникновения задолженности, меньше его максимальной суммы. Поэтому бухгалтер "Москвички" сформировал резерв в размере 65 000 руб.
Итак, сумма расходов на формирование резерва, которая учитывается при расчете налога на прибыль за I квартал 2008 года, составила 65 000 руб. Затраты на формирование резерва по сомнительным долгам были включены в состав расходов 31 марта 2008 года.
Как списать долг за счет резерва
Если фирма создала резерв по сомнительным долгам, то долги, признанные безнадежными, списываются за счет этого резерва (п. 5 ст. 266 НК).
Если в течение отчетного периода убытки от списания безнадежных долгов превысили размер резерва по сомнительным долгам, то сумма превышения включается в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК).
Если на конец отчетного периода у фирмы есть неиспользованный остаток резерва, то он может быть перенесен на следующий отчетный период с учетом следующих правил:
- если неиспользованный остаток меньше суммы резерва, создаваемого в следующем отчетном периоде, разница между остатком и суммой вновь создаваемого резерва включается в состав внереализационных расходов;
- если неиспользованный остаток больше суммы резерва, создаваемого в следующем отчетном периоде, разница между остатком и суммой вновь создаваемого резерва включается в состав внереализационных доходов (п. 5 ст. 266 НК).
Обратите внимание: в бухгалтерском учете неиспользованный остаток не переносится на следующий год.
Л. Улицкая,
налоговый консультант
"Московский бухгалтер", N 12, июнь 2008 г.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журнал "Московский бухгалтер"
ООО "Международное агентство бухгалтерской информации"
Свидетельство о регистрации ПИ N ФС 77-27516 Федеральной службы по надзору за соблюдением законодательства в сфере массовых коммуникаций и охране культурного наследия от 07.03.2007