Комментарий к письмам Минфина России от 02.04.2008 N 03-03-06/1/252 и от 10.04.2008 N 03-03-06/1/264 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 12, июнь 2008 г.)

Комментарий к письмам Минфина России
от 02.04.2008 N 03-03-06/1/252 и от 10.04.2008 N 03-03-06/1/264

Безвозмездно полученные денежные средства от акционера с долей участия в уставном капитале более 50 процентов не учитываются при определении базы по налогу на прибыль.

В опубликованном письме Минфин разъяснил порядок определения стоимости полученного в виде взноса в уставный капитал имущества. Так, делая взнос в уставный (складочный) капитал не денежными средствами, учредители могут нести дополнительные расходы. Они также могут быть включены в стоимость полученных объектов.

Акционеры по отношению к своей компании имеют определенные обязательства. Среди них - оплата приобретенных акций и оказание помощи учрежденному предприятию. Этому посвящены опубликованные письма Минфина.

Безвозмездная финансовая помощь

Порядок отражения безвозмездной финансовой помощи для целей налогового учета, полученной акционерным обществом от учредителя, разъясняется в письме Минфина России от 02.04.2008 N 03-03-06/1/252.

Так, в целях налогообложения прибыли даром полученные акционерным обществом денежные средства от владельца более 50 процентов доли его уставного капитала не учитываются при определении базы по "прибыльному" налогу. Это следует из подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса, согласно которому при определении базы по этому фискальному платежу не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией даром от:

- предприятия, у которого уставный капитал состоит более чем на 50 процентов из вкладов получающей фирмы;

- компании или физического лица, если уставный капитал получающей стороны более чем на половину состоит из вклада передающей стороны.

При этом принятое имущество в течение одного года со дня его получения не должно передаваться третьим лицам.

Денежные средства тоже принадлежат к имуществу. Об этом свидетельствует статья 128 Гражданского кодекса и статья 38 Налогового кодекса. Поэтому поступившие на расчетный счет (в кассу) организации денежные средства в виде безвозмездной финансовой помощи можно использовать в хозяйственной деятельности сразу, не дожидаясь окончания годичного срока. И налог на прибыль в этом случае платить не придется (см. письма Минфина России от 28.12.2006 N 03-03-04/4/194, от 19.04.2006 N 03-03-04/1/360). В данном случае не имеет значения, является учредитель организации резидентом РФ либо нет. Главное, чтобы доля его участия в уставном капитале предприятия составляла более 50 процентов (письма УФНС России по г. Москве от 16.04.2007 N 20-12/035982 и от 06.10.2006 N 19-11/87982).

Обратите внимание: если доля учредителя в уставном капитале меньше половины, то денежные средства учитываются в составе внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ).

В бухгалтерском учете безвозмездно полученные от учредителя денежные средства являются прочим доходом (п. 7 ПБУ 9/99). При этом сумма дохода признается на дату поступления денежных средств (п. 16 ПБУ 9/99).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, безвозмездное получение денежных средств отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления". Одновременно сумма полученных безвозмездно денежных средств отражается в составе прочих доходов записями по дебету счета 98 субсчет 98-2 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-1 "Прочие доходы".

В связи с различным порядком отражения полученных денежных средств в бухгалтерском и налоговом учете возникает постоянная разница и соответствующий ей постоянный налоговый актив (п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Пример 1

ЗАО "Актив" получило от учредителя, владеющего более 50 процентами акций, безвозмездную финансовую помощь на сумму 500 000 руб. Бухгалтер акционерного общества сделал следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 98-2

- 500 000 руб. - отражена сумма, поступившая от учредителя безвозмездно, в составе доходов будущего периода;

Дебет 98-2 Кредит 91-1

- 500 000 руб. - безвозмездно полученная сумма признана прочим доходом;

Дебет 68 Кредит 99

- 120 000 руб. (500 000 руб. х 24%) - отражен постоянный налоговый актив.

Учредителями фирмы могут быть как физические, так и юридические лица. Поэтому необходимо иметь в виду, что дарение между коммерческими организациями, в том числе передача денег в виде финансовой помощи, запрещено. Кроме подарков, стоимость которых не превышает 500 рублей (п. 4 ст. 575 ГК РФ; ст. 5 Закона от 19.06.2000 N 82-ФЗ).

Вклад имущества в уставный капитал

В письме Минфина России от 10.04.2008 N 03-03-06/1/264 говорится об определении стоимости имущества, вносимого в уставный капитал акционерного общества, для расчета налога на прибыль. В частности, рассматривается ситуация, когда такой вклад делает учредитель, который является российской организацией, применяющей традиционную систему налогообложения.

Обратите внимание: стоимость вносимого в уставный капитал имущества (имущественных прав) для целей обложения налогом на прибыль определяется в зависимости от статуса вкладчика. А он в свою очередь может быть или российской компанией, или иностранной фирмой, или физическим лицом.

По рыночной стоимости или по данным налогового учета? В статье 277 Налогового кодекса оговорены особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда). В ней передающая сторона выступает в роли акционера, а принимающая - в качестве эмитента. Ведь речь идет об акционерных обществах.

Согласно данной статье, полученное имущество в виде взноса в уставный (складочный) капитал эмитент принимает по остаточной стоимости для расчета налога на прибыль. Если вклад вносит российская организация, то получающая сторона принимает имущество по стоимости, которая определяется по данным налогового учета учредителя на дату перехода права собственности (абз. 3 подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).

При этом если для определения стоимости (остаточной стоимости) имущества, полученного как вклад в уставный капитал, акционерное общество воспользуется услугами независимого оценщика, то такие действия компании будут признаны налоговыми органами не соответствующими законодательству о налогах и сборах (см. письмо УФНС России по г. Москве от 13.10.2006 N 20-12/92170).

Обратите внимание: в бухгалтерском учете сторона, получившая имущество в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, отражает его по первоначальной стоимости, под которой признается денежная оценка вклада, согласованная учредителями (п. 9 ПБУ 6/01, п. 11 ПБУ 14/2007, п. 8 ПБУ 5/01, п. 12 ПБУ 19/02). Поэтому эмитент должен учесть актив по той стоимости, которая указана в протоколе собрания учредителей либо в учредительном договоре. В налоговом же учете, как было сказано, стоимость переданного имущества определяется без учета стоимостной оценки, согласованной учредителями организации. Разъяснения о том, что стоимость (остаточная стоимость) должна определяться по данным налогового учета у передающей стороны, содержатся в комментируемом письме Минфина.

В большинстве случаев передается амортизируемое имущество. Если оно учредителем не эксплуатировалось, то его принимают на учет по первоначальной стоимости (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). Бывшие же в эксплуатации объекты учитывают по первоначальной стоимости за минусом начисленной амортизации (абз. 8 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Что делать с дополнительными затратами? Передавая имущество в уставный капитал, акционер может понести дополнительные затраты: транспортные расходы, расходы по оплате государственной пошлины и прочие. Тогда стоимость передаваемых объектов может быть увеличена на их сумму. Но при условии, что учредительным договором предусмотрено, что расходы учредителя при внесении имущества в уставный капитал являются его вкладом. В противном случае эти затраты не включаются в стоимость передаваемого имущества (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.01.2008 N А52-193/2007, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.03.2007 N Ф04-1392/2007(33232-А27-41)).

Пример 2

Учредителем ЗАО "Актив" является российская организация ООО "Пассив". В качестве вклада в уставный капитал оно внесло производственное здание остаточной стоимостью 500 000 руб. Дополнительно ООО "Пассив" уплатило государственную пошлину за регистрацию перехода права собственности в размере 7500 руб. Согласно условиям учредительного договора ЗАО "Актив", расходы по уплате государственной пошлины не признаются вкладом учредителя в уставный капитал.

Таким образом, для расчета налога на прибыль ЗАО "Актив" учтет основное средство, а ООО "Пассив" - полученные акции по стоимости 500 000 руб. без суммы дополнительных расходов.

Стоимость активов, полученных в виде вклада в уставный (складочный) капитал, должна иметь подтверждение. Для этого эмитенту необходимо запросить у учредителя документы о первоначальной (остаточной) стоимости полученного имущества и затратах, которые возникли у второго при внесении вклада. При отсутствии таких документов, стоимость полученных объектов для целей налогового учета признается равной нулю (абз. 3 подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). В случае если отсутствует только часть подтверждающих документов, то нулю признается равной только часть стоимости имущества.

Рассмотренный в комментарии и в опубликованном письме Минфина порядок определения стоимости имущества, вносимого в уставный капитал акционерного общества, для расчета налога на прибыль закреплен в Налоговом кодексе Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, который вступил в силу 15 июля 2005 года. Данные поправки распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с начала 2005 года. Правомерность применения данного способа до 1 января 2005 года специалисты финансового ведомства подтвердили в опубликованном письме.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 12, июнь 2008 г.