Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 февраля 2014 г. N 14АП-84/14

г. Вологда

19 февраля 2014 г.

Дело N А13-18291/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 12 февраля 2014 года.

В полном объёме постановление изготовлено 19 февраля 2014 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Виноградовой Т.В., судей Ралько О.Б. и Тарасовой О.А. при ведении протокола секретарем судебного заседания Куликовой М.А.

при участии от предпринимателя Сикорского Валерия Владимировича Кочуровского А.А. по доверенности от 01.11.2013 N 3Д-1227, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области Чельцовой Е.А. по доверенности от 10.01.2014 N 01-16/з, Бродковой А.К. по доверенности от 07.02.2014 N 04-28/16, Авериной Г.А. по доверенности от 31.12.2013 N 04-15/435,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 19 июня 2012 года по делу N А13-18291/201118291/2011 (судья Шестакова Н.А.),

установил:

индивидуальный предприниматель Сикорский Валерий Владимирович (место жительства: г. Череповец, пр. Победы, д. 146, кв. 66, ОГРНИП 304352823200010; далее - ИП Сикорский В.В., Предприниматель), обратился в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области (место нахождения: 162608, г. Череповец, пр. Строителей, д. 4 Б, ОГРН 1043500289898; далее - Инспекция) от 04.10.2011 N 12-15/55 в части предложения уплатить налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 105 547 руб.; налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) по ставке 13% в сумме 121 381 руб.; по ставке 30% в сумме 5 924 769 руб.; по ставке 15% в сумме 13 770 руб.; НДФЛ (налоговый агент) в сумме 13 022 руб.; единый социальный налог (далее - ЕСН) в сумме 19 537 руб., а также в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), в виде взыскания 1 187 707 руб. штрафа; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде взыскания 7481 руб. 80 коп. штрафа, а также привлечения к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 2400 руб. и неприменения смягчающих ответственность обстоятельств.

Решением суда первой инстанции от 19.06.2012 требования Предпринимателя удовлетворены частично: оспариваемое решение Инспекции признано недействительным в части предложения ИП Сикорскому В.В. уплатить НДС в сумме 70 987 руб., НДФЛ в сумме 6 072 942 руб., ЕСН в сумме 19 537 руб., пени в соответствующих суммах, а также пени, начисленные на сумму неперечисленного НДФЛ в размере 143 436 руб., привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 1 187 707 руб. 80 коп., привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде штрафа в сумме 6 994 руб. 80 коп., привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 126 НК РФ, в виде штрафа в сумме 2400 руб. В удовлетворении остальной части требований предпринимателю отказано. Также суд обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Предпринимателя, взыскал с Инспекции в пользу Предпринимателя расходы по уплате госпошлины в сумме 200 руб. и возвратил заявителю из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1800 руб., уплаченную по платежному поручению от 28.12.2011 N 308.

Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2012 решение суда первой инстанции от 19.06.2012 о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции от 04.10.2011 N 12-15/55 отменено в части предложения Предпринимателю уплатить 5 924 769 руб. НДФЛ и соответствующие суммы пеней и штрафа. В указанной части в удовлетворении заявленных требований Предпринимателю отказано. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа (далее - ФАС СЗО) от 06.03.2013 постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2012 по делу N А13-18291/2011 отменено в части отказа предпринимателю в удовлетворении требований о признании недействительным решения Инспекции от 04.10.2011 N 12-15/55 в части предложения уплатить 5 924 769 руб. НДФЛ, соответствующую сумму пеней и штрафных санкций. В этой части дело направлено на новое рассмотрение в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд. В остальной части постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2012 оставлено без изменения.

В постановлении ФАС СЗО от 06.03.2013 указано на необходимость исследовать и дать правовую оценку соответствия порядка исчисления налоговым органом периодов, относящихся к предмету спора, нормам налогового законодательства; представленным сторонами доказательствам и доводам в отношении эпизодов доначисления Предпринимателю НДФЛ по ставкам 30% и 15%, соответствующих пеней и санкции.

После нового рассмотрения дела апелляционный суд постановлением от 05.09.2013 решение суда первой инстанции от 19.06.2012 отменил в части признания не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации и недействительным решение Инспекции от 04.10.2011 N 12-15/55 по эпизоду, касающемуся предложения уплатить НДФЛ в сумме 3 654 342 руб., соответствующие этой сумме пени и штрафные санкции, отказав заявителю в удовлетворении требований о признании недействительным решения Инспекции в этой части. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Постановлением ФАС СЗО от 13.12.2013 постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.09.2013 по делу N А13-18291/2011 отменено. Дело направлено на новое рассмотрение в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в ином составе судей.

В постановлении ФАС СЗО от 13.12.2013 указано на необходимость с учетом правовой позиции суда кассационной инстанции, изложенной в постановлении от 06.03.2013, исследовать на соответствие нормам налогового законодательства выводы Инспекции относительно порядка исчисления для целей применения различных ставок НДФЛ периодов, относящихся к предмету спора, а также представленные в материалы дела доказательства и доводы сторон в отношении двух эпизодов доначисления Предпринимателю этого налога по ставкам 30% и 15%, соответствующих пеней и санкций, дать им правовую оценку.

Инспекция в апелляционной жалобе и её представители в судебном заседании просят решение суда отменить в части признания недействительным решения Инспекции в части предложения Предпринимателю уплатить НДФЛ в сумме 5 938 539 руб. (5 924 769 руб. + 13 770 руб.), соответствующие пени и санкции. Указывают, что Предприниматель фактически находился на территории Российской Федерации менее 183 календарных месяцев в течение 12 следующих подряд месяцев в 2009 году; доводы Предпринимателя о том, что он пересекал границу Российской Федерации не только в пунктах пропуска "Шереметьево", "Домодедово", "Внуково", "Пулково-2", "Шумилкино", "Петрозаводск-аэропорт" документально не подтверждены; справки о периодах обучения на курсах эстонского языка и лечения зубов противоречат имеющейся у Инспекции информации, полученной от УФСБ России в рамках выездной налоговой проверки. Считают, что итоговый статус налогоплательщика должен определяться в конце календарного года, поскольку налоговым периодом по НДФЛ является календарный год.

Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав доказательства по делу, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) Предпринимателем налогов и сборов, результаты которой отражены в акте проверки от 26.07.2011 N 12-14/42 (том дела 1, листы 130 - 150; том дела 2, листы 1 - 16).

В ходе проверки Инспекция пришла к выводу о том, что Предприниматель, находившийся за пределами Российской Федерации свыше 183 календарных дней в 2009 году, в силу пункта 3 статьи 224 НК РФ не должен признаваться резидентом Российской Федерации, в связи с чем его доходы, полученные от источников в Российской Федерации, в том числе, и доходы, полученные в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, подлежат налогообложению НДФЛ по ставкам 30% и 15% соответственно.

В связи с этим обстоятельством налоговым органом установлено:

- занижение предпринимателем НДФЛ за 2009 год, исчисляемого с доходов, полученных в рамках трудовых правоотношений от открытого акционерного общества "Комсоцбанк Бумеранг", облагаемых по ставке 30%, на сумму 5 924 769 руб.,

- занижение предпринимателем НДФЛ за 2009 год, исчисляемого с доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности организации, облагаемых по ставке 15%, на сумму 13 770 руб.

Принятым по результатам проверки решением от 04.10.2011 N 12-15/55, в том числе и по указанным эпизодам, Предпринимателю предложено уплатить недоимку по НДФЛ по ставке 30% в сумме 5 924 769 руб. и по НДФЛ по ставке 15% в сумме 13 770 руб. Этим же решением Предприниматель привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в общей сумме 1 639 062 руб., а также ему начислены пени в общей сумме 1 464 683 руб. 97 коп. (том дела 1, листы 28 - 92).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 20.12.2011 N 14-09/015016@ (том 1, листы 116 - 129) оспариваемое решение Инспекции по рассматриваемым эпизодам оставлено без изменения.

Не согласившись с решением Инспекции, Предприниматель обратился в суд с заявлением о признании его в оспариваемой части недействительным.

Суд первой инстанции установил, что Предприниматель в 2009 году находился на территории России 208 дней (том дела 2, листы 91 - 93). Следовательно, Инспекция необоснованно применила к его доходу ставки НДФЛ в размере 30% и 15%, соответственно. В качестве допустимых доказательств по делу судом приняты во внимание документы, представленные Предпринимателем в суд и в ходе проверки налоговому органу, подтверждающие выезд заявителя в спорный период за пределы России с целью обучения на курсах эстонского языка в Центре повышения квалификации общества с ограниченной ответственностью "ЛАНГФАРМ" (далее - ООО "ЛАНГФАРМ"), а также документы, подтверждающие прохождение лечения зубов в период с 23.05.2009 по 01.07.2009 у врача Марины Якобашвили.

Суд первой инстанции также указал, что Инспекция ни в оспариваемом решении, ни при рассмотрении дела в суде не привела сведений о датах выплаты дохода налогоплательщику, подлежащих обложению по ставкам 30% и 15%, в связи с чем у суда отсутствует возможность проверить правильность определения 12-месячного периода, предшествующего дате выплаты дохода, для установления статуса налогоплательщика.

Апелляционный суд считает данные выводы суда основанными на материалах дела и нормах налогового законодательства.

Согласно пункту 1 статьи 207 НК РФ, плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации и не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В зависимости от статуса физического лица НК РФ установлены разные ставки налога на доходы физического лица.

В отношении всех доходов от источников в Российской Федерации, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации (за исключением доходов, получаемых в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций), применяется налоговая ставка в размере 30% (пункт 3 статьи 224 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

Применительно к положениям пункта 2 статьи 207 НК РФ при определении 12-месячного периода фактического нахождения физического лица в Российской Федерации не имеет правового значения то обстоятельство, приходятся ли эти 12 месяцев на один календарный год или нет.

В силу данной нормы Кодекса необходимо, чтобы эти 12 месяцев шли последовательно друг за другом.

Таким образом, указанный период может относиться не только к 12-месячному периоду текущего календарного года, но и к любому непрерывному 12-месячному периоду, в том числе начавшемуся в одном календарном году и продолжающемуся в другом. Такая же правовая позиция изложена и в разъяснениях Министерства финансов Российской Федерации (далее - Минфин РФ) от 26.04.2012 N 03-04-06/6-123, от 05.04.2012 N 03-04-05/6-444, от 14.07.2011 N 03-04-06/6-170, которыми в силу статьи 32 НК РФ должны руководствоваться налоговые органы.

При определении даты, которой должны предшествовать 12 последовательных месяцев, необходимо исходить из установленного главой 23 НК РФ порядка уплаты суммы НДФЛ в бюджет в зависимости от того, удерживается и уплачивается ли налог с дохода физического лица налоговым агентом (дата выплаты дохода) либо уплачивается физическим лицом самостоятельно по истечении налогового периода (первое число месяца, следующего за налоговым периодом, в котором получен доход).

В данном случае, доначисляя налог, Инспекция не приняла во внимание, когда был получен доход.

Согласно пункту 1 статьи 223 НК РФ в целях настоящей главы, если иное не предусмотрено пунктами 2 - 4 настоящей статьи, дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

Пунктом 2 данной статьи установлено, что при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

В ходе налоговой проверки не был установлен 12-месячный период, предшествующий дате выплаты дохода и, соответственно, не был установлен в соответствии с пунктом 2 статьи 207 НК РФ статус Предпринимателя, как лица, не являющегося налоговым резидентом Российской Федерации.

Апелляционный суд считает ошибочным, как противоречащий пункту 2 статьи 207 НК РФ, довод подателя апелляционной жалобы о том, что итоговый статус налогоплательщика должен определяться в конце календарного года.

Таким образом, Инспекцией в ходе налоговой проверки не установлены обстоятельства, свидетельствующие о занижении Предпринимателем налога и совершении им налогового правонарушения.

Следовательно, доначисление налога по ставке 30% в сумме 5 924 769 руб. и налога по ставке 15% в сумме 13 770 руб., начисления соответствующих пеней и привлечения к ответственности в виде штрафа в соответствующей сумме нельзя признать обоснованными.

Апелляционный суд считает необходимым также отметить, что налоговым органом неправомерно не приняты представленные Предпринимателем справки в подтверждение нахождения заявителя за пределами Российской Федерации в связи с обучением и лечением.

Из содержания пункта 2 статьи 207 НК РФ следует, что период пребывания на территории Российской Федерации не прерывается на периоды выезда физического лица за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

Предпринимателем с целью подтверждения выезда за пределы России для лечения и обучения представлены справка о периодах обучения на курсах эстонского языка с января по май 2009 года в Центре повышения квалификации ООО "ЛАНГФАРМ", справка о лечении зубов в период у врача М. Якобашвили (том 3 листы 106-107, 109-111).

Налоговый кодекс Российской Федерации не содержат ограничений по возрасту, видам учебных заведений, учебных дисциплин, лечебных учреждений, заболеваний, а также по перечню зарубежных стран, что признается и Минфином России (письмо от 08.10.2012 N 03-04-05/6-1155).

Основополагающим обстоятельством в данном случае является только то, было ли обучение и лечение кратковременным (менее шести месяцев) либо превысило этот срок.

Судом первой инстанции установлено, что Предпринимателем с целью подтверждения выезда за пределы России для лечения и обучения представлены справки о периодах обучения в Эстонии на курсах эстонского языка в Центре повышения квалификации ООО "ЛАНГФАРМ", и периодах лечения зубов у врача М. Якобашвили в том же иностранном государстве (том 3 листы 106-107, 109-111).

В соответствии с указанными справками Предприниматель проходил обучение на курсах эстонского языка в периоды с 05.01.2009 по 17.01.2009, с 22.01.2009 по 04.02.2009, с 26.02.2009 по 03.03.2009, с 26.03.2009 по 21.04.2009, с 27.04.2009 по 19.05.2009, а также проходил лечение в период с 23.05.2009 по 01.07.2009.

Поскольку Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит какого-либо перечня документов, которыми физическое лицо может подтвердить свое кратковременное обучение и лечение за границей, суд первой инстанции правомерно признал представленные Предпринимателем справки достаточными для подтверждения пребывания его на территории Российской Федерации в указанный период для целей определения его резидентского статуса. При этом суд обоснованно отметил, что налоговым органом не представлены доказательства недостоверности сведений, отраженных в представленных заявителем документах.

Приведённые в апелляционной жалобе доводы Инспекции о недостоверности сведений, отражённых в представленных Предпринимателем справках, основаны на сведениях о пересечении Предпринимателем границы Российской Федерации, полученных от отдела в г. Череповце Управления Федеральной службы безопасности Российской Федерации по Вологодской области и отдела Управления Федеральной миграционной службы по Вологодской области в г. Череповце.

Однако данные сведения не могут быть признаны отражающими полную информацию о выезде Предпринимателя за пределы Российской Федерации и въезде обратно, поскольку, как указывает заявитель, он осуществлял выезд с территории Российской Федерации через границу с Республикой Беларусь.

Кроме того, из расчёта Инспекции количества дней пребывания за границей видно, что налоговым органом при составлении этого расчёта принимались во внимание и другие доказательства нахождения Предпринимателя за границей или пребывания на территории России.

При изложенных обстоятельствах оснований для отмены решения суда в части признания недействительным решения Инспекции от 04.10.2011 N 12-15/55 в части предложения уплатить НДФЛ в сумме 5 938 539 руб. (5 924 769 руб. + 13 770 руб.), соответствующие пени и штраф не имеется. Апелляционная жалоба в указанной части удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьями 110, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Вологодской области от 19 июня 2012 года по делу N А13-18291/2011 в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области в части предложения уплатить налог на доходы физических лиц по ставке 30% в сумме 5 924 769 руб., по ставке 15% в сумме 13 770 руб., а также соответствующие пени и штраф оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области в пользу предпринимателя Сикорского Валерия Владимировича 200 руб. в возмещение судебных расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение кассационных жалоб.

Председательствующий

Т.В. Виноградова

Судьи

О.Б. Ралько О.А. Тарасова