Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17 февраля 2014 г. N 09АП-1540/14

г. Москва

17 февраля 2014 г.

Дело N А40-134321/13

Резолютивная часть постановления объявлена 13 февраля 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 17 февраля 2014 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи В.Я. Голобородько

Судей Е.А. Солоповой, Н.О. Окуловой

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.C. Абрамовым

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ЗАО "Руском" на решение Арбитражного суда г. Москвы от 09.12.2013 г.

по делу N А40-134321/13 вынесенное судьей А.В. Бедрацкой по заявлению ЗАО "Руском" (ОГРН 1037739957298 ) к ИФНС России N 2 по г.Москве о признании недействительным решения N51 от 28.06.2013

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Морозова М.Ю. по дов. N 0905 от 04.09.2013, Прудников Э.Б. по дов. N 0904 от 04.09.2013

от заинтересованного лица - Сериков С.Г. по дов. N 05-25/13618 от 26.07.2013, Кузнецова В.С. по дов. б/н от 23.12.2013

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество "РУСКОМ" (ОГРН: 1037739957298; 129090, г. Москва, пр-кт Мира, д.13, стр.1), (далее ЗАО "РУСКОМ", Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Москве (ОГРН: 1047702057809; 129110, г. Москва, ул. Б. Переяславская, д. 16), (далее ответчик, Инспекция) о признании недействительным решения от 28.06.2013 г. N 51 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда г. Москвы 09.12.2013 г. Обществу отказано в удовлетворении заявленных требований.

С решением суда не согласился налогоплательщик, обратился с апелляционной жалобой, обращение с которой мотивирует тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Налоговый орган представил отзыв на апелляционную жалобу, в которой просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст.266,268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, отзыва на неё, оснований к отмене решения не усматривает.

Как следует из материалов дела, Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка Закрытого акционерного общества "РУСКОМ по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2009 г. по 31.12.2011 г.

По результатам проверки Инспекцией был составлен акт налоговой проверки N 6/80 от 22.04.2013 г.

ЗАО "РУСКОМ", были представлены возражения вх. N 09122/2 от 24.05.2013 г., на акт проверки N 6/80 от 22.04.2013 г.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки Инспекцией принято решение N 51 от 28.06.2013 г., о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 1 ст. 122 НК РФ с уплатой штрафа в размере 894 011 р., начислены пени в размере 474 435 р., предложено уплатить недоимку в размере 4 470 053 р.

Заявитель, не согласившись с принятым налоговым органом решением, обратился с апелляционной жалобой в УФНС России.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы УФНС России вынесло решение N 21-19/079894 от 07.08.2013 г., согласно которому вышеуказанное решение Инспекции было оставлено без изменения, апелляционная жалоба без удовлетворения.

Заявитель обратился в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании незаконным вышеуказанного решения Инспекции.

В ходе выездной налоговой проверки было установлено, что ЗАО "РУСКОМ" в проверяемом периоде были выданы займы контрагентам (юридическим и физическим лицам) и заключены договоры займа: Гутман К.В., ООО "Альянс", ООО "Суздальская охота", Некоммерческим Фондом помощи лесоохотничьим хозяйствам, Бухтояровым В.И., ЗАО "Яхт-клуб "Фрегат", Морозовой М.Ю.

Инспекция в оспариваемом решении указывает, на занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 г., в связи с не включением в состав внереализованных доходов процентов по долговым обязательствам в сумме 4 470 053 р.

В проверяемом периоде ЗАО "РУСКОМ" была занижена налогооблагаемая база по налогу на прибыль организаций, в связи с не включением в состав внереализационных доходов процентов по долговым обязательствам.

Как следует из материалов дела, Обществом был заключен договор займа с Бухтояровым В.П. от 17.05.2011 г. N 2-05. Сумма займа по данному договору составила 417 500 000 р. Размер процентов по договору составил 7 процентов годовых. Сумма займа передается Бухтоярову В.П. в течение 5 рабочих дней с момента подписания договора. Бухтояров В.П. обязуется полностью возвратить сумму займа и проценты за пользование денежными средствами в срок до 31.12.2011 г. Проценты за пользование денежными средствами выплачиваются в день полного погашения суммы займа.

Из дополнительного соглашения от 06.02.2012 г. к договору займа от 17.05.2011 г. N 2-05 следует, что стороны решили, что размер процентов по договору составляет 5.5 процентов годовых, заемщик обязуется полностью возвратить сумму займа и проценты в срок до 31.12.2015 г. Проценты уплачиваются в день полного погашения всей суммы займа.

Так же Обществом был заключен с Бухтояровым В.П. договор займа от 10.05.2011 г. N 1-05. Сумма займа по договору составила 218 810 000 р. размер процентов по договору составил 7 процентов годовых. Сумма займа передается Бухтоярову В.П. в течение 5 рабочих дней с момента подписания договора. Бухтояров В.П. обязуется полностью возвратить сумму займа и проценты за пользование денежными средствами в срок до 31.12.2012 г. Проценты за пользование денежными средствами выплачиваются в день полного погашения суммы займа.

Из дополнительного соглашения от 06.02.2012 г. к договору займа от 10.05.2011 г. N 1-05 следует, что стороны решили, что размер процентов по договору составляет 5.5 процентов годовых. Заемщик обязуется полностью возвратить сумму займа и проценты в срок до 31.12.2015 г. Проценты уплачиваются в день полного погашения всей суммы займа.

Сроки начисления процентов по займам в договорах не указаны и им не регламентированы.

Согласно пункту 6 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам. Согласно норме статьи 807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. В таком случае условия подписанного сторонами до передачи денег договора займа могут являться действительными только в части, относящейся к реально переданным на условиях этого договора денежным средствам. Статьей 809 ГК РФ определено, что заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, предусмотренных договором.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных в статье 269 НК РФ.

В пункте 1 статьи 271 НК РФ определено, что при методе начисления в целях исчисления налога на прибыль доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. В соответствии с пунктом 19 учетной политики ЗАО "РУСКОМ", утвержденной руководителем, дата получения дохода в целях исчисления налога на прибыль в проверяемом периоде определялась по методу начисления.

По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход (расход) признается осуществленным и включается в состав соответствующих доходов (расходов) на конец месяца соответствующего отчетного периода (п. 6 ст. 271 и п. 8 ст. 272 НК РФ). В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

В соответствии с пунктом 1 статьи 328 НК РФ налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам.

В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 НК РФ.

Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271 - 273 Налогового Кодекса.

Кроме того, налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений пункта 4 статьи 328 НК РФ. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.

Следовательно, проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных доходов (расходов) равномерно в течение всего срока действия договора займа вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов на конец каждого месяца пользования предоставленными (полученными) денежными средствами

При этом организация-кредитор учитывает эти проценты в составе доходов также равномерно в течение периода пользования заемными средствами.

При использовании метода начисления дата признания расходов, а, следовательно, и доходов, в виде процентов не зависит от срока выплаты процентов, определенного условиями договоров, и от фактической выплаты начисленных процентов кредитору. Право налогоплательщика на включение во внереализационные расходы, а, следовательно, и внереализационные доходы, сумм начисленных по договорам займа процентов не связано с реальной выплатой денежных средств заимодавцу. Поэтому суммы начисленных процентов учитываются в целях налогообложения в каждом отчетном периоде, причем даже в том случае, если срок возврата займа и перечисления процентов за пользование денежными средствами приходится на следующий налоговый период (год).

Данная позиция также подтверждается письмами Минфина России от 21.01.2013 г. N , от 25.09.2012 г. N 03-03-06/1/500, от 17.09.2012 г. N 03-03-06/2/108, от 21.10.2011 г. N 03-03-06/1/684, от 26.08.2011 г. N 03-03-06/1/523, от 03.02.2011 г. N 03-03-06/1/57, от 21.07.2010 г. N 03-03-06/1/475, от 04.06.2010 г. N 03-03-05/123 (направлено для доведения до сведения нижестоящих органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 16.06.2010 г. N ШС-37-3/4248@), ФНС России от 17.03.2010 г. N 3-2-06/22, УФНС России по г. Москве от 20.04.2010 г. N 16-15/041896@, а также сложившейся судебной практике постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.04.2013 г. N А27-15253/2012 (Определением ВАС РФ от 16.08.2013 г. N ВАС-11047/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), Постановлениями ФАС Московского округа от 14.04.2010 г. N КА-А40/3376-10, ФАС Северо-Западного округа от 31.07.2008 г. N А42-7376/2007 и от 28.11.2008 г. N А46-7136/2008).

Заявитель в заявлении ссылается на статью 809 ГК РФ, согласно которой заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, предусмотренных договором. (Постановление ФАС МО от 19.10.2012 г. по делу N А40-28488/2012-140-137), считает, что для определения правильности формирования налогооблагаемой базы необходимо установить период, когда у налогоплательщика возникли связанные с уплатой процентов по договорам займа доходы с учетом установленного договором срока их получения.

Так согласно статье 809 ГК РФ заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, предусмотренных договором. Согласно представленным заявителем договорам займа от 10.05.2011 г. N 1-05 и от 17.05.2011 N 2-05 сумма займа с процентами по займу подлежит возврату в срок до 31 декабря 2011 г. То есть в 2011 г. Дополнительные соглашения по данным договорам были заключены только 06.02.2012 г.

Следовательно, у ЗАО "Руском" возникли связанные с уплатой процентов по договорам займа доходы с учетом установленного договором срока их получения в декабре 2011 г, которые и должны были быть отражены обществом в указанном периоде.

Заявитель не согласен с выводом суда первой инстанции о занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2011 год, в связи с не включением в состав внереализационных доходов процентов по долговым обязательствам в сумме 4 470 053 руб.

В проверяемом периоде ЗАО "РУСКОМ" была занижена налогооблагаемая база по налогу на прибыль организаций в связи с не включением в состав внереализационных доходов процентов по долговым обязательствам.

Заявителем с Бухтояровым В.П. заключен договор займа от 17.05.2011 N 2-05. Сумма займа по данному договору составляет 417 500 000 руб. Размер процентов по договору составляет 7 процентов годовых. Сумма займа передается Бухтоярову В.П. в течение 5 рабочих дней с момента подписания договора. Бухтояров В.П. обязуется полностью возвратить сумму займа и проценты за пользование денежными средствами в срок до 31.12.2011. Проценты за пользование денежными средствами выплачиваются в день полного погашения суммы займа.

Из дополнительного соглашения от 06.02.2012 к договору займа от 17.05.2011 N 2-05 следует, что стороны решили, что размер процентов по договору составляет 5,5 процентов годовых, заемщик обязуется полностью возвратить сумму займа и проценты в срок до 31.12.2015. Проценты уплачиваются в день полного погашения всей суммы займа.

Заявителем с Бухтояровым В.П. заключен договор займа от 10.05.2011 N 1-05. Сумма займа по договору составляет 218 810 000 руб. размер процентов по договору составляет 7 процентов годовых. Сумма займа передается Бухтоярову В.П. в течение 5 рабочих дней с момента подписания договора. Бухтояров В.П. обязуется полностью возвратить сумму займа и проценты за пользование денежными средствами в срок до 31.12.2011 г. Проценты за пользование денежными средствами выплачиваются в день полного погашения суммы займа.

Из дополнительного соглашения от 06.02.2012 к договору займа от 10.05.2011 N 1-05 следует, что стороны решили, что размер процентов по договору составляет 5,5 процентов годовых. Заемщик обязуется полностью возвратить сумму займа и проценты в срок до 31.12.2015. Проценты уплачиваются в день полного погашения всей суммы займа.

Сроки начисления процентов по займам в договорах не указаны и им не регламентированы.

Согласно пункту 6 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам. Согласно норме статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. В таком случае условия подписанного сторонами до передачи денег договора займа могут являться действительными только в части, относящейся к реально переданным на условиях этого договора денежным средствам. Статьей 809 ГК РФ определено, что заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, предусмотренных договором.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных в статье 269 НК РФ.

В пункте 1 статьи 271 НК РФ определено, что при методе начисления в целях исчисления налога на прибыль доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. В соответствии с пунктом 19 учетной политики ЗАО "РУСКОМ", утвержденной руководителем, дата получения дохода в целях исчисления налога на прибыль в проверяемом периоде определялась по методу начисления.

По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход (расход) признается осуществленным и включается в состав соответствующих доходов (расходов) на конец месяца соответствующего отчетного периода (п. 6 ст. 271 и п. 8 ст. 272 НК РФ). В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

В соответствии с пунктом 1 статьи 328 НК РФ Налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам.

В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 НК РФ.

Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271 - 273 Налогового Кодекса.

Кроме того, налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений пункта 4 статьи 328 НК РФ. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.

Следовательно, проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных доходов (расходов) равномерно в течение всего срока действия договора займа вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов на конец каждого месяца пользования предоставленными (полученными) денежными средствами

При этом организация-кредитор учитывает эти проценты в составе доходов также равномерно в течение периода пользования заемными средствами.

При использовании метода начисления дата признания расходов, а, следовательно, и доходов, в виде процентов не зависит от срока выплаты процентов, определенного условиями договоров, и от фактической выплаты начисленных процентов кредитору. Право налогоплательщика на включение во внереализационные расходы, а следовательно, и внереализационные доходы, сумм начисленных по договорам займа процентов не связано с реальной выплатой денежных средств заимодавцу. Поэтому суммы начисленных процентов учитываются в целях налогообложения в каждом отчетном периоде, причем даже в том случае, если срок возврата займа и перечисления процентов за пользование денежными средствами приходится на следующий налоговый период (год).

Данная позиция поддержана письмами Минфина России от 21.01.2013 N , от 25.09.2012 N 03-03-06/1/500, от 17.09.2012 N 03-03-06/2/108, от 21.10.2011 N 03-03-06/1/684. от 26.08.2011 N 03-03-06/1/523. от 03.02.2011 N 03-03-06/1/57. от 21.07.2010 N 03-03-06/1/475, от 04.06.2010 N 03-03-05/123 (направлено для доведения до сведения нижестоящих органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 16.06.2010 N ШС-37-3/4248@), ФНС России от 17.03.2010 г. N 3-2-06/22, УФНС России по г. Москве от 20.04.2010 N 16-15/041896@, а также соответствует сложившейся судебной практике постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.04.2013 N А27-15253/2012 (Определением ВАС РФ от 16.08.2013 N ВАС-11047/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), Постановлениями ФАС Московского округа от 14.04.2010 N КА-А40/3376-10, ФАС Северо-Западного округа от 31.07.2008 N А42-7376/2007 и от 28.11.2008 N А46-7136/2008).

Налогоплательщик в апелляционной жалобе указал, что:

У общества отсутствует обязанность учитывать в составе внереализационных доходов суммы процентов, обязанность по уплате которых у заемщика в спорный налоговый период не возникла. (Постановление ФАС МО от 19.10.2012 по делу N А40-28488/2012-140-137).

Суд первой инстанции установил, что представленная судебная практика не только не опровергает доводы налогового органа, а подтверждает их законность и обоснованность:

Так согласно согласно статье 809 ГК РФ заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, предусмотренных договором. Согласно представленным договорам займа от 10.05.2011 г. N 1-05 и от 17.05.2011 N 2-05 сумма займа с процентами по займу подлежит возврату в срок до 31 декабря 2011 г. То есть в 2011 г. Дополнительные соглашения по данным договорам были заключены только 06.02.2012 г.

Из вышеизложенного следует, что суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что у ЗАО "Руском" возникли связанные с уплатой процентов по договорам займа доходы с учетом установленного договором срока их получения в декабре 2011 г, которые и должны были быть отражены обществом в указанном периоде.

На основании статьей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266,267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 09.12.2013 г. по делу N А40-134321/13 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

В.Я. Голобородько

Судьи

Н.О. Окулова Е.А. Солопова