Вопрос: Физическим лицам, которые являются нашими исполнителями по договорам гражданско-правового характера, мы выплачиваем аванс до выполнения работ. Должна ли организация начислять ЕСН и взносы по обязательному пенсионному страхованию на эти суммы? ("ЭЖ Вопрос-Ответ", N 6, июнь 2008 г.)

Физическим лицам, которые являются нашими исполнителями по договорам гражданско-правового характера, мы выплачиваем аванс до выполнения работ. Должна ли организация начислять ЕСН и взносы по обязательному пенсионному страхованию на эти суммы?

Объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (п. 1 ст. 236 НК РФ).

К сведению!

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять и оплатить результат работы (п. 1 ст. 702 ГК РФ).

Однако в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В свою очередь положениями п. 14 ст. 270 НК РФ прямо установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного в порядке предварительной оплаты. Следовательно, на основании п. 3 ст. 236 и п. 14 ст. 270 НК РФ авансовые выплаты не признаются объектом обложения ЕСН и взносами на обязательное пенсионное страхование*(1).

Зададимся вопросом: о чем свидетельствует указание в п. 3 ст. 236 НК РФ именно на текущий отчетный (налоговый) период признания расходов? О том, что любые выплаты и вознаграждения могут быть включены в объект обложения ЕСН только в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они подлежат включению в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

Порядок определения расходов в целях налогообложения прибыли по методу начисления установлен ст. 272 НК РФ. В силу п. 1 указанной статьи расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и/или иной формы их оплаты.

Причем вознаграждения, выплачиваемые по договорам гражданско-правового характера, подлежат включению в расходы на дату подписания акта приема-передачи работ (услуг, прав) (п. 2 ст. 272 НК РФ).

Кроме того, в целях главы 24 НК РФ для налогоплательщиков-организаций дата осуществления выплат и иных вознаграждений определяется как день их начисления в пользу физического лица, в отношении которого осуществляются выплаты (ст. 242 НК РФ).

Таким образом, суммы авансовых выплат, произведенных в рамках договоров гражданско-правового характера (включая авторские договоры), могут быть признаны в составе расходов для целей налогообложения прибыли исключительно при условии документального подтверждения выполнения физическими лицами соответствующих работ и/или оказания услуг, т.е. при наличии акта выполненных работ (оказанных услуг). В противном случае признание организацией таких расходов не будет соответствовать требованиям ст. 252 НК РФ (расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты).

Отметим, что Минфин России придерживается аналогичной позиции (письма от 24.01.2007 N 03-04-06-02/6, от 27.04.2006 N 03-05-02-04/50 и от 02.02.2006 N 03-05-02-04/8): момент перечисления выплат не имеет значения для исчисления ЕСН. В частности, специалисты финансового ведомства указали на то, что объект обложения ЕСН возникает в момент начисления выплат в пользу физических лиц независимо от даты фактического получения физическими лицами начисленных им сумм выплат и от периода фактического выполнения работ, за который они начислены.

Иная позиция - о включении выплат и вознаграждений в налоговую базу по ЕСН по мере их получения физическими лицами (в том числе в качестве авансового платежа, перечисленного или выданного работодателем), а не по мере начисления - противоречит нормам п. 14 ст. 270 и п. 3 ст. 236 НК РФ. Такая позиция приводит к неустранимым сомнениям и противоречиям в установлении момента определения налоговой базы по ЕСН в части начисляемых и выплачиваемых вознаграждений.

С. Комаров,

директор по консалтингу,

партнер аудиторской фирмы "Юнифин"

1 июня 2008 г.

"ЭЖ Вопрос-Ответ", N 6, июнь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Взносы на обязательное пенсионное страхование начисляются по правилам, установленным для ЕСН.