Проводим конкурсы и вручаем призы силами АУ и АНКО (С.Н. Соловьев, "Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2008 г.)

Проводим конкурсы и вручаем призы силами АУ и АНКО

Автономные учреждения образования, культуры и спорта чаще других аналогичных учреждений (АУ) и автономных некоммерческих организаций (АНКО) проводят всевозможные конкурсы и розыгрыши, в ходе которых неизбежно возникают расходы по подготовке материально-технической базы, оплате проезда и проживания участников и, конечно же, затраты на приобретение и выдачу призов победителям. Такие расходы следует не только правильно оформить, отразить в учете, но и квалифицировать в целях налогообложения. Если для читателя актуальны эти вопросы, статья поможет ему найти ответы - и провести без налоговых рисков не один конкурс, соревнование или иное сходное мероприятие.

Какие расходы возникают в ходе проведения конкурсов и соревнований?

Без призов не обходится ни одно мероприятие, предполагающее состязание (соперничество) участников по степени их умственной и физической или иной подготовленности. Так, в образовательной деятельности проводятся олимпиады и конкурсы, в которых принимают участие обучающиеся заведений, в сфере культуры и спорта - спортивные и другие соревнования.

Если такие мероприятия проводят АУ или АНКО, то для них как организаторов неизбежны расходы:

- на обеспечение соревнований электронно-техническим оборудованием и контрольно-измерительными приборами;

- на оплату труда обслуживающего персонала;

- на оплату участникам проживания и проезда к месту проведения мероприятий и обратно;

- по награждению участников олимпиад, соревнований, конкурсов, розыгрышей (медали, дипломы, призы).

Рассмотрим особенности отражения в бухгалтерском учете и налогообложения таких расходов АУ и АНКО.

Материально-техническое обеспечение

Расходы на соревнования, конкурсы и олимпиады, связанные с их оборудованием, в бухгалтерском учете квалифицируются либо как капитальные, либо как текущие затраты в зависимости от срока полезного использования имущества и его стоимости. АУ, которые созданы на базе бюджетных, наверняка "унаследовали" материально-техническую базу для проведения указанных мероприятий. В некоторых случаях ее придется обновлять или докупать оборудование.

Имущество стоимостью менее установленного в учетной политике организации критерия признания актива в составе основных средств (ОС) включается в состав материальных запасов. Они списываются по мере передачи в эксплуатацию в состав текущих расходов, направленных на осуществление уставной деятельности. Дорогостоящее имущество, оценка которого превышает установленный в учете стоимостный критерий разграничения внеоборотных и оборотных активов, учитывается в составе ОС. Данные правила прописаны в ПБУ 6/01 *(1) и касаются они как АУ, так и АНКО.

Источником обновления материально-технической базы в АУ могут служить бюджетные субсидии или средства от оказания услуг на коммерческой основе. В АНКО источником финансирования таких расходов чаще являются целевые поступления на содержание некоммерческой организации и ведение ею уставной деятельности. Мы неспроста акцентировали внимание читателя на источнике финансирования: это во многом определяет налогообложение расходов по обновлению или созданию необходимой для проведения состязаний материальной базы. Бюджетные субсидии АУ и целевые поступления АНКО не учитываются при налогообложении прибыли, соответственно у таких юридических лиц нет оснований учитывать и осуществленные за счет данных поступлений расходы. Проще говоря, для АУ и АНКО, проводящих соревнования, конкурсы, олимпиады в рамках некоммерческого направления деятельности, не актуален вопрос налогообложения осуществленных расходов. Сразу отметим, что сказанное касается только налога на прибыль и расходов, связанных с обновлением (созданием) материально-технической базы для проведения состязаний. В отношении иных расходов и налогов такой однозначный вывод сделать не удастся.

Например, оплата труда обслуживающего мероприятия персонала хоть и финансируется из источников, рассмотренных выше, но является объектом обложения "зарплатными" налогами в общеустановленном порядке. Если с персоналом заключен трудовой договор на выполнение трудовых обязанностей, то АУ и АНКО удерживают с выплат и вознаграждений НДФЛ, начисляют ЕСН, пенсионные взносы на обязательное страхование и взносы в ФСС (на страхование от заболеваний и несчастных случаев). Если же АУ или АНКО помимо штатных работников привлекает для обслуживания соревнований, конкурсов и других состязаний лиц на условиях гражданско-правовых договоров, то обязательства перед внебюджетными фондами меньше на сумму взносов и ЕСН, перечисляемых в ФСС.

Оплата проживания и проезда к месту мероприятия

Расходы данного вида предусмотрены нормами Трудового кодекса, но отношение они имеют только к командированным лицам или сотрудникам, работа которых проходит в пути или носит разъездной характер. Очевидно, что и те, и другие связаны с учреждением или организацией трудовыми отношениями, а учащиеся образовательных учреждений такими отношениями отнюдь не связаны ни с организаторами конкурсов, олимпиад, ни с АУ и АНКО, отправляющими участников на указанные мероприятия. Можно подумать, как оформить трудовой договор с учащимся, однако это вопроса не решит: ст. 268 ТК РФ запрещено направлять в служебные командировки работников в возрасте до восемнадцати лет.

Оплата проезда и проживания для учащихся в силу пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ может быть признана доходом в натуральной форме (Письмо Минфина РФ от 08.05.2007 N 03-04-05-01/134). Если учащемуся не производились выплаты в денежной форме, обязанности налогового агента ограничиваются подачей соответствующих сведений в налоговый орган (ст. 226 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации в целях снижения налоговых рисков бухгалтеру ничего не остается, как включить данные выплаты в совокупный доход физических лиц - участников конкурсов, олимпиад. НДФЛ, конечно, бухгалтер вряд ли удержит со стоимости проездного документа или счета за проживание, но это не снимает с организации обязанности сообщать в налоговую инспекцию о суммах не удержанного НДФЛ.

Отметим, что в налоговую инспекцию подаются сведения даже о тех доходах, которые получают несовершеннолетние граждане. Они участвуют в налоговых отношениях через своих законных представителей (п. 1 ст. 26, п. 2 ст. 27 НК РФ), в качестве которых признаются родители, усыновители, попечители (ст. 28 ГК РФ). На это, в частности, обращено внимание в письмах УФНС по г. Москве от 09.08.2007 N 28-10/076242@, от 29.09.2006 N 28-11/86855. В силу п. 4 ст. 80 НК РФ налогоплательщик вправе представить налоговую декларацию через своего представителя. Исходя из этого, от имени несовершеннолетнего ребенка в возрасте до 18 лет, получившего подлежащий налогообложению доход, налоговую декларацию заполняет его родитель (опекун, попечитель) как законный представитель ребенка. Уплату налога от имени ребенка осуществляет также его законный представитель, он же несет ответственность за неуплату налогов.

Возникает резонный вопрос: как оптимизировать налогообложение, чтобы стоимость проживания и проезда учащегося не включать в его совокупный доход и бухгалтеру АУ (АНКО) не подавать в инспекцию сведения о суммах неудержанного налога? За ответом следует обратиться к ст. 217 НК РФ, в которой дан перечень не подлежащих налогообложению доходов. Наиболее походящим для исключения оплаты проезда и проживания учащихся из их совокупного дохода является признание таковых выплат компенсационными. В силу п. 3 ст. 217 НК РФ освобождаются от налогообложения все виды установленных действующим законодательством, законодательными актами субъектов РФ, решениями органов местного самоуправления компенсационных выплат. На федеральном уровне на сегодняшний день нет норм, позволяющих считать оплату проезда и проживания учащихся образовательных учреждений компенсационными выплатами. В то же время на региональном и местном уровне оплата проезда и проживания учащихся может быть признана компенсационной выплатой, и у бухгалтера не возникнет обязанности подавать сведения налоговикам об полученных учащимися налогооблагаемых доходах и суммах не удержанного с них налога.

Для участников спортивных соревнований оплата стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы относится к компенсационным выплатам и не подлежит налогообложению (абз. 5 п. 3 ст. 217 НК РФ). На основании этой нормы финансовое ведомство в письмах от 28.05.2008 N 03-04-06-01/144, от 27.12.2007 N 03-04-06-01/458 считает возможным исключить из налогооблагаемого дохода выплаты спортсменам, связанные с участием в спортивных соревнованиях (как в части питания, так и в части проезда и проживания). При этом спортивные соревнования и обязанность выступать в них воспитанников спортивного учреждения должны быть предусмотрены учебно-спортивным планом, что закрепляется в учредительном документе организации (устав, положение и т.п.). Сказанное не касается спортсменов-любителей, не являющихся работниками организаций, направляющих их на соревнования. Суммы оплаты стоимости проезда к месту проведения соревнований и обратно таких спортсменов, а также оплаты стоимости их проживания подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке (Письмо Минфина РФ от 25.01.2008 N 03-04-06-01/21).

В отношении другого налога - ЕСН - для спортсменов в ст. 238 НК РФ предусмотрена аналогичная норма. Не подлежит налогообложению оплата стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, формы, получаемых спортсменами и работниками спортивных организаций для участия в спортивных соревнованиях. Это дает основание АУ и АНКО не учитывать при расчете ЕСН суммы оплаты питания, формы и снаряжения. Что касается оплаты проезда и проживания, данные выплаты в целях ЕСН также можно считать компенсационными, направленными на возмещение командировочных расходов спортсмена, при условии, что с ним заключен трудовой договор. Если же между спортсменом и АУ или АНКО отсутствуют трудовые отношения, объекта обложения ЕСН не возникает (п. 1 ст. 236 НК РФ). Аналогичный вывод можно сделать и в отношении выплат на проезд и проживание учащимся, не состоящим в трудовых отношениях с образовательными учреждениями. У них по таким выплатам налоговых обязательств не возникает, что является преимуществом обложения ЕСН по сравнению с порядком расчета НДФЛ. Иными словами, отсутствие у образовательного учреждения трудового договора с учащимся может быть не только минусом при налогообложении, но и плюсом, позволяющим избежать отдельных обязательств перед бюджетом.

Награждение победителей

Для АУ и АНКО расходы на приобретение и выдачу призов, ценных подарков по праву можно назвать одними из спорных в учете и налогообложении. С позиций бухгалтерского учета стоимость призов и подарков, разыгрываемых в соревнованиях, конкурсах и даже олимпиадах, может быть существенной, сравнимой со стоимостью не только МПЗ, но и объектов ОС. К какому из перечисленных видов оборотных или внеоборотных активов отнести приобретаемые организатором соревнований призы?

Сразу заметим: если по ценовому показателю приз (подарок) подходит к категории объектов основных средств, это совсем не означает, что его нужно отражать в учете как внеоборотный актив. Высокая стоимость - лишь один из критериев, который дает право включить имущество в состав объектов ОС. В пункте 4 ПБУ 6/01 указан еще ряд условий, при выполнении которых приобретенное имущество в учете отражается как объект ОС. Все они хорошо знакомы бухгалтеру.

Разыгрываемый в соревнованиях приз удовлетворяет далеко не всем этим требованиям, точнее, к нему применимы только два: он используется в деятельности организации и его дальнейшая перепродажа не предполагается. Другие условия, предъявляемые ПБУ 6/01 к объекту ОС, по отношению к дорогостоящему призу не выполняются: разыгрывать его на протяжении более 12 месяцев вряд ли целесообразно - такие соревнования могут превратиться в антирекламу организатора соревнований, который не торопится расстаться с заявленными призами; способности приносить экономические выгоды в будущем приз тоже вряд ли имеет, прямой выгоды не приносит (есть только расходы на приобретение). Таким образом, даже если будет принято решение об учете приза в составе объектов ОС, бухгалтер просто не сможет определить срок его полезного использования.

Укажем еще одну особенность, которая не позволяет отнести приз к объектам ОС. Он практически не изнашивается, поэтому уменьшать его стоимость в учете и отчетности амортизационными отчислениями некорректно. Это можно сделать, проведя оценку снижения его рыночной стоимости. Последний термин читателям знаком по ПБУ 5/01*(2), которое допускает создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Оно устанавливает всего три условия, выполнение которых дает право признать актив в составе материальных запасов (п. 2 ПБУ 5/01). Он должен использоваться в качестве сырья, материалов при выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд организации. Также актив может быть предназначен для перепродажи, так как товары являются частью материальных запасов.

Данные условия не обязательно должны выполняться одновременно, по крайней мере, на это в ПБУ 5/01 в отличие от ПБУ 6/01 нет прямого указания. Достаточно, чтобы приобретенное имущество отвечало одному из установленных п. 2 ПБУ 5/01 критериев. Из них для приза (сколько бы он не стоил) наиболее подходит использование для производственных или управленческих нужд.

Итак, вы приняли решение в бухгалтерском учете включить разыгрываемый в соревнованиях приз в состав материальных ценностей. Возникает следующий вопрос: на каком счете оборотных активов следует его учитывать? Выбор невелик: либо счет 10 "Материалы", либо счет 41 "Товары". Но товары изначально предназначены для перепродажи и получения дохода. Поэтому, по мнению автора, организация может учесть главный приз только на счете 10, рекомендованном Планом счетов *(3) для учета материально-производственных запасов.

Особенности "призового" налогообложения

Как правило, соревнования, конкурсы или иные аналогичные мероприятия АНКО и АУ проводятся в рамках осуществляемой некоммерческой деятельности. Поэтому таким организациям и учреждениям вряд ли будет интересен налоговый учет затрат в целях исчисления налога на прибыль. В то же время даже в части некоммерческой деятельности у АУ и АНКО могут возникнуть обязательства перед бюджетом по НДС при осуществлении налогооблагаемых операций. За примером далеко ходить не надо.

Услуги в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса не облагаются НДС. Из этой нормы пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ есть два исключения. Во-первых, облагаются на общих основаниях консультационные услуги и сдача в аренду помещений. Во-вторых, облагается НДС реализация АНКО товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и приобретенных на стороне вне зависимости от того, направляется ли доход от реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса.

Проведение конкурса или олимпиады может являться частью образовательного или воспитательного процесса, что дает право на льготу по НДС, в то же время раздача ценных подарков и призов победителям, особенно если их стоимость достаточно существенна, может быть признана налоговиками налогооблагаемой операцией. Почему бы и нет? Передача ценных подарков и призов не тождественна оказанию образовательных услуг, а в целях исчисления НДС любая безвозмездная передача признается реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). По общему правилу она обязывает бывшего владельца имущества начислить налог с его рыночной стоимости (п. 2 ст. 154 НК РФ). Сказанное касается АУ и АНКО не только в сфере образования, но и в сфере физической культуры и спорта.

Читатель, возможно, не согласится с данной позицией и решит не начислять НДС при передаче призов или ценных подарков победителям соревнований, конкурсов или олимпиад, что неизбежно приведет к увеличению налоговых рисков. Но есть ли в этом необходимость? Вспомним, что при приобретении приза или ценного подарка продавец (поставщик), не пользующийся преимуществами спецрежима, предъявляет покупателю НДС, который является не возмещаемым и включается в стоимость имущества, если оно используется в дальнейшем в не облагаемых НДС операциях. В обратном случае, если имущество используется в облагаемых операциях, предъявленный его продавцом налог покупатель может поставить к вычету.

Применительно к рассматриваемой ситуации можно сказать, что если АУ или АНКО начислит налог при передаче приза (ценного подарка) победителю, она может не включать ранее предъявленный налог в стоимость приза (ценного подарка), а предъявить его к вычету. Если рыночная стоимость окажется соизмеримой с покупной, то налоговые обязательства перед бюджетом у АУ и АНКО просто не возникнут.

Пример 1.

АНКО в ходе соревнований, проводимых в рамках образовательного процесса (платные услуги), передала победителям ценные призы, рыночная стоимость которых без НДС составляет 150 000 руб. Предположим, цена приобретения призов соответствует рыночной стоимости - 177 000 руб., в том числе НДС - 27 000 руб.

В бухгалтерском учете АНКО будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Произведена оплата поставщику	60	51	177 000
Отражены в составе материальных запасов приобретенные ценные призы	10	60	150 000
Отражен НДС, предъявленный поставщиком	19	60	27 000
Принята к вычету сумма НДС	68	19	27 000
Отражена раздача ценных призов	26	10	150 000
Начислен НДС с безвозмездной передачи подарков	91-2	68	27 000

Для победителя с точки зрения налогообложения приз является доходом, полученным в натуральной форме (ст. 211 НК РФ), следовательно, его нужно включить в налогооблагаемую базу, как того требует п. 1 ст. 210 НК РФ. Если приз выдан не в денежной форме, АНКО как налоговый агент подает сведения в инспекцию о суммах не удержанного налога. Причем агент может исключить из налоговой базы 4 000 руб., уменьшив на эту сумму стоимость декларируемого в доходах приза. Это позволяет сделать п. 28 ст. 217 НК РФ, льготирующий доходы налогоплательщика, не превышающие 4 000 руб., по нескольким основаниям, в том числе получение призов и подарков.

Мы рассмотрели порядок учета приобретения и раздачи призов и ценных подарков за счет собственных средств АНКО. Проанализируем другую ситуацию, когда призы для награждения победителей соревнований и конкурсов приобретаются за счет выделенных для этих целей бюджетных средств.

В таком случае отражение в учете целевых средств усложнено тем, что АУ и АНКО не могут применять ПБУ 13/2000*(4), регулирующее учет средств целевого финансирования. В его п. 1 сказано, что данный государственный стандарт применяется коммерческими организациями, к числу которых ни АУ, ни АНКО не относятся. Тем не менее, существует точка зрения, что при значительном объеме коммерческих операций у некоммерческой организации она все же может применять отдельные из норм ПБУ 13/2000 в целях формирования полной и достоверной информации обо всех своих видах деятельности*(5). Мы отнюдь не призываем АУ или АНКО проводить не предусмотренные законодательством о бухгалтерском учете эксперименты, но, тем не менее, считаем целесообразным отражать в бухгалтерском учете раздельно доходы и расходы, финансируемые из бюджета и осуществляемые за счет оказания АУ и АНКО платных услуг.

Каким нормативным актом воспользоваться в такой непростой ситуации? У бухгалтеров некоммерческих учреждений и организации не такой большой выбор. В ПБУ 9/99 *(6) и ПБУ 10/99 *(7) не дается рекомендаций по отражению в учете некоммерческих организаций рассматриваемых операций по получению и расходованию средств целевого финансирования. Остается План счетов, который рекомендует в учете обобщать информацию о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, в том числе бюджетных средств, на счете 86 "Целевое финансирование". По кредиту данного счета учитываются средства целевого назначения в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Проводка делается на дату получения уведомления о выделении лимитов бюджетного финансирования. На дату фактического перечисления средств целевого финансирования счет 76 корреспондирует со счетом учета денежных средств. Использование целевого финансирования отражается по дебету счета 86 в корреспонденции с кредитом счета 20 (26).

Пример 2.

Воспользуемся условиями примера 1, с той лишь разницей, что в ходе соревнований призы разыгрываются АУ, которому в соответствии с заданием учредителя выделены бюджетные средства на награждение победителей в размере 177 000 руб. Предположим, рыночная стоимость призов составляет 182 900 руб.

Как и в предыдущем примере, при передаче победителям призов и подарков АУ фактически осуществляет налогооблагаемую НДС операцию. С одной стороны, это дает право предъявить налог к вычету, с другой - целевые средства выделяются на покупку призов и ценных подарков по полной стоимости, в том числе на компенсацию уплаченного в ней налога. В такой ситуации АУ не предъявляет НДС к вычету, что не освобождает ее от начисления НДС с рыночной стоимости призов.

В бухгалтерском учете АУ будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена задолженность учредителя по сформированному заданию	76	86	177 000
Получены целевые средства от учредителя	51	76	177 000
Произведена оплата поставщику за счет целевых средств	60	51	177 000
Отражены в составе материальных запасов приобретенные ценные призы	10	60	150 000
Отражен НДС, предъявленный поставщиком	19	60	27 000
Сумма НДС включена в стоимость материальных запасов	10	19	27 000
Отражена раздача ценных призов и подарков	26	10	177 000
Начислен НДС с безвозмездной передачи подарков (182 900 руб. х 18/118)	91-2	68	27 900
Отражено использование средств целевого финансирования на покрытие текущих расходов	86	26	177 000

Поскольку целевые средства были выделены только на приобретение призов и ценных подарков, но не на исполнение налоговых обязательств перед бюджетом, НДС в размере 27 900 руб. начисляется и уплачивается за счет собственных средств АУ. Правда, учредитель может пересмотреть задание в пределах выделенных ему бюджетных ассигнований и включить в него наш НДС.

С.Н. Соловьев

"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(2) Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н.

*(3) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(4) Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утв. Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 N 92н.

*(5) Статья А. Вифлеемского "Учет целевого финансирования автономных учреждений", N 2, 2007.

*(6) Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.

*(7) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.