На законных основаниях расплачиваемся за товар не сразу (О.В. Давыдова, "Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2008 г.)

На законных основаниях расплачиваемся за товар не сразу

Автономные учреждения (АУ) и автономные некоммерческие организации (АНКО), как и любые другие организации, иногда испытывают нехватку денежных средств, необходимых для приобретения товаров (работ, услуг). В поисках выхода из ситуации АУ и АНКО могут обратиться в банк за кредитом. Кроме того, организация может приобрести товары на основании договора товарного кредита*(1). Однако есть вполне привлекательная альтернатива - коммерческое кредитование. Именно о нем мы сегодня и поговорим.

Вести разговор о коммерческом кредитовании можно в том случае, если АУ или АНКО заключает договор, исполнение которого связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или иных вещей, определяемых родовыми признаками (п. 1 ст. 823 ГК РФ). При заключении такого договора стороны могут предусмотреть в нем предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров (работ, услуг). Поскольку мы рассматриваем ситуацию, когда АУ или АНКО выступают в качестве заемщиков, о коммерческом кредите можно говорить в случае, если договором предусмотрена отсрочка или рассрочка оплаты товаров (работ, услуг). Включение в договор условия об авансе или предварительной оплате товаров (работ, услуг) предполагает, что в качестве заемщика выступает продавец товаров (работ, услуг). Гражданским законодательством не предусмотрено заключение специального договора коммерческого кредитования, коммерческий кредит - это всего лишь порядок оплаты товаров (работ, услуг), предусмотренный основным договором или дополнительным соглашением к нему.

Чтобы спокойно идти дальше, давайте разберемся, при осуществлении какой деятельности (предпринимательской или непредпринимательской) АУ и АНКО могут приобретать товары (работы, услуги) с отсрочкой или рассрочкой их оплаты. Начнем с АУ. Как известно, они оказывают бесплатные услуги в рамках выполнения задания учредителя и платные услуги. В первом случае на выполнение задания учредителем выделяются субсидии и субвенции, которые и покрывают расходы АУ по непредпринимательской деятельности, в частности, по приобретению товаров (работ, услуг) для оказания бесплатных услуг. Можно ли эти товары (работы, услуги) приобретать с рассрочкой или отсрочкой платежа? Если учредителем перечислены денежные средства на выполнение задания, уплата процентов за коммерческое кредитование представляется нецелесообразной, тем более что учредитель может посчитать такое расходование бюджетных средств нецелевым. Однако если задание уже выдано и его надо выполнять, а бюджетные средства еще не поступили, коммерческий кредит даст выход из затруднительного положения. Что касается покупки товаров (работ, услуг) для осуществления платных услуг, отсрочка или рассрочка оплаты возможна в любом случае, например, при недостаточности свободных денежных средств.

АНКО использует коммерческое кредитование аналогично тому, как это делает АУ. Поясним. АНКО учреждается на основании добровольных имущественных взносов и оказывает услуги в области образования, здравоохранения, культуры, науки, права, физической культуры и спорта и др. Кроме того, АНКО вправе осуществлять предпринимательскую деятельность, соответствующую целям, ради которых она создана. Источниками формирования имущества АНКО являются целевые средства, поступающие на финансирование ее уставной деятельности, а также доходы от осуществления предпринимательской деятельности. Последние вполне могут пойти на оплату товаров (работ, услуг), приобретенных с рассрочкой или отсрочкой оплаты, а вот с целевыми средствами надо быть аккуратными.

Приобретаем товар с отсрочкой или рассрочкой оплаты

Остановимся более подробно на ситуации, когда с отсрочкой или рассрочкой оплаты приобретается товар на основании договора купли-продажи. В пункте 1 ст. 488 ГК РФ указано, что в договоре купли-продажи можно предусмотреть оплату товара через определенное время после его передачи покупателю (АУ или АНКО) (продажа товара в кредит). Конкретная дата оплаты товара может быть установлена договором, в противном случае за товар необходимо расплатиться в разумный срок после возникновения обязательства (после исполнения обязанности передать товар). Давайте разберемся, какой срок в нашем случае будет разумным.

Согласно п. 2 ст. 823 ГК РФ к коммерческому кредиту применяются правила гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ. Правда, только если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу этого обязательства. Так, п. 1 ст. 810 ГК РФ установлено, когда необходимо возвратить сумму займа, если срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования: заемщику предоставляется 30 дней со дня предъявления заимодавцем требования о погашении задолженности, опять же, если иное не предусмотрено договором. Объединяя две нормы (п. 1 ст. 488 и п. 1 ст. 810 ГК РФ), получаем: при определении разумного срока оплаты товара, проданного в кредит, следует считать его равным 30 дням с момента возникновения обязательства по оплате товара (приложение к Письму ФТС РФ от 10.01.2008 N 01-11/217).

Чем покупателю грозит неисполнение обязанности по оплате полученного товара в установленный договором купли-продажи срок? Во-первых, продавец вправе потребовать оплаты переданного товара или возврата неоплаченных товаров. Во-вторых, покупателю придется уплатить проценты на просроченную сумму со дня, когда по договору товар должен был быть оплачен, до дня оплаты товара покупателем, если иное не предусмотрено договором. Так, договором можно установить, что покупатель уплачивает проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом. Если подобной оговорки нет, действует общее правило. Проиллюстрируем сказанное.

Истец (продавец) потребовал в судебном порядке от покупателя уплаты задолженности и процентов за пользование коммерческим кредитом, начиная со дня передачи товара продавцом покупателю. В свою очередь, ответчик обосновал свое желание не платить проценты тем, что п. 7.2 спорного договора поставки не содержит условия об уплате процентов, начиная со дня передачи товара продавцом покупателю. По его мнению, истец мог потребовать только уплаты процентов за просрочку исполнения денежного обязательства, которое должно было быть исполнено. Судьи выяснили, что указанным пунктом договора предусмотрено, что в случае, если покупатель не произведет оплату в течение 21 дня с момента получения им товара, стороны руководствуются положениями статьи 823 ГК РФ (коммерческий кредит). Покупатель уплачивает продавцу проценты в размере 0,5% от суммы задолженности за каждый день пользования кредитом. Поскольку п. 7.2 спорного договора поставки соответствует ст. 488, 823 ГК РФ, арбитры удовлетворили требование истца о взыскании платы за пользование коммерческим кредитом с момента истечения срока, на который была предоставлена отсрочка по оплате в установленном договором размере (Постановление ФАС СКО от 21.08.2007 N Ф08-5145/2007).

Проценты, о которых мы говорим, являются платой за коммерческий кредит (п. 14 Постановления Пленума ВС РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998, Постановление ФАС СКО от 21.08.2007 N Ф08-5145/2007). Размер процентов также может быть установлен договором, в противном случае он определяется существующей в месте нахождения юридического лица учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. С 10 июня 2008 года ставка рефинансирования ЦБ РФ составляет 10,75% (Указание ЦБ РФ от 09.06.2008 N 2022-У). Причем если иное не предусмотрено договором, проценты взимаются по день уплаты суммы задолженности покупателем (п. 3 ст. 395 ГК РФ). Таким образом, проценты начисляются с даты, когда должна была быть погашена задолженность (либо с даты передачи товара)*(2), до даты фактического погашения долга, другими словами, они уплачиваются за каждый день просрочки исполнения денежного обязательства*(3).

Если долг вместе с процентами будет взыскиваться продавцом в судебном порядке, суд вправе удовлетворить требования кредитора, исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения. Рекомендации о том, какую именно выбрать ставку, даны в п. 3 Постановлении Пленума ВС РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998. При выборе необходимо обратить внимание на следующие моменты: в течение какого времени имело место неисполнение денежного обязательства, изменялся ли размер учетной ставки за этот период, имелись ли длительные периоды, когда учетная ставка оставалась неизменной. Если ставка рефинансирования изменилась, стоит отдать предпочтение той ставке (на день предъявления иска или на день вынесения решения судом), которая наиболее близка по значению к учетным ставкам, существовавшим в течение всего периода просрочки платежа. Если денежное обязательство исполнено должником до вынесения решения, в решении суда указываются подлежащие взысканию с должника проценты за пользование чужими денежными средствами в твердой сумме (Постановление Пленума ВС РФ N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.1996).

Отсутствие у АУ (АНКО) денежных средств для погашения долга не является основанием для освобождения от уплаты процентов по коммерческому кредиту.

Добавим, что товар, проданный в кредит, с момента передачи покупателю и до оплаты признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара (п. 5 ст. 488 ГК РФ). Данная норма направлена на обеспечение исполнения покупателем (залогодателем) обязательства по оплате товара и является гарантией прав продавца (залогодержателя) на получение оплаты товара или на возврат товара (Постановление ФАС ВСО от 21.11.2007 N А58-5528/06-Ф02-8065/07). Однако стороны могут предусмотреть в договоре купли-продажи иное. То же самое относится и к договору о продаже товара в кредит с условием о рассрочке платежа.

В пункте 1 ст. 489 ГК РФ сказано, что в договоре о продаже товара в кредит можно предусмотреть оплату товара в рассрочку. Такой договор считается заключенным только в том случае, если в нем наряду с другими существенными условиями договора купли-продажи указаны цена товара, порядок, сроки и размеры платежей. Давайте посмотрим, чем грозит покупателю неисполнение обязанности по оплате полученного товара. Во-первых, как и в случае с покупкой товаров в кредит, он должен в аналогичном порядке уплатить проценты. Во-вторых, продавец вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возврата проданного товара, но только если оплата, произведенная покупателем, не превышает половины стоимости товара. Правда, договором может быть предусмотрено иное.

Формируем проводки в бухгалтерском учете...

Как известно, АУ и АНКО ведут бухгалтерский учет в порядке, установленном законодательством РФ*(4). При этом должен быть организован раздельный учет доходов и расходов целевых средств, а также доходов и расходов по предпринимательской деятельности. Тем более что они отражаются в бухгалтерском учете по-разному. Следовательно, порядок отражения в бухучете приобретенных товаров (работ, услуг) с отсрочкой или рассрочкой оплаты зависит от того, для каких целей они получены.

...По уставной деятельности

Начнем с тех товаров (работ, услуг), которые приобретаются в рамках осуществления уставной деятельности (у АНКО) или задания учредителя (у АУ). Как мы говорили в начале, такое маловероятно, но возможно, если поступление целевых средств задерживается. Какими документами могут руководствоваться в данном случае АУ и АНКО? Во-первых, заглянем в ПБУ 5/01 *(5). Этот бухгалтерский стандарт используется всеми юридическими лицами (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений) при приобретении материально-производственных запасов. Пунктами 5, 6 ПБУ 5/01 предусмотрено, что МПЗ принимаются к бухучету по фактической себестоимости, которая складывается из фактических затрат организации на их приобретение, в частности, начисленных процентов по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит). Но не все проценты увеличат стоимость приобретения МПЗ, а только те, что будут начислены до или в момент оприходования МПЗ, поскольку фактическая себестоимость МПЗ не подлежит изменению после того, как они приняты к бухучету (п. 12 ПБУ 5/01). Это же правило работает и в случае приобретения МПЗ для предпринимательской деятельности. Добавим, что проценты по полученному коммерческому кредиту начисляются ежемесячно и на дату погашения задолженности, так как п. 73 Положения по ведению бухучета*(6) диктует задолженность по полученным займам и кредитам отражать на конец отчетного периода вместе с подлежащими уплате процентами. Считаем, что данное требование распространяется и на задолженность по полученным товарам (работам, услугам), на стоимость которых начисляются проценты за коммерческий кредит. Кроме того, п. 14 ПБУ 15/01*(7) установлено, что затраты по кредитам включаются в текущие расходы в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам, причем независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. В свою очередь, начисление процентов осуществляется в порядке, установленном договором (п. 16 ПБУ 15/01). Обращение в нашем случае к ПБУ 15/01 вполне правомерно, поскольку его правила распространяются и на коммерческий кредит.

Заострим внимание еще на одном моменте: к фактическим затратам на приобретение МПЗ относятся невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы МПЗ. Данное положение актуально не только при осуществлении АНКО и АУ деятельности за счет целевых поступлений, по заданию учредителя, но и в отношении предпринимательской деятельности. В таких ситуациях невозмещаемым налогом является НДС, предъявленный поставщиком. Обоснуем это, обратившись к Налоговому кодексу.

Пунктом 1 ст. 170 НК РФ предусмотрено, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, не включаются в расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Однако из этого правила есть исключения, перечисленные в п. 2 ст. 170 НК РФ, где как раз и идет речь о невозмещаемом налоге, который нельзя предъявить к вычету. Невозмещаемый НДС учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в случаях их приобретения (ввоза):

- для использования в операциях по реализации (передаче) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) по ст. 149 НК РФ;

- для использования в операциях по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;

- лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС (например, применяющими специальный режим в виде УСНО или перешедшими на уплату ЕНВД) либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога по ст. 145 НК РФ;

- для производства и реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются объектом обложения НДС на основании п. 2 ст. 146 НК РФ.

Достаточно часто АУ и АНКО оказывают услуги, освобожденные от обложения НДС, например, медицинские, образовательные*(8). Кроме того, некоммерческая организация вправе перейти на УСНО (при осуществлении предпринимательской деятельности) или заняться деятельностью, подлежащей переводу на уплату ЕНВД. Тогда будет работать норма, установленная п. 1 ст. 170 НК РФ. Необходимо учитывать еще один момент: если АУ оказывает бесплатные услуги по заданию учредителя, а АНКО занимается уставной деятельностью, суммы НДС, уплаченные ими поставщикам товаров (работ, услуг), покрываются за счет источника их приобретения, то есть субсидий, поступающих от учредителя АУ, и целевых поступлений АНКО (Письмо МНС РФ от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@).

Для отражения в бухгалтерском учете целевых средств АУ и АНКО используется счет 86 "Целевое финансирование" (План счетов *(9)). Средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, отражаются по кредиту счета 86 в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Использование целевых средств на ведение уставной деятельности (у АКНО) и выполнение задания учредителя (у АУ) отражается по дебету счета 86 в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство". Если средства целевого финансирования направляются на содержание некоммерческой организации, то счет 86 корреспондируется с кредитом счета 26 "Общехозяйственные расходы".

Пример 1.

АУ 01.06.2008 получило от учредителя задание, согласно которому оно должно оказывать бесплатные услуги населению. На выполнение задания запланировано финансирование в размере 500 000 руб. АУ в рамках выданного задания заключило договор поставки материалов на сумму 53 100 руб., в том числе НДС - 8 100 руб., с отсрочкой оплаты. Материалы поступили от поставщика 25.06.2007, в этот же день они направлены на использование при оказании бесплатных услуг населению.

Вариант 1.

Договором поставки предусмотрено, что АУ уплачивает проценты на сумму задолженности, начиная со дня передачи материалов поставщиком, в размере 12% годовых. Денежные средства поступили от учредителя 15.07.2008, в этот же день АУ оплатило полученные материалы и начисленные проценты.

В бухгалтерском учете АУ подлежат отражению следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
01.06.2008
Отражена задолженность учредителя	76	86	500 000
25.06.2008
Поступили материалы от поставщика (53 100 - 8 100) руб.	10	60	45 000
Отражена сумма "входного" НДС	19	60	8 000
Сумма невозмещаемого налога включена в стоимость приобретения материалов	10	19	8 100
Стоимость материалов включена в состав расходов	20	10	53 100
30.06.2008
Начислены проценты за предоставление коммерческого кредита (53 100 руб. х 12% / 365 дн. х 6 дн.)	20	60	105
15.07.2008
Отражено поступление денежных средств от учредителя	51	76	500 000
Начислены проценты за предоставление коммерческого кредита (53 100 руб. х 12% / 365 дн. х 15 дн.)	20	60	262
Погашена задолженность перед поставщиком (53 100 + 105 + 262) руб.	60	51	53 467
Отражено использование средств, полученных от учредителя	86	20	53 467

Вариант 2.

Договором поставки предусмотрено, что материалы должны быть оплачены 10.07.2008. Если материалы оплачиваются позднее установленного срока, то за пользование коммерческим кредитом начисляются проценты в соответствии с действующим законодательством. Денежные средства от учредителя поступили 21.07.2008. Материалы и начисленные проценты оплачены на следующий день.

Поскольку в данном случае проценты начисляются на основании действующего законодательства, то для определения их величины используется ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на момент погашения задолженности (пусть она составляет 10,75%). Проценты начисляются на просроченную сумму со дня, когда по договору поставки материалы должны быть оплачены, то есть с 10.07.2008. С учетом изложенного в бухгалтерском учете АУ подлежат отражению следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
01.06.2008
Отражена задолженность учредителя	76	86	500 000
25.06.2008
Поступили материалы от поставщика (53 100 - 8 100) руб.	10	60	45 000
Отражена сумма "входного" НДС	19	60	8 100
Сумма невозмещаемого налога включена в стоимость приобретения материалов	10	19	8 100
Стоимость материалов включена в состав расходов	20	10	53 100
21.07.2008
Отражено поступление денежных средств от учредителя	51	76	500 000
22.07.2008
Начислены проценты за предоставление коммерческого кредита (53 100 руб. х 10,75% / 365 дн. х 13 дн.)	20	60	203
Погашена задолженность перед поставщиком (53 100 + 203) руб.	60	51	53 303
Отражено использование средств, полученных от учредителя	86	20	53 303

...По предпринимательской деятельности

Что касается включения в стоимость приобретения МПЗ платы за коммерческий кредит (начисленных процентов) и невозмещаемых налогов при осуществлении АУ и АНКО предпринимательской деятельности, об этом мы уже говорили. Разберемся с остальным - опять, естественно, заглянем в бухгалтерские стандарты, а именно ПБУ 10/99*(10). Его некоммерческие организации вправе использовать для признания расходов по предпринимательской деятельности. Пунктом 6.2 этого документа предусмотрено, что при оплате приобретаемых МПЗ и иных ценностей, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности. При этом если проценты начислены после принятия МПЗ к бухгалтерскому учету, они включаются в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99), которые отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (План счетов).

Пример 2.

АНКО 24.06.2008 приобрела материалы, подлежащие использованию в предпринимательской деятельности (обычная система налогообложения), стоимостью 76 700 руб., в том числе НДС - 11 700 руб. с рассрочкой платежа. В этот же день материалы переданы для управленческих нужд. Материалы подлежат оплате в два этапа равными долями: 9 и 23 июля 2008 г., то есть по 38 350 руб. В эти же дни уплачиваются проценты. Договором поставки предусмотрено, что АНКО уплачивает проценты на сумму задолженности, начиная со дня передачи материалов поставщиком, в размере 10% годовых.

В бухгалтерском учете АНКО подлежат отражению следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
24.06.2008
Поступили материалы от поставщика (76 700 - 11 700) руб.	10	60	65 000
Отражена сумма "входного" НДС	19	60	11 700
Сумма НДС предъявлена к вычету	68	19	11 700
30.06.2008
Начислены проценты за предоставление коммерческого кредита (76 700 руб. х 10% / 365 дн. х 7 дн.)	91-2	60	147
09.07.2008
Начислены проценты за предоставление коммерческого кредита (76 700 руб. х 10% / 365 дн. х 9 дн.)	91-2	60	189
Перечислены денежные средства поставщику в счет погашения части задолженности и начисленных процентов (38 350 + 147 + 189) руб.	60	51	38 686
23.07.2008
Начислены проценты за предоставление коммерческого кредита (38 350 руб. х 10% / 365 дн. х 14 дн.)	20	60	147
Погашена задолженность перед поставщиком (38 350 + 147) руб.	60	51	38 497

Почему у покупателя нет "входного" НДС по начисленным процентам?

Подпунктом 2 п. 1 ст. 162 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы, так или иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуги). Следовательно, суммы начисленных процентов являются объектом обложения НДС, на что в свое время обратили внимание московские налоговики (Письмо от 30.10.2003 N 24-11/60856). Поставщик выписывает счет-фактуру только в одном экземпляре, который регистрируется в книге продаж в соответствии с п. 19 Правил*(11). Очевидно, у покупателя не должно оказаться счета-фактуры с выставленной суммой НДС с величины начисленных процентов. Однако даже если поставщик все-таки выставит счет-фактуру, это не дает возможности предъявить НДС к вычету - налоговики при проверке наверняка признают вычет неправомерным. В свою очередь, арбитры скорее всего их поддержат, на что указывает сложившаяся арбитражная практика. Так, судьи ФАС СЗО встали на сторону налоговиков, руководствуясь следующим. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) является объектом обложения НДС. Налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых на основании ст. 40 НК РФ, - цена, указанная сторонами сделки (предполагается, что эта цена соответствуют уровню рыночных цен, пока не доказано иное). При реализации товаров (работ, услуг) продавец предъявляет покупателю к оплате сумму НДС, равную соответствующей налоговой ставке процентной доле цен (п. 1, 2 ст. 168 НК РФ). Исходя из изложенного, арбитры делают вывод: при реализации товаров налогоплательщик предъявляет покупателю к уплате НДС, начисляемый исключительно на цену реализуемых товаров. А проценты по коммерческому кредиту не увеличивают цену товара. Судьи также добавляют, что требование пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ в отношении продавца о начислении НДС не означает, что бремя уплаты НДС с сумм полученных процентов за пользование коммерческим кредитом поставщик вправе возложить на покупателя. При этом налогоплательщики не имеют права изменять установленный законодательством о налогах и сборах порядок предъявления НДС к уплате покупателю. Окончательный вердикт таков: поставщик не вправе начислять покупателю НДС на сумму процентов за пользование коммерческим кредитом, поскольку она не увеличивает цену товара, а налогоплательщик не вправе предъявлять к вычету указанную сумму налога, уплаченную поставщику с нарушением норм Налогового кодекса РФ (постановления от 18.10.2007 N А13-6865/2006-14, от 19.03.2007 N А56-24710/2006).

Порядок признания платы за коммерческий кредит
в налоговых расходах

Проценты, начисляемые по коммерческому кредиту при приобретении товаров (работ, услуг) в целях осуществления предпринимательской деятельности, включаются в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Основание - пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, согласно которому затраты в виде процентов по долговым обязательствам любого вида относятся к внереализационным расходам, не связанным с производством и реализацией. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Но просто так проценты, начисленные по коммерческому кредиту, учесть в целях налогообложения прибыли не получится: на них распространяется действие ст. 269 НК РФ, которой установлены особенности отнесения процентов по долговым обязательства к расходам. Итак, проценты можно признать налоговыми расходами, только если их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. На сопоставимых условиях означает в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. В Налоговом кодексе также дается расшифровка, что такое существенное отклонение размера начисленных процентов от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях, - отклонение более чем на 20%, причем в любую сторону (понижения или повышения).

Однако возможна ситуация, когда сравнивать не с чем. Тогда предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте. Причем на этом варианте можно остановиться и при наличии сопоставимых данных, если такой выбор закрепить в приказе об учетной политике. Остается не выясненным еще один момент - на какую дату необходимо брать ставку рефинансирования? Если договором не предусмотрено изменение процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, то берется ставка рефинансирования, действовавшая на дату привлечения денежных средств (в нашем случае - на дату получения товаров (работ, услуг)), в остальных случаях - на дату признания расходов в виде процентов.

Датой признания расходов в виде процентов по коммерческому кредиту при применении метода начисления является дата расчетов в соответствии с условиями заключенного договора (погашения долгового обязательства) или последний день отчетного (налогового) периода (п. 8 ст. 272, п. 4 ст. 328 НК РФ).

Пример 3.

Изменим условия примера 2. Договором поставки предусмотрено, что АНКО уплачивает проценты на сумму задолженности, начиная со дня передачи материалов поставщиком, в размере 15% годовых. В учетной политике АНКО закреплено, что предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза.

Ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату получения материалов (24.06.2008), составляет 10,75%. В целях налогообложения прибыли учитываются проценты, определенные исходя из 11,825% годовых. Следовательно, АНКО учтет в составе внереализационных налоговых расходов затраты в виде процентов:

- по состоянию на 30.06.2008 - 174 руб. (76 700 руб. х 11,825% / 365 дн. х 7 дн.);

- по состоянию на 09.07.2008 - 224 руб. (76 700 руб. х 11,825% / 365 дн. х 9 дн.);

- по состоянию на 23.07.2008 - 174 руб. (38 350 руб. х 11,825% / 365 дн. х 14 дн.).

В бухгалтерском учете АНКО подлежат отражению следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
24.06.2008
Поступили материалы от поставщика (76 700 - 11 700) руб.	10	60	65 000
Отражена сумма "входного" НДС	19	60	11 700
Сумма НДС предъявлена к вычету	68	19	11 700
30.06.2008
Начислены проценты за предоставление коммерческого кредита (76 700 руб. х 15% / 365 дн. х 7 дн.)	91-2	60	221
Отражено постоянное налоговое обязательство (221 - 174) руб. х 24%	99	68	11
09.07.2008
Начислены проценты за предоставление коммерческого кредита (76 700 руб. х 15% / 365 дн. х 9 дн.)	91-2	60	284
Отражено постоянное налоговое обязательство (284 - 224) руб. х 24%	99	68	14
Перечислены денежные средства поставщику в счет погашения части задолженности и начисленных процентов (38 350 + 221 + 284) руб.	60	51	38 855
23.07.2008
Начислены проценты за предоставление коммерческого кредита (38 350 руб. х 15% / 365 дн. х 14 дн.)	20	60	221
Отражено постоянное налоговое обязательство (221 - 174) руб. х 24%	99	68	11
Погашена задолженность перед поставщиком (38 350 + 221) руб.	60	51	38 571

Как видите, в бухгалтерских проводках появилась еще одна: Дебет 99 Кредит 68. Это постоянное налоговое обязательство (сумма налога, которая привела к увеличению в данном случае налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде), возникшее в связи с расхождениями данных бухгалтерского и налогового учета - часть начисленных в бухучете процентов не учитывается в целях налогообложения прибыли. АУ и АНКО могут не отражать на счетах бухгалтерского учета указанные расхождения, поскольку некоммерческие организации вправе не применять ПБУ 18/02 *(12), на основании которого выводятся данные расхождения.

О.В. Давыдова

"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью Т.В. Сильвестровой "Налоговый учет товарного и денежного займа".

*(2) Постановление ФАС ВСО от 01.03.2007 N А19-21279/06-26-Ф02-753/07.

*(3) Постановление ФАС ДВО от 05.10.2007 N Ф03-А73/07-1/3665.

*(4) Пункт 1 ст. 32 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", п. 11 ст. 2 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях".

*(5) Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н.

*(6) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(7) Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утв. Приказом Минфина РФ от 02.08.2001 N 60н.

*(8) См. статью О.В. Давыдовой "Льготный НДС автономной некоммерческой организации и автономного учреждения", N 6, 2008.

*(9) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(10) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(11) Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

*(12) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.