Комментарий к письму Минфина России от 28.03.2008 N 03-07-11/117 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 12, июнь 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 28.03.2008 N 03-07-11/117

Принять к вычету НДС по основным средствам можно только в том случае, когда объекты будут использоваться в деятельности, облагаемой указанным налогом. Минфин в лишний раз обращает внимание на данное правило. При этом стоит обратить внимание на порядок возмещения НДС.

Все организации, получившие от поставщиков основные средства, стремятся возместить по ним НДС: ведь прежде всего это в интересах самих налогоплательщиков. Минфин напоминает о важном требовании, предъявляемом к налоговому вычету.

Какие проводим операции?

Принять к вычету НДС можно не по всем основным средствам. Как сказано в подпункте 1 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса, для возмещения налога требуется, чтобы такие объекты приобретались для осуществления операций, подлежащих обложению НДС. То есть если фирма совершает какие-либо действия, освобождаемые от налогообложения (ст. 149 НК РФ), права на вычет она не имеет. Действительно, получилась бы необоснованная налоговая экономия: организация возместит налог, а сама ничего не заплатит.

Операции в письме Минфина разделены только на две группы: облагаемые НДС и освобожденные отданного налога. Но часто встречаются ситуации, когда организации осуществляют оба типа операций, причем с использованием одних и тех же активов. Самый распространенный пример - применение ЕНВД не по всему предприятию, а только по некоторым видам деятельности. Как тогда учитывать НДС, принятый к вычету после ввода объекта в эксплуатацию? К счастью, возникновение такой проблемы предусмотрено в пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса. И фирмы вынуждены рассчитывать долю отгруженных товаров, реализация которых подлежит НДС, в общей стоимости произведенной продукции.

Поскольку указанная пропорция может измениться с течением времени, здесь может возникнуть еще один вопрос. Следует ли производить периодическую корректировку НДС? Налоговый кодекс по этому поводу, увы, молчит. Некоторые разъяснения даны лишь в письме ФНС России от 02.05.2006 N ШТ-6-03/462. По словам специалистов налогового ведомства, если предприятие начинает частично использовать объект в деятельности, не облагаемой НДС, то налог надо восстановить, исходя из той же самой пропорции. Однако о такой трудоемкой работе, как периодические корректировки, нигде не сказано.

Когда можно возместить налог?

Разберем вопрос, в какой момент можно принять НДС к вычету. Если куплены основные средства, то налог можно возместить после того, как они будут введены в эксплуатацию и учтены на счете 01 (п. 1 ст. 172 НК РФ). Однако есть и исключение: когда объекты нуждаются в монтаже, достаточно учесть их на счете 07 "Оборудование к установке".

Пример 1

ООО "Интра" приобрело компьютер стоимостью 35 400 руб. (в т.ч. НДС - 5400 руб.). Техника будет использоваться в деятельности, подлежащей обложению НДС. В бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

Дебет 08 Кредит 60

- 30 000 руб. - сформированы затраты по приобретению компьютера;

Дебет 19 Кредит 60

- 5400 руб. - учтен НДС по поступившему основному средству;

Дебет 60 Кредит 51

- 35 400 руб. - произведена оплата компьютера поставщику;

Дебет 01 Кредитов - 35 400 руб. - принят к учету объект основных средств;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС"

Кредит 19 - 5400 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 20 (26, 44) Кредит 01

- 30 000 руб. - списана стоимость компьютера при передаче его в эксплуатацию.

Пример 2

ООО "Интра" приобрело производственную линию стоимостью 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.). Оборудование требует длительной установки. В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Дебет 07 Кредит 60

- 100 000 руб. - оприходовано оборудование, требующее монтажа;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - учтен НДС по поступившему оборудованию;

Дебет 68 Кредит 19

- 18 000 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 118 000 руб. - произведена оплата оборудования поставщику.

По тем или иным причинам основные средства могут не сразу быть приняты к учету. И если объект введен в эксплуатацию уже в следующем налоговом периоде после даты покупки, то НДС можно принять к вычету только в том периоде, когда он принят на учет в качестве основного средства. То же самое касается и оборудования к установке, и нематериальных активов. Такой вывод содержится, например, в письме УФНС России по г. Москве от 18.12.2007 N 19-11/120870. Кроме того, как только возникло право на налоговый вычет, в книге покупок надо зарегистрировать счет-фактуру, полученный от поставщика (п. 8 постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

Если основное средство ликвидируется

Рано или поздно любой объект подлежит списанию. И если основное средство ликвидируется до окончания срока его амортизации, то НДС надо восстановить, исходя из остаточной стоимости. По крайней мере, такую точку зрения высказал Минфин России в письме от 07.12.2007 N 03-07-11/617. Кроме того, восстановленные суммы налога включаются в состав расходов при расчете базы по налогу на прибыль. Хотя налогоплательщики вправе прислушаться к мнению судебных органов. Так, существует много судебных решений, говорящих об обратном. Например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 31.01.2007 по делу N Ф04-9240/2006(30180-А27-25) сказано, что организация, ликвидировавшая основные средства, не должна восстанавливать суммы НДС с недоамортизированной части имущества. Служители Фемиды аргументировали свою позицию тем, что Налоговый кодекс не содержит прямых норм, обязывающих так поступать.

Однако если налогоплательщики не готовы отстаивать свою точку зрения в суде, то им лучше следовать разъяснениям финансового ведомства.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 12, июнь 2008 г.