Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24 февраля 2014 г. N 09АП-2519/14

г. Москва

24 февраля 2014 г.

Дело N А40-122536/13

Резолютивная часть постановления объявлена 18 февраля 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 24 февраля 2014 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи В.Я. Голобородько,

Судей Н.О. Окуловой, Р.Г. Нагаева,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи И.С. Забабуриным

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

МИФНС России N 49 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 22.11.2013 г. по делу N А40-122536/13

вынесенное судьей Г.А. Карповой

по заявлению ООО "Дженерал Моторс Дэу Авто энд Технолоджи СНГ" (ИНН

7704529883, ОГРН 1047796651600 )

к МИФНС России N 49 по г. Москве

о признании незаконным решения от 04.03.2013 N 11-08/172 о привлечении к

ответственности за совершение налогового правонарушения

при участии в судебном заседании:

от заявителя -Уилсон Е.В. по дов. N 20.08.2013. Боженнков В.Н. по дов. N 20.08.2013

от заинтересованного лица - Шамров И.А. по дов. N 1 от 26.12.2013

УСТАНОВИЛ:

Общество обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании Решения Инспекции незаконным.

Решением Суда от 22.11.2013 по делу N А40-122536/13-99-406 (далее - "Решение Суда", т. 26 л.д. 146-157) требования Общества были удовлетворены в полном объеме и Решение Инспекции было признано незаконным

С решением суда не согласился налоговый орган, обратился с апелляционной жалобой, обращение с которой мотивирует тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Налогоплательщик представил отзыв на апелляционную жалобу, в которой просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст.266,268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, отзыва на неё, оснований к отмене решения не усматривает.

Общество с ограниченной ответственностью "Дженерал Моторз Дэу Авто энд Технолоджи СНГ" (далее - "Общество") является налогоплательщиком и состоит на налоговом учете в Межрайонной ИФНС России N 49 по г. Москве (далее -"Инспекция") (т. 1 л.д. 51_7б).

Основным видом деятельности Общества является приобретение и оптовая продажа автомобилей марки "Шевроле", а также приобретение и оптовая продажа запасных частей и аксессуаров к автомобилям марки "Шевроле" (т. 1 л.д. 51_7б).

Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на прибыль организаций, НДС, НДФЛ, налога на имущество, транспортного налога за период с 01.01.2008 по 31-12.2010, а также ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2008 по 31.12.2009.

По итогам указанной налоговой проверки проверяющими был составлен акт от 20.11.2012 N 11-08/172 (далее - "Акт", т. 1 л.д. 82-129). Обществом были представлены возражения на Акт (т. 1 л.д. 130-145)-

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, с учетом возражений Общества, Инспекция вынесла решение от 04.03.2013 N 11-08/172 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (далее -"Решение", "Решение Инспекции", т 2. л.д. 1-59)- В Решении Инспекция частично приняла позицию Общества, изложенную в возражениях на Акт, в остальной части подтвердила позицию проверяющих.

В соответствии с Решением Инспекция: -доначислила Обществу налог на прибыль за 2008 и 2010 гг. в сумме 6 224 480 руб.;уменьшила Обществу убытки по налогу на прибыль за 2009 г. в сумме 13 396 887 руб.; привлекла Общество к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 244 281,34 Руб.; предложила Обществу внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, а также уплатить доначисленные суммы.

Общество не согласилось с Решением Инспекции и обратилось в Управление ФНС России по г. Москве с апелляционной жалобой.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы Общества Управление решением от 24.05.2013 N 21-19/051768 (т. 2 л.д. 78-91) утвердило Решение Инспекции (получено Обществом 04.06.2013). Таким образом, о вступлении Решения Инспекции в силу Обществу стало известно 04.06.2013 (т. 2 л.д. 78-91).

Расходы по договору на оказание услуг по предоставлению персонала.

В связи с отсутствуем на российском рынке определенных специалистов с необходимой Обществу квалификацией, Обществом был заключен договор с компанией "Дженерал Моторз Персоннел Сервисез Инк." (США) (далее - "Джи Эм Персоннел") о предоставлении персонала от 01.05.2005 (далее - "Договор о предоставлении персонала", т. з л.д. 1-29).

В соответствии с Договором о предоставлении персонала Джи Эм Персоннел предоставляло Обществу сотрудников, обладающих необходимыми Обществу навыками, опытом и квалификацией (далее - "предоставленные специалисты", "предоставляемые специалисты"). Общество оплачивало услуги Джи Эм Персоннел в соответствии с условиями Договора о предоставлении персонала и, руководствуясь пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ, в проверяемом периоде с 2008 г. по 1 октября 2009 г. учитывало данные расходы в целях налога на прибыль как прочие расходы на услуги по предоставлению работников.

С момента достижения с предоставленными специалистами договоренности о заключении трудовых договоров, Общество стало заключать с ними соответствующие трудовые договоры. При этом с 1 октября 2009 г. Общество перестало учитывать для целей налога на прибыль расходы, относящиеся к предоставленным специалистам (с которыми были заключены трудовые договоры), уплачиваемые Обществом Джи Эм Персоннел по Договору о предоставлении персонала.

Суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что Расходы Общества по договору о предоставлении персонала экономически оправданны и документально подтверждены.Расходы на услуги по предоставлению специалистов являются экономически оправданными

заключение договоров о предоставлении персонала является достаточно распространенной формой взаимоотношений, что, в частности, подтверждается наличием в НК РФ специального положения, позволяющего учитывать расходы по таким договорам в целях налога на прибыль (пп. 19 п. 1 ст. 264 HK РФ).

По договору о предоставлении персонала принимающая сторона получает услуги, оказываемые другой стороной. При этом у принимающей стороны не складывается трудовых отношений с предоставляемыми специалистами, принимающая сторона не несет обязанностей и не имеет прав по отношению к предоставленным специалистам. Например, принимающая сторона не вправе уволить предоставленного специалиста, однако, в случае если ее не устраивает работа специалиста, она вправе предъявить претензии к передающей стороне и, в том числе, потребовать заменить предоставленного специалиста. С другой стороны, работник, передаваемый по договору о предоставлении персонала, сохраняет свои трудовые отношения с передающей стороной.

Договор о предоставлении персонала является оптимальным вариантом в ситуации, когда компании требуется квалифицированный персонал, у другой компании такой персонал имеется, и при этом данные сотрудники не хотят расторгать свои трудовые договоры с компанией-работодателем. Договор о предоставлении персонала в данном случае позволяет учесть интересы всех трех сторон. Обратившись к компании Джи Эм Персоннел, Общество оперативно получило в свое распоряжение необходимых специалистов для развития бизнеса и ведения своей хозяйственной деятельности. Также, заключив Договор о предоставлении персонала, Общество получало возможность в случае необходимости оперативно заменять предоставленных специалистов без последствий, связанных с разрывом трудовых отношений.

Кроме того, поиск высококвалифицированного специалиста является длительным и затратным процессом. Нехватка специалистов, в свою очередь, могла негативно сказаться на непрерывной ежедневной хозяйственной деятельности Общества.

При этом расходы Общества по Договору о предоставлении персонала составляли незначительную часть общих расходов Общества.

Так, в соответствии с пп. 19 п. 1 ст. 264 HK РФ к прочим расходам относятся расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и реализацией.

Таким образом, условиями применения пп. 19 п. 1 ст. 264 HK РФ являются следующие обстоятельства: расходы должны быть понесены по договору об оказании услуг по предоставлению работников сторонними организациями;

работники сторонних организаций должны участвовать в производственном процессе налогоплательщика, управлении производством либо в выполнении иных функций, связанных с производством и реализацией налогоплательщика.

Суд правомерно признал, что указанные условия Обществом были выполнены:

расходы понесены Обществом по Договору о предоставлении персонала с Джи Эм Персоннел; предоставленные специалисты активно и непосредственно участвовали в управлении и осуществлении хозяйственной деятельности Общества по реализации автомобилей "Шевроле", запасных частей и аксессуаров к ним.

Таким образом, несение Обществом расходов по Договору о предоставлении персонала было необходимо и целесообразно для деятельности Общества. Расходы были правомерно учтены Обществом на основании пп. 19 п. 1 ст. 264 HK РФ.

Расходы непосредственно связаны с хозяйственной деятельностью Общества и являются экономически оправданными

Так, предоставленные специалисты на ежедневной основе, среди прочего:

Непосредственно участвовали в хозяйственной деятельности Общества В частности, как указывает Инспекция в Решении и апелляционной жалобе, в проверяемом периоде предоставленные специалисты, в рамках текущей хозяйственной деятельности Общества по выполнению своих договорных обязательств с контрагентами, оказывали услуги ООО "Джи Эм СНГ" в рамках договора на оказание услуг от 01.01.2006.

Так, привлеченный специалист Штеффен Рашиг оказывал услуги по управлению продажами автомобилей марки "Шевроле" для ООО "Джи Эм СНГ", а привлеченный специалист Штумпе Беате оказывала услуги по осуществлению общего руководства продажами автомобилей для ООО "Джи Эм СНГ"

При этом в проверяемый период, оказывая услуги ООО "Джи Эм СНГ", Общество получило доход в размере 102 617 856,00 руб. (т. з л.д. 38-73)-

Таким образом, расходы Общества по Договору о предоставлении персонала, очевидно, являются обоснованными.

Привлеченные специалисты Принимали активное участие в развитии бизнеса Общества, улучшении финансовых результатов и показателей Общества, в частности: на регулярной основе участвовали в разработке программ стимулирования продаж, участвовали в утверждении и согласовании на регулярной основе прейскурантов цен на автомобили, специальных бонусных программ и др., что подтверждается бюллетенями по продажам автомобилей, прейскурантами цен на автомобили,матрицами рекомендованных скидок для корпоративных клиентов специальными бонусными программами стимулирования продаж автомобилей Шевроле,условиями приобретения автомобилей по программе демонстрационных автомобилей проводили встречи с сотрудниками Общества в целях контроля за выполнением планов продаж Общества и обсуждения стратегии по увеличению продаж (в частности, встреча от 19.08.2008, т. 4 л.д. 23-31), а также на регулярной основе осуществляли непосредственный контроль за работой специалистов различных отделов ( например, письмо от 27.08.2009, т. 4 л.д. 23-31); участвовали в конференциях для дилеров ( например, нотариально заверенный перевод презентации, с которой предоставленные специалисты Беате Штумпе и Штеффен Рашиг выступали на конференции для дилеров ).

Осуществляли руководство запуском новых автомобилей на российский рынок, К примеру, обсуждение плана по запуску продаж автомобилей Шевроле Круз происходило на встрече 31.08.2009, непосредственное руководство и организацию встречи осуществляла привлеченный специалист Керстин Шенхерр (т. 4 л.д. 23- 31).

Запуск автомобилей Шевроле Круз на российский рынок был осуществлен Обществом в июле 2009 г. При этом за 2010 г. Обществом было реализовано 18 799 автомобилей Шевроле Круз, в результате чего была получена валовая выручка в размере 9 025 3°8 244,34 Руб- (информация по реализации автомобилей Шевроле Круз за 2010 г., т. 4 л.д. 32-119, т. 5- л.д. 1-150, т. 6 л.д. 1-50)

Занимались проведением внутренних тренингов для сотрудников Общества в целях развития их профессиональных навыков и получения ими необходимых знаний (так, например, под непосредственным руководством привлеченного специалиста Керстин Шенхерр 23.07.2009 прошел тренинг для сотрудников отдела продаж, т. 4 л.д. 23-31)-

Осуществляли иные функции ( например, электронную переписку предоставленного специалиста Юрия Бургмана от 21.08.2008 и 22.08.200).

Таким образом, из представленных Обществом документов с очевидностью следует, что деятельность предоставленных специалистов, а, следовательно, и расходы Общества на таких специалистов, непосредственно связаны с хозяйственной деятельностью Общества и были направлены исключительно на развитие бизнеса Общества, управление бизнесом и персоналом. Инспекция не оспаривает факт нахождения предоставленных специалистов в России в течение проверяемого периода и факт осуществления ими деятельности в интересах Общества.

Таким, образом, расходы Общества по Договору о предоставлении персонала непосредственно связаны с хозяйственной деятельностью Общества.

Расходы на услуги по предоставлению специалистов являются документально подтвержденными

Суд обоснованно посчитал, что расходы Общества по Договору о предоставлении персонала документально подтверждены Договором о предоставлении персонала,

приложениями к Договору о предоставлении персонала, в которых согласовывался

перечень предоставляемых специалистов,

актами об оказанных услугах все вышеуказанные документы были предоставлены Обществом в ходе проведения выездной налоговой проверки и являлись предметом оценки суда первой инстанции.

Инспекция предъявляет ряд претензий к перечню и содержанию документов, подтверждающих понесенные Обществом расходы. При этом Инспекция не оспаривает факт нахождения предоставленных специалистов в России в течение проверенного периода и факт осуществления ими деятельности в интересах Общества.

Претензии Инспекции к документам несостоятельны и не могут служить основанием для отказа Обществу в учете реально понесенных затрат по Договору о предоставлении персонала, подтвержденных документами в полном соответствии с требованиями НК РФ.

Исходя из вышеизложенного, расходы Общества являются документально подтвержденными.

Таким образом, привлечение персонала было необходимо для осуществления Обществом своей непосредственной хозяйственной деятельности, расходы Общества экономически обоснованы и документально подтверждены. Следовательно, Обществом правомерно, в полном соответствии со ст.ст. 247, 252 и 264 HK РФ, отнесены к расходам затраты по Договору о предоставлении персонала.

Инспекция отмечает, что расходы, понесенные Обществом по Договору о предоставлении персонала, в период отсутствия оформленных трудовых отношений с предоставленными специалистами экономически нецелесообразны в силу отсутствия трудовых отношений и, как следствие, четко определенных должностных обязанностей.

Дополнительно в Решении и апелляционной жалобе Инспекция указывает на то, что в п. 2 Договора о представлении персонала предусмотрено, что "персонал, предоставляемый по условиям Договора, будет находится под непосредственным управлением Общества; персонал будет работать под управлением и контролем Генерального директора Общества".

На основании данного положения Договора о предоставлении персонала Инспекция делает вывод о том, что предоставленные сотрудники не могут осуществлять свою трудовую деятельность в Обществе на основании Договора о предоставлении персонала, с ними в обязательном порядке подлежат заключению трудовые договоры. По мнению Инспекции, факт предоставления иностранных сотрудников сам по себе не является подтверждением того, что Общество получило или могло получить какие-либо экономические выгоды от их предоставления.

Кроме того, Инспекция отмечает, что, по ее мнению, "условия Договора о предоставлении персонала предполагают длящееся предоставление персонала, которое в каждом отчетном периоде должно быть реализовано установлением трудовых отношений", "поэтому в отчетных периодах, в которых отсутствуют договорные отношения между Обществом и иностранными сотрудниками, расходы по Договору о

предоставлении персонала не могут быть приняты в целях налогообложения"

Данные доводы Инспекции были правомерно отклонены Судом.

Как правомерно указал Суд, НК РФ не предусматривает такого условия для учета расходов по договорам на предоставление персонала, как наличие трудового договора между налогоплательщиком и предоставляемыми ему специалистами.

Напротив, расходы на услуги по предоставлению работников отдельно выделены НК РФ в пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ. А в случае заключения трудового договора расходы учитываются как расходы на оплату труда по ст. 255 НК РФ.

Смысл заключения договоров о предоставлении персонала заключается в предоставлении специалиста в распоряжение компании без обязательства заключения с ним одновременно трудового договора. Принимающая компания не становится работодателем предоставляемого специалиста.

При этом расходы, которые налогоплательщик несет в связи с договором о предоставлении персонала и по трудовым договорам по своей природе являются различными расходами и подлежат учету на основании разных положений НК РФ.

Кроме того, как верно отметил Суд, в Договоре о предоставлении персонала (пп. "в" п. 2) стороны согласовали, что Джи Эм Персоннел является законным работодателем по отношению к предоставляемым специалистам, никакие положения Договора о предоставлении персонала не ставят своей целью создание отношений трудоустройства между Обществом и предоставленными специалистами и не могут быть истолкованы как создающие такие отношения.

Указание Инспекцией на невозможность учета расходов по Договору о предоставлении персонала в отсутствие трудовых договоров противоречит положениям НК РФ и, кроме того, противоречит позиции самой Инспекции, согласно которой невозможен одновременный учет расходов по договору о предоставлении персонала и выплат заработной платы иностранным сотрудникам по трудовым договорам.

Следовательно, доводы Инспекции противоречат сути отношений по привлечению персонала и порядку учета расходов по Договору о предоставлении персонала, предусмотренному НК РФ.

Кроме того, НК РФ в любом случае не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности и рациональности.

Данное толкование подтверждается позицией Конституционного Суда РФ, на которую ссылается Суд в Решении (абз. 6 сверху стр. 8 Решения Суда). Так, согласно Определению Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, обоснованность расходов не может оцениваться налоговыми органами с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Таким образом, рассматриваемый довод Инспекции не может служить основанием для отказа Обществу в учете экономически обоснованных, реальных и документально подтвержденных расходов, понесенных Обществом по Договору о предоставлении персонала.

Более того, как верно отметил Суд, Общество учитывало расходы по Договору о предоставлении персонала для целей налога на прибыль и до проверяемого периода - в 2005-2007 г.г. Данный период был проверен налоговыми органами и каких-либо претензий к экономической обоснованности или документальной подтвержденности затрат налоговыми органами предъявлено не было (см. Решение от 30.06.2008, т. 6 л.д. 65-81).

Инспекция полагает, что между Обществом и предоставленными специалистами трудовые отношения существовали в 2008 г., 1-3 кварталах 2009 г., и что Общество сокрыло наличие данных трудовых отношений, предоставив документы не в полном объеме.

Суд правомерно признал данные доводы Инспекции не подтвержденными и опровергнутыми представленными Обществом доказательствами

табелями учета рабочего времени сотрудников Общества за 2008-2009 год, расчетными ведомостями Общества за2008-2009 гг., трудовыми договорами (т. 8 л.д. 34_97)-

Из данных документов видно, по каким сотрудникам шел учет рабочего времени и производились выплаты заработной платы с 2008 г. по 1 октября 2009 г., а также с какого момента начали действовать трудовые договоры.

Таким образом, Общество предоставило Инспекции полный комплект подтверждающих документов.

Инспекция также отмечает, что Обществом не представлены документы, подтверждающие стоимость услуг по Договору о предоставлении персонала (письменные сметы затрат на предоставление персонала, письменные отчеты о суммарных фактических затратах, документы, позволяющие проверить правильность расчета величины платы за услуги по предоставлению персонал.

Между тем, согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ устанавливает, что исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

В ситуации Общества стоимость услуг по Договору о предоставлении персонала согласована сторонами в актах оказания услуг на основе перечня предоставляемых Обществу специалистов. Поскольку Джи Эм Персоннел полностью выполнила свои обязанности по предоставлению Обществу необходимых специалистов, Общество оплатило стоимость услуг, согласованную сторонами в актах.

В случае, если у Инспекции имеются сомнения в обоснованности цены, ее рыночном уровне, Инспекция должна была воспользоваться своим правом определения цены в порядке ст. 40 НК РФ, что Инспекций сделано не было.

В этой связи у общества отсутствует обязанность по предоставлению каких-либо расчетов, объясняющих калькуляцию согласованной с Джи Эм Персоннел стоимости по Договору о предоставлении персонала, а также каких-либо дополнительных документов.

Ссылка Инспекции в апелляционной жалобе на споры иных налогоплательщиков с налоговым органом (Постановление 9ААС от 18.06.2009 N 09АП-9205/2009-АК, Постановление 8ААС от 22.04.2013 N 08АП-1826/13, стр. 4 апелляционной жалобы Инспекции) не имеет правового значения, поскольку фактические обстоятельства данных дел существенно отличаются от фактических обстоятельств настоящего спора.

По Договору о предоставлении персонала Общество приобретало услуги по предоставлению персонала. Факт оказания услуг, подтверждается фактическим предоставлением Обществу специалистов. Тем самым, как верно отметил Суд, формулировка в актах раскрывает суть оказанных Обществу Джи Эм Персоннел услуг. Учитывая тот факт, что услуги из периода в период были одинаковы, формулировка в соответствующих актах не может быть иной.

При этом стоимость услуг, отраженная в актах, является заранее согласованной сторонами стоимостью, которая включает в себя все затраты, согласованные сторонами в Договоре о предоставлении персонала. ФЗ "О бухгалтерском учете" не предусматривает такого обязательного реквизита первичного документа, как расчет стоимости услуг.

Как верно указал Суд, тот факт, что в актах не указаны фамилии предоставленных специалистов не свидетельствует о том, что акты неперсонифицированы. Так, в актах всегда указана должность предоставленного специалиста, которая сопоставима с приложением к Договору о предоставлении персонала.

Довод Инспекции о том, что два акта, оформленные по результатам оказания услуг по Договору о предоставлении персонала, подписаны "неустановленными лицами" (то есть, без указания ФИО и должности сотрудника), также не может влиять на право Общества на учет понесенных расходов.

Так, акты от 30.09.2009 и 30.06.2009 были подписаны Кристофером Габби, уполномоченным на подписание данных документов. При этом Инспекция не оспаривает факт нахождения предоставленных специалистов в России в течение проверяемого периода и факт осуществления ими деятельности в интересах Общества. Следовательно, отсутствие на акте расшифровки подписи не может служить основанием для отказа в учете расходов.

В Решении Инспекция отмечает, что, акты от 31.03.2008 и 30.06.2008, оформленные по результатам оказания услуг по Договору о предоставлении персонала, подписаны Генеральным директором Общества Яцеком Матеушем Горски, который также являлся одним из предоставляемых специалистов, при этом трудовой договор с ним заключен 01.07.2008.

Как обоснованно указал Суд, факт того, что трудовой договор с Яцеком Горски был заключен 01.07.2008, не влияет на правомерность подписания им документов от имени Общества, поскольку в соответствии с приложениями N N 3/2007 от 01.06.2007 и 4/2007 от 01.07-2007 к Договору о предоставлении персонала (т. з л.д. 1-29) он являлся предоставленным специалистом Обществу по Договору о предоставлении персонала, то есть обладал необходимыми полномочиями.

В Решении и апелляционной жалобе Инспекция указывает на то, что Общество несло двойные расходы по Договору о предоставлении персонала, поскольку, с одной стороны, начисляло и выплачивало предоставленным специалистам заработную плату по расчетно-платежным ведомостям по трудовым договорам, а с другой стороны, оплачивало услуги Джи Эм Персоннел по предоставлению персонала.

Данные доводы необоснованны в силу следующих обстоятельств.

Иностранные специалисты, предоставленные Обществу по Договору о предоставлении персонала с 2008 г. по 2 квартал 2009 г. (включительно), не осуществляли трудовых функций по трудовым договорам (трудовые договоры с иностранными специалистами не заключались или дата начала трудовых отношений была за пределами данного периода). Соответственно, одновременный учет расходов по Договору о предоставлении персонала и трудовым договорам не имел места. В отношении данных предоставленных специалистов Обществом учитывались расходы исключительно по Договору о предоставлении персонала.

Общество систематизировало информацию по актам, Договору о предоставлении персонала, трудовым договорам, расчетным ведомостям и табелям учета рабочего времени в таблице (Приложение N 1 к дополнительным письменным пояснениям Общества от 18.11.2013, т. 17 л.д. 128-131).

Из данной таблицы видно следующее: какой специалист был предоставлен по Договору о предоставлении персонала согласно акту, и с какого периода, когда с ним был заключен трудовой договор, и с какого момента данный специалист начал осуществлять трудовую функцию в Обществе (если применимо), с какого момента Общество начало выплачивать заработную плату и иные платежи специалисту (если применимо), с какого момента велся учет рабочего времени специалиста (если применимо).

Соответствующие документы подтверждают, что до 2 квартала 2009 г. (включительно) Общество не осуществляло каких-либо выплат по трудовым договорам иностранным специалистам, поскольку трудовые отношения между Обществом и иностранными специалистами отсутствовали, и, соответственно, не учитывало для целей налога на прибыль какие-либо выплаты по трудовым договорам.

Таким образом, в период с 2008 г. по 2 квартал 2009 г. (включительно) Общество не осуществляло одновременный учет расходов по Договору о предоставлении персонала и трудовым договорам.

В отношении предоставленных специалистов Ли Чжондэ и Яцека Горски

Из вышеуказанной таблицы также следует, что иностранный специалист Яцек Горски был предоставлен Обществу по Договору о предоставлении персонала с 01.06.2007 для исполнения функции генерального директора.

В 1-2 кварталах 2008 г. Общество учитывало расходы по Договору о предоставлении персонала в отношении Яцека Горски согласно выставленным актам (т. з л.д. 30-31).

Общество 01.07.2008 заключило с Яцеком Горски трудовой договор (т. 8 л.д. 92-97)- С момента заключения трудового договора и начала выполнения Яцеком Горски своих трудовых функций (с 3 квартала 2008 г.) Общество в порядке ст. 255 HK РФ учитывало для целей налогообложения прибыли выплаты, производимые Яцеку Горски по трудовому договору.

При этом с 3 квартала 2008 г. Яцек Горски не предоставлялся Обществу по Договору о предоставлении персонала. Каких-либо выплат по Договору о предоставлении персонала в отношении Яцека Горски Общество не осуществляло.

Таким образом, из таблицы и соответствующих документов следует, что дублирования расходов по Договору о предоставлении персонала и трудовому договору в отношении Яцека Горски не было.

Иностранный специалист Ли Чжондэ не предоставлялся Обществу по Договору о предоставлении персонала, что подтверждается приложениями к договору и актами. С Ли Джондэ Обществом был заключен трудовой договор от 01.08.2008. Общество производило в пользу Ли Джондэ выплаты по данному трудовому договору и в порядке ст. 255 НК РФ учитывало для целей налогообложения прибыли данные выплаты. Каких-либо выплат по Договору о предоставлении персонала в отношении Ли Джондэ Общество не осуществляло.

Таким образом, в отношении Ли Джондэ какого-либо дублирования расходов по Договору о предоставлении персонала и трудовому договору также не было.

В отношении расходов по Договору о предоставлении персонала за 3 квартал 2009 г.

Начиная с 3 квартала 2009 г., Общество работало над достижением договоренностей с предоставленными специалистами и постепенным переводом их на трудовые договоры.

Так, из 5 предоставленных в 3 квартале 2009 г. по Договору о предоставлении персонала специалистов 4 специалиста начали осуществлять в Обществе с 3 квартала 2009 г. трудовую функцию (Беате Штумпе и Керстин Шенхер - с июля 2009 г., Юрий Бургман - с августа 2009 г. и Яцек Капера - с сентября 2009 г.;.

С момента начала осуществления указанными специалистами трудовых функций Общество, действительно, производило выплаты в отношении данных специалистов и по Договору о предоставлении персонала, и по трудовым договорам и учитывало данные выплаты в составе расходов по налогу на прибыль.

Вместе с тем, 3 квартал 2009 г. являлся для Общества переходным периодом, завершающим проект по переводу иностранных специалистов на трудовые договоры с Обществом. При этом привлечение иностранных специалистов по Договору о предоставлении персонала и впоследствии по трудовым договорам носит комплексный

характер. Так, без привлечения иностранных специалистов по Договору о предоставлении персонала у Общества отсутствовала бы возможность привлечения данных специалистов напрямую по трудовым договорам, поскольку специалисты заинтересованы в сохранении гарантий (в том числе, в области пенсионного обеспечения) на территории иностранного государства и т.д. Следовательно, расходы по Договору о предоставлении персонала в 3 квартале 2009 г. также были экономически обоснованы и связаны с хозяйственной деятельностью Общества.

Таким образом, дублирование расходов и функций по трудовым договорам и Договору о предоставлении персонала не имело место, доводы Инспекции об ином необоснованны и противоречат фактическим обстоятельствам дела.

В Решении и апелляционной жалобе Инспекция указывает, что в период 2008-2010 гг. между Обществом и ООО "Джи Эм СНГ" действовали договоры встречного оказания услуг. При этом в рамках данных договоров определенные лица оказывали услуги (выполняли работы) в пользу Общества и ООО "Джи Эм СНГ" в период ранее, чем Обществом и ООО "Джи Эм СНГ" были установлены трудовые отношения с соответствующими лицами.

При этом Инспекция не указывает, каким образом наличие или отсутствие данных договоров, заключенных между Обществом и ООО "Джи Эм СНГ", влияет на правомерность учета Обществом экономически обоснованных, реальных и документально подтвержденных расходов по Договору о предоставлении персонала.

Кроме того, в п.п. 2.2 вышеуказанных договоров стороны согласовали, что для оказания услуг могут привлекаться как сотрудники, так и третьи лица. Следовательно, довод Инспекции о том, что определенные лица оказывали услуги (выполняли работы) в пользу Общества и ООО "Джи Эм СНГ" в период ранее, чем Обществом и ООО "Джи Эм СНГ" были установлены трудовые отношения с соответствующими лицами, не имеет правового значения.

Таким образом, данный довод Инспекции не имеет правового значения для существа настоящего спора.

В Решении Инспекция также указывает на то, что изучение в ходе проведения проверки "системы договорных отношений, установленных Обществом с организациями холдинга GM, целью которых в той или иной степени является "поддержание глобальных функций в рамках применения политик и процедур Дженерал Моторз Компани", на самом деле преследует цель перекладывания бремени несения расходов на Общество, организацию, созданную по законодательству РФ, налоговая система которой позволят извлекать дополнительные экономические выгоды GM и аффилированных с ней лиц в случае несения убытков".

Суд правомерно и обоснованно признал, что данный довод Инспекции носит предположительный характер и не подтвержден доказательствами и какими-либо расчетами, в связи с чем не может служить основанием для отказа Обществу в учете реально понесенных расходов по Договору на предоставление персонала.

Общество действительно входит в состав международной автомобильной группы GM, однако при этом Общество является самостоятельным хозяйствующим субъектом, чья деятельность направлена на получение дохода.

Как было указано выше, расходы по Договору о предоставлении персонала являются экономически оправданными и связанными с основной (ежедневной) деятельностью Общества.

Таким образом, данный довод Инспекции не может служить основанием для отказа Обществу в учете экономически обоснованных, реально понесенных и документально подтвержденных расходов.

В Решении и апелляционной жалобе Инспекция указывает на то, что, по мнению Инспекции, Обществом допущены нарушения трудового и миграционного законодательства.

Оценка правильности оформления трудовых отношений, а также соблюдения требований миграционного законодательства находится вне компетенции налоговых органов и, следовательно, вышеуказанные доводы Инспекции не могут рассматриваться в качестве фактов, свидетельствующих о допущении Обществом каких-либо нарушений трудового или миграционного законодательства.

Таким образом, не может считаться установленным факт допущения Обществом каких-либо нарушений трудового или миграционного законодательства и не может оказывать влияние на налоговые последствия, если обязанность соблюдения отраслевого законодательства прямо не предусмотрена НК РФ.

Касательно расходов по договору с ООО "Адам Опель ГмбХ".

Согласно Решению и апелляционной жалобе Инспекция полагает, что Общество неправомерно учло в целях исчисления налога на прибыль расходы по Договору оказания услуг в размере 6 107 P35 РУб. за 2010 г., поскольку, по мнению Инспекции, они документально не подтверждены и не обоснованы.

Инспекция основывает свою позицию на следующем: акт приемки работ от 14.12.2010 составлен на оказание услуг за период с 01.07.2010 по 30.09.2010, то есть за период ранее заключения Договора оказания услуг оказание услуг в период с 01.07.2010 по 31.12.2010 не подтверждено ни актами оказанных услуг, ни предварительным договором наличие в тексте Договора об оказании услуг условия о вступлении его в силу до его заключения не противоречит закону (п. 2 ст. 425 ГК РФ), но само по себе не свидетельствует о возникновении между сторонами гражданско-правовых отношений до заключения сделки.Общество не представило пояснения причин распространения условий Договора об оказании услуг на более ранние периоды; в ходе проверки Общество не представило детальных отчетов с описанием оказанных услуг. В качестве подтверждающих документов были предоставлены подборки статистических данных о поставках автомобилей в разрезе автомобилей для российского рынка на иностранном языке работы по Договору об оказании услуг выполнялись в целях функционирования всего холдинга, из представленных Обществом документов не представляется возможным определить, какую долю этих расходов несет Общество в соответствии с условиями Договора оказания услуг для расчета стоимости оказанных услуг должен использоваться такой показатель, как "условная единица рабочего времени", однако такие расчеты в ходе проверки Обществом представлены не были.

Данные обстоятельства послужили основанием для начисления Обществу налога на прибыль и привлечения Общества к ответственности в виде штрафа

В соответствии со ст. 252 НК РФ расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, должны быть экономически обоснованными и документально подтвержденными.

В общем виде хозяйственная деятельность Общества осуществляется в несколько основных этапов, а именно: планирование объемов будущих заказов и поставок (осуществляется Исполнителем), размещением заказов в системе заказов (осуществляется дилерами), просмотр заказов и передача их Исполнителю (Общество),

согласование заказов с заводом-изготовителем (осуществляется Исполнителем),

получение автомобилей (запасных частей) от производителя, реализация автомобилей (запасных частей) покупателям.

В связи с тем, что производственные мощности заводов-производителей ограничены, Обществу необходимо осуществлять заблаговременное планирование будущего спроса и поставок автомобилей, а также регулярно согласовывать объемы фактических поставок по конкретным моделям и комплектациям автомобилей марки "Шевроле" с заводами-изготовителями.

Вышеуказанные действия требуют наличие специальных ресурсов и информации, которыми Общество не располагало. В этой связи в проверяемом периоде Общество приобретало услуги по Договору оказания услуг с компанией "Адам Опель ГмбХ".

В полном соответствии с условиями Договора оказания услуг Исполнитель, обладая необходимыми ресурсами и информацией, на постоянной основе оказывал Обществу услуги по комплексному консультированию в сфере логистики/ обработки и исполнения заказов, в том числе: оказывал содействие процессу заказов Обществом автомобилей Шевроле, осуществлял управление заказами, взаимодействовал с третьими лицами (заводами).

В частности, Исполнитель собирал информацию от Общества о необходимом количестве автомобилей по моделям и комплектациям, а также информацию по запасным частям, собирал информацию у заводов о количестве автомобилей, которые могут быть произведены в тот или иной период, в разрезе моделей и по комплектациям, координировал согласование объемов и сроков поставок между Обществом и заводами, разрабатывал и совершенствовал систему распределения и графиков поставок/ производства, разрабатывал краткосрочные прогнозы поставок, планировал жизненные циклы моделей.

В целях обсуждения графиков поставок и производства, а также обсуждения прогнозов, Исполнитель, среди прочего, на регулярной основе проводил телефонные конференции с участием представителей Общества и направлял Обществу необходимые ему аналитические данные.

Услуги Исполнителя позволяют Обществу, среди прочего, осуществлять свою хозяйственную деятельность максимально эффективно и не допускать излишнее затоваривание своих складов. Так, например, в случае если спрос на одну модель автомобилей Шевроле, закупленную Обществом, оказался меньше закупленного Обществом количества автомобилей, а на другую - больше закупленного количества, Общество может передать данную информацию Исполнителю, который, обладая всей необходимой информацией, ресурсами и контактами, осуществит перераспределение количества автомобилей по моделям: организует поставку дополнительных автомобилей необходимых моделей и перераспределит ранее планируемые к поставке, но невостребованные в связи с изменением спроса на рынке автомобили другой модели в другой регион, другой компании, которой данные автомобили необходимы.

С учетом вышеизложенного, Суд правомерно признал, что расходы Общества на оплату услуг Исполнителя являются неотъемлемой частью хозяйственной деятельности Общества и были понесены Обществом для обеспечения его эффективного функционирования и возможности закупать и реализовывать автомобили марки "Шевроле", а также запасные части и аксессуары к ним.

В Решении Инспекция по сути не оспаривает факт наличия у Общества необходимости в услугах, оказанных Исполнителем.

Таким образом, затраты Общества направлены на получение дохода от реализации автомобилей марки "Шевроле" и запасных частей к ним. и являются безусловно обоснованными, что фактически Инспекцией не оспаривается.

Документальным подтверждением понесенных расходов, прежде всего, являются:

Договор оказания услуг, акты об оказанных услугах, документы, подтверждающие оказание услуг (в частности, электронная переписка о проведении информационных встреч, материалы презентаций и др.).

Таким образом, расходы Общества должным образом документально подтверждены.

В отношении доводов Инспекции о периоде действия Договора оказания услуг.

В Решении Инспекция указывает на то, что, по ее мнению, наличие в тексте Договора об оказании услуг условия о вступлении его в силу до его заключения не противоречит закону (п. 2 ст. 425 ГК РФ), но само по себе не свидетельствует о возникновении между сторонами гражданско-правовых отношений до заключения сделки. Также Инспекция указывает на то, что Общество не представило пояснения причин распространения условий Договора об оказании услуг на более ранние периоды.

Данные доводы Инспекции необоснованны и не могут влиять на право Общества на учет экономически обоснованных, реальных и документально подтвержденных расходов в связи со следующим.

Договор оказания услуг был заключен между Обществом и Исполнителем 30.11.2010 Однако в связи с тем, что реальные отношения между Обществом и Исполнителем возникли ранее и Договор оказания услуг зафиксировал фактически сложившиеся между сторонами отношения, стороны указали, что действие Договора оказания услуг распространяется на период с 01.07.2010 (п. 4 Договора оказания услуг).

При этом Общество и Исполнитель руководствовались п. 2 ст. 425 ГК РФ, согласно которому стороны вправе установить, что условия заключенного договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора.

По дополнительному запросу Инспекции Общество представило документы, подтверждающие наличие фактических отношений по оказанию услуг с Исполнителем и фактическое оказание Исполнителем услуг в период до подписания Договора оказания услуг, а именно: перевод переписки по электронной почте, презентации и т.д., датированные периодом ранее даты подписания Договора оказания услуг.

Факт оказания Обществу Исполнителем услуг до подписания Договора оказания услуг также подтверждается Актами выполненных работ N 1 от 14.12.2010 (за период с 01.07-2010 по 30.09.2010) и N 2 от 31.12.2010 (за Период с 01.10.2010 по 31-12.2010).

Кроме того, ни налоговое, ни гражданское законодательство не обязывает стороны каким-либо образом пояснять или обосновывать причины более позднего заключения договора. В этой связи Суд правомерно признал, что довод Инспекции о том, что Общество не представило пояснения причин распространения условий Договора об оказании услуг на более ранние периоды, не имеет правового значения и не может влиять на учет Обществом расходов по Договору оказания услуг.

Позиция Общества о возможности распространения условий договоров на более ранние периоды и возможности учета для целей налога на прибыль соответствующих расходов подтверждается многочисленной судебной арбитражной практикой.

Касательно претензий Инспекции к актам выполненных работ.

В Решении и апелляционной жалобе Инспекция указывает на то, что акт приемки работ от 14-12.2010 составлен на оказание услуг за период с 01.07.2010 по 30.09.2010, то есть за период ранее заключения Договора оказания услуг, оказание услуг в период с 01.07.2010 по 31.12.2010 г. не подтверждено ни актами оказанных услуг, ни предварительным договором.

Между тем, Договор оказания услуг был заключен между Обществом и Исполнителем 30.11.2010. Однако в связи с тем, что реальные отношения между Обществом и Исполнителем возникли ранее и Договор оказания услуг зафиксировал фактически сложившиеся между сторонами отношения, стороны указали, что действие Договора оказания услуг распространяется на период с 01.07.2010 (п. 4 Договора оказания услуг).

Факт оказания Обществу Исполнителем услуг до подписания Договора оказания услуг также подтверждается Актами выполненных работ N 1 от 14.12.2010 (за период с 01.07-2010 по 30.09.2010) и N 2 от 31.12.2010 (за Период с 01.10.2010 по 31-12.2010), то есть за период до заключения Договора.

Суд правомерно указал, что составление актов за период до заключения договора, не противоречит законодательству и само по себе не препятствует учету экономически обоснованных, реальных и документально подтвержденных затрат.

При этом в актах содержится указание на период оказания услуг, описание оказанных услуг, указание на стоимость услуг, реквизиты сторон. Факт соответствия содержания и оформления актов требованиям законодательства Инспекцией не оспаривается.

Следовательно, довод Инспекции о том, что оказание услуг в период с 01.07.2010 по 31.12.2010 года не подтверждено актами оказанных услуг, противоречит фактическим обстоятельствам дела.

Требование же Инспекции о наличии какого-либо предварительного договора создает дополнительные не предусмотренные НК РФ требования для учета экономически обоснованных, реальных и документально подтвержденных затрат, что является незаконным.

Таким образом, доводы Инспекции в этой части неправомерны и противоречат фактическим обстоятельствам.

Касательно довода Инспекции о необходимости составления отчета В Решении и апелляционной жалобе Инспекция указывает на то, что в ходе проверки Общество не представило детальных отчетов с описанием оказанных услуг. В качестве подтверждающих документов были предоставлены подборки статистических данных о поставках автомобилей в разрезе автомобилей для российского рынка на иностранном языке.

Суд правоверно признал, что составление отчета не является обязательным в силу действующего законодательства, данный документ не может рассматриваться как единственный документ, подтверждающий обоснованность расходов.

Так, ни НК РФ, ни бухгалтерское или гражданское законодательство не предусматривают необходимости составления каких-либо отчетов по итогам оказания услуг.

Представленные Инспекции акты об оказанных услугах и иные подтверждающие документы содержат указания на виды оказанных услуг, их состав и стоимость и полностью подтверждают понесенные расходы. Кроме того, подробный перечень согласованных услуг, подлежащих оказанию Обществу на постоянной основе, согласован в Договоре об оказании услуг.

Общество представило Инспекции полный комплект документов, требуемых положениями НК РФ и бухгалтерским законодательством, тем самым подтвердив обоснованность произведенных расходов, о чем было детально изложено выше.

Следовательно, затраты Общества являются документально подтвержденными.

Позиция Общества подтверждается судебно-арбитражной практикой.

Касательно довода Инспекции о расчете стоимости услуг В Решении Инспекция указывает на то, что в соответствии с условиями Договора оказания услуг для расчета стоимости оказанных услуг должен использоваться такой показатель, как "условная единица рабочего времени", однако такие расчеты в ходе проверки Обществом представлены не были.

Также Инспекция отмечает, что, по ее мнению, работы по Договору об оказании услуг выполнялись в целях функционирования всего холдинга, из представленных Обществом документов не представляется возможным определить, какую долю этих расходов несет Общество. На этом основании Инспекция отказывает Обществу в учете расходов по Договору оказания услуг в полном объеме.

Между тем, п. 1 ст. 424 ГК РФ устанавливает, что исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

В ситуации Общества стоимость услуг по Договору оказания услуг согласована сторонами в самом Договоре (п. 2.1) и является фиксированной.

Суд правомерно признал, что у Общества отсутствует обязанность по предоставлению каких-либо расчетов, объясняющих калькуляцию цены по Договору оказания услуг.

Кроме того, Суд обоснованно признал довод Инспекции о том, что услуги оказывались Исполнителем не только в интересах Общества, но и в интересах иных компаний группы, не подтвержденным какими-либо доказательствами и расчетами

Как было указано ранее, оказанные Исполнителем услуги были необходимы Обществу для осуществления своей непосредственной ежедневной хозяйственной деятельности.

Таким образом, Суд пришел к обоснованному выводу о том, что расходы по Договору оказания услуг учтены Обществом в целях исчисления налога на прибыль в полном соответствии с положениями НК РФ.

Судом были полно и всесторонне на основании всех представленных сторонами доказательств исследованы и установлены фактические обстоятельства дела и оценены доводы сторон, имеющие значение для дела, правильно применены нормы материального и процессуального права и вынесено законное и обоснованное Решение

Суда. Доводы апелляционной жалобы Инспекции об обратном несостоятельны. Основания для удовлетворения апелляционной жалобы Инспекции и отмены законного и обоснованного Решения Суда отсутствуют.

На основании статьей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266,267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 22.11.2013 г. по делу N А40-122536/13 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

В.Я. Голобородько

Судьи

Н.О.Окулова Р.Г.Нагаев