Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 февраля 2014 г. N 17АП-132/14

г. Пермь

21 февраля 2014 г.

Дело N А50-18470/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 18 февраля 2014 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 21 февраля 2014 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Борзенковой И.В.,

судей Полевщиковой С.Н., Савельевой Н.М.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Пьянковой Е.Л.,

при участии:

от заявителя ЗАО "Уралнефтесервис" (ИНН 5940208487, ОГРН 1025901893434) - Ермолин Д.Е., доверенность от 26.06.2013, предъявлен паспорт, Овчинников А.В., доверенность от 04.12.2013, предъявлен паспорт, Тарасов М.Ю., доверенность от 17.02.2014, предъявлен паспорт;

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 5 по Пермскому краю (ИНН 5917100911, ОГРН 1045901657020) - Стукова Н.А., доверенность от 22.10.2013, предъявлено удостоверение, Медведева Е.Н., доверенность от 03.09.2013, предъявлено удостоверение;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционные жалобы сторон ЗАО "Уралнефтесервис" и Межрайонной ИФНС России N 5 по Пермскому краю

на решение Арбитражного суда Пермского края

от 09 декабря 2013 года

по делу N А50-18470/2013,

принятое судьей Васильевой Е.В.

по заявлению ЗАО "Уралнефтесервис"

к Межрайонной ИФНС России N 5 по Пермскому краю

об оспаривании ненормативных актов налоговых органов и действий (бездействия) должностных лиц,

установил:

ЗАО "Уралнефтесервис", уточнив заявленные требования, обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 5 по Пермскому краю от 28.06.2012 N 09-22/03555 в части уменьшения убытка по налогу на прибыль на 34 363 642,10 руб.

Решением Арбитражного суда Пермского края от 09.12.2013 заявленные требования удовлетворены в части: признано недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 5 по Пермскому краю от 28.06.2013 N 09-22/03555 в части уменьшения убытка по налогу на прибыль на 32 076 942,10 руб. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Не согласившись с вынесенным решением, ЗАО "Уралнефтесервис" и Межрайонная ИФНС России N 5 по Пермскому краю обратились с апелляционными жалобами.

ЗАО "Уралнефтесервис" в своей апелляционной жалобе просит решение суда отменить в части отказа в удовлетворении требований и удовлетворить заявленные требования в полном объеме, поскольку судом не полностью выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы, изложенные в решении, не соответствуют обстоятельствам дела, судом нарушены нормы материального права. Заявитель жалобы полагает, что проценты по долговым обязательствам признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов на конец каждого месяца пользования полученными денежными средствами с учетом положений ст. 269 НК РФ. Кроме того, согласно письму ФНС России от 14.04.2010 N ШС-22-3/280@, налоговая служба дала разъяснения, что нужно руководствоваться прежним порядком отнесения расходов по процентам, а вопросы применения норм законодательства о налогах и сборах относятся к компетенции Минфина России.

Межрайонная ИФНС России N 5 по Пермскому краю в представленном письменном отзыве просит оставить решение суда в обжалуемой обществом части без изменения, поскольку ссылки общества на отнесение векселя к обязательствам и применение п.8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ являются неправомерными, не соответствующими законодательству, и подлежат отклонению.

Межрайонная ИФНС России N 5 по Пермскому краю в своей апелляционной жалобе просит решение суда отменить в части удовлетворения заявленных требования и принять по делу новый судебный акт, поскольку выводы суда, изложенные в решении, не соответствуют обстоятельствам дела, судом нарушены нормы материального права. Заявитель жалобы полагает, что при буквальном толковании п.2 ст. 269 НК РФ долговое обязательство, обеспеченное поручительством иностранной организации, владеющей более чем 20% уставного капитала, является контролируемой задолженностью перед иностранной организацией и, следовательно, при включении процентов во внереализационные расходы по налогу на прибыль организаций должен учитываться размер активов налогоплательщика - российской организации.

ЗАО "Уралнефтесервис" в представленном письменном отзыве просит решение суда в обжалуемой налоговым органом части оставить без изменения, поскольку судом первой инстанции в полном объеме выяснены и доказаны обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы, изложенные в решении суда, соответствуют обстоятельствам дела, судом правильно применены нормы материального и процессуального права. Положения пп.пп. 2-4 ст. 269 НК РФ в их системной связи позволяют признать задолженность контролируемой лишь в случае выплаты налогоплательщиком дохода иностранной организации и/или аффилированным лицам.

Представители сторон в судебном заседании поддержали доводы, изложенные в апелляционных жалобах и отзывах на них, соответственно.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст.ст. 266, 268 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 5 по Пермскому краю по результатам проведенной выездной налоговой проверки ЗАО "Уралнефтесервис" по вопросам правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты налогов составлен акт N 13-22/02855дсп от 03.07.2013 и вынесено решение N 09-22/03555дсп от 28.06.2013 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Названным решением общество привлечено к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафов в общей сумме 110 582,20 руб., предложено уплатить пени по НДФЛ в сумме 6392,91 руб., уменьшить исчисленные налогоплательщиком суммы убытков или части убытка, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль в сумме 49 190 801 руб.

Решением УФНС России по Пермскому краю от 15.08.2013 N 18-18/237 указанное решение налогового органа оставлено без изменения, жалоба - без удовлетворения.

На разрешение судов поставлены вопросы правомерности уменьшения убытка по налогу на прибыль на 34 363 642,10 руб.

Основанием для уменьшения убытков за 2010-2012 гг. на 32 076 942,10 руб. явились выводы проверяющих о неправомерном включении обществом во внереализационные расходы процентов, начисленных по кредитным договорам общества с АКБ "Московский банк реконструкции и развития" и ОАО "Банк Уралсиб", поскольку поручителями по этим кредитам являлись иностранная организация SGO SIBGASOIL INVESTMENTS LIMITED (Кипр) и ее аффилированные лица - ООО "Прогресс-С" и ООО "Средне-Васюганское".

В части непринятия процентов по кредитам (займам), полученным у ООО "Прогресс-С" и ООО "Средне-Васюганское", выводы инспекции налогоплательщиком не оспариваются.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью в силу главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, а под обоснованными - экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, включаются, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, определяемых с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

Пунктом 8 ст. 272 НК РФ установлено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

В силу п. 1 ст. 269 НК РФ в целях настоящей главы под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

В соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и(или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 настоящей статьи применяются следующие правила.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).

В целях данного пункта при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Пунктами 3 и 4 ст. 269 НК РФ определено, что в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с п. 2 настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов. При этом правила, установленные пунктом 2 настоящей статьи, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой. Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п. 2 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ.

Таким образом, из названных положений следует, что в целях исчисления налога на прибыль организаций налогоплательщики вправе отнести в состав внереализационных расходов начисленные проценты по долговым обязательствам по правилам, установленным статьей 269 НК РФ.

При этом в случае если налогоплательщик - российская организация имеет контролируемую задолженность перед иностранной организацией и ее размер более чем в 3 раза превышает собственный капитал на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав внереализационных расходов, подлежат применению положения п. 2 ст. 269 НК РФ. При невыполнении любого из названных условий, порядок принятия процентов определяется на основании пункта 1 статьи 269 НК РФ.

Таким образом, приведенными выше нормами налогового законодательства установлено, что особый порядок расчета процентов, который предусмотрен п. 2 ст. 269 НК РФ, налогоплательщики должны применить в том случае, если одновременно выполняются два условия: имеется задолженность по долговому обязательству, которую контролирует иностранная организация, прямо или косвенно владеющая более чем 20% уставного капитала организации-заемщика; размер этой контролируемой задолженности более чем в три раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает собственный капитал налогоплательщика на последнее число отчетного (налогового) периода. Указанный перечень условий для применения особого порядка расчета процентов является закрытым.

Под контролируемой задолженностью перед иностранной организацией, как указано выше, понимается задолженность по долговому обязательству, которую контролирует иностранная организация, прямо или косвенно владеющая более чем 20 процентами уставного капитала налогоплательщика, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и(или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Как следует из материалов дела, между ЗАО "Уралнефтесервис" и АКБ МБРР заключены кредитные договоры от 18.07.2007 N U/RK/059/07, от 05.07.2011 N U/RK/011/11, от 27.09.2011 NU/RK/018/11, от 04.02.2011 N U/RK/022/10 и от 26.12.2011 N0011-11-1/11-К, в соответствии с которыми банк (кредитор) обязался открыть обществу (заемщику) кредитную линию и предоставлять ему кредиты в пределах лимита выдачи, установленного пунктом 1.1 договора. Заемщик, в свою очередь, обязался возвратить кредитору полученный кредит и уплатить проценты за пользование кредитом. Размер процентов установлен пунктами 2.2.3 договоров 2011 г., пунктом 2.3 договора от 18.07.2007, а также дополнительными соглашениями к нему (л.д.115-158 т. 1, л.д.1-52,109-135 т. 2).

Одновременно с кредитными договорами заключены трехсторонние договоры поручительства между банком (кредитором), обществом (должником) и поручителями, среди которых ООО "Средне-Васюганское", ООО "Прогресс-С", иностранная компания SGO SIBGASOIL INVESTMENTS LIMITED (перечень договоров и поручителей по нему приведен на стр.4-6 решения).

Так, договором поручительства от 18.07.2007 N U/RK/166/07 предусмотрено, что в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обязательств по кредитному договору от 18.07.2007 NU/RK/059/07 поручитель обязуется отвечать перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая возврат суммы кредита, процентов, комиссии и т.д. (пункт 1.1 договора). При исполнении поручителем обязательств, указанных в пункте 1.1 договора, должник обязуется возместить поручителю сумму, выплаченную последним кредитору (пункт 2.5 договора). Аналогичные договоры поручительства заключены к кредитным договорам 2011 г. (л.д.115-158 т. 1, л.д.1-52,109-135 т. 2).

Обществом в состав внереализационных расходов также включены проценты, уплаченные ОАО "Банк Уралсиб" по договору от 23.06.2008 N 230-021/00026 о предоставлении кредитной линии.

Среди поручителей по этому договору - уже упомянутые ООО "Средне-Васюганское" и SGO SIBGASOIL INVESTMENTS LIMITED (л.д.53-108 том 2). Согласно пункту 1.1 договоров поручительства от 23.06.2008 с названными организациями, поручитель обязуется перед банком отвечать в полном объеме за исполнение обществом (должником, заемщиком) обязательств по кредитному договору от 23.06.2008 N 230-021/00026. При неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обязательств по кредитному договору банк предъявляет письменное требование к поручителю об уплате банку денежных средств, которые поручитель обязан уплатить банку в течение 3 дней с даты получения требования (пункты 2.2-2.3 договоров поручительства).

Налоговым органом по данным Единого государственного реестра юридических лиц установлено и заявителем не оспаривается, что иностранная компания SGO SIBGASOIL INVESTMENTS LIMITED в спорный период являлась единственным участником (акционером) ЗАО "Уралнефтесервис", а также ООО "Средне-Васюганское" и ООО "Прогресс-С" со 100-процентным вкладом в уставном капитале (л.д.170 т. 5).

Действующим законодательством понятие "аффилированные лица" закреплено в ст. 4 Закона РСФСР от 22.04.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках", в соответствии с которым под "аффилированными лицами" подразумеваются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. К числу таких лиц законодатель отнес юридические лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на акции (вклады, доли), составляющие уставный (складочный) капитал данной организации, либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица, а также те юридические лица, в которых данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный капитал вклады, дол и данного юридического лица.

В силу вышесказанного налоговым органом сделан верный вывод о наличии признаков "аффилированных лиц" в отношениях между налогоплательщиком и его поручителем (иностранной организацией).

Инспекция в ходе проверки установила, что в 2010 г. величина собственного капитала налогоплательщика принимала отрицательные значения (пассивы превышали активы), в связи с чем полностью исключены из внереализационных расходов общества проценты, начисленные по кредитным договорам с АКБ МБРР от 18.07.2007 и ОАО "Банк Уралсиб" от 23.06.2008 в сумме 27 171 187,45 руб. (стр.12 оспариваемого решения).

В 2011-2012 гг. размер задолженности общества перед АКБ МБРР более чем в 3 раза превысил собственный капитал общества, в связи с чем инспекция исключила из его расходов проценты, начисленные сверх предельной величины, исчисленной в соответствии с пунктом 2 ст.269 НК РФ (за 2011 год исключено 3 384 842,25 руб., за 2012 год - 1 520 912,65 руб.) (стр.18,23 решения).

Расчет предельной суммы процентов произведен инспекцией исходя из показателей, сложившихся на конец года (нарастающим итогом).

Произведенный инспекцией расчет правомерно признан несоответствующим положениям статей 269, 272, 285 и 328 НК РФ с учетом позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.09.2013 N 3715/13.

Вместе с тем, данное обстоятельство не ухудшило положение налогоплательщика, поскольку при расчете предельной суммы процентов на последнее число каждого квартала (дискретным методом) сумма не принятых в расходы процентов была бы больше, чем не принято оспариваемым решением, что подтверждается расчетами, приложенными к дополнениям инспекции к отзыву от 05.12.2013.

Между тем, как указано ранее, п. 2 ст. 269 НК РФ налогоплательщики должны применить в том случае, если одновременно выполнены два условия.

В рамках рассматриваемого спора, судом первой инстанции верно указано и иного не доказано инспекцией, что задолженности перед поручителями у налогоплательщика не возникало, все обязательства по кредитным договорам выполнялись им самим в предусмотренные договорами сроки, поручители никаких сумм за него по кредитным договорам не уплачивали, в связи с чем перехода прав кредиторов (банков) к поручителям (на основании пункта 1 ст.365 Гражданского кодекса Российской Федерации) в спорный период не было.

Между тем иных оснований для возникновения у налогоплательщика обязательств перед SGO SIBGASOIL INVESTMENTS LIMITED, ООО "Средне-Васюганское" и ООО "Прогресс-С" договорами поручительства не предусмотрено, что следует из текста этих договоров.

При этом, судом первой инстанции верно указано, что положения пунктов 2-4 ст. 269 НК РФ в их системной взаимосвязи позволяют признать задолженность контролируемой лишь в случае выплаты налогоплательщиком дохода иностранной организации и/или аффилированным лицам. В ходе проверки данное обстоятельство налоговым органом не установлено.

Кроме того, сравнение величины собственного капитала общества фактически произведено инспекцией с размером кредиторской задолженности общества перед банками АКБ МБРР и ОАО "Банк Уралсиб", которые не являются иностранными организациями либо их аффилированными лицами.

В связи с изложенным, суд первой инстанции правомерно признал недействительным решение инспекции в части непринятия во внереализационные расходы процентов в сумме 32 076 942,10 руб., уплаченных обществом банкам АКБ МБРР и ОАО "Банк Уралсиб", и соответствующее уменьшение убытков налогоплательщика не соответствует положениям ст.269 НК РФ и подлежит признанию недействительным

Основанием для уменьшения инспекцией убытков общества за 2011 г. на 2 286 700 руб. явился вывод инспекции о неправомерном включении во внереализационные расходы курсовых разниц по процентам, начисленным по вексельному обязательству на 3 320 000 долларов США перед SGO SIBGASOIL INVESTMENTS LIMITED.

В соответствии с п. 11 ст. 250 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ, в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Положительной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и(или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации (пп. 5 п.1 ст. 265 НК РФ).

Отрицательной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Согласно ч. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Данная статья НК РФ устанавливает особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам при исчислении налога на прибыль.

Таким образом, процентами следует считать только заранее заявленный доход по долговому обязательству; соответственно суммовая разница, возникающая в связи с изменением курса валюты в виде разницы между суммой денежных средств в рублях, полученных и возвращенных по займу (долговому обязательству), не может быть признана процентами и ограничена в возможности ее отнесения в состав расходов при исчислении налога на прибыль в момент прекращения указанного обязательства (постановление Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 N 7423/12).

Из материалов дела следует, что вексельное обязательство на 3 320 000 долларов США возникло в соответствии с соглашением от 17.09.2008, по которому налогоплательщик и SGO SIBGASOIL INVESTMENTS LIMITED договорились о прекращении новацией обязательств общества по возврату займов на общую сумму 3 320 000 долларов США, возникших из ранее заключенных договоров от 17.09.2007 и 28.11.2007. Согласно пункту 4 соглашения от 17.09.2008, обязанность общества по возврату долга заменена на обязательство передать займодавцу собственный простой процентный вексель на сумму 3 320 000 долларов США (л.д.192 т. 5). На основании данного соглашения общество выдало иностранной компании простой вексель на сумму 3 320 000 долларов США с обязательством уплатить начисленные на эту сумму проценты из расчета 14,5% годовых (л.д.1 т. 5).

Кроме того, данным векселем предусмотрено, что он "подлежит оплате в долларах США", то есть имеется оговорка эффективного платежа в иностранной валюте (пункт 41 Положения о переводном и простом векселе, утв. Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341).

Проверкой установлено и налогоплательщиком не оспаривается, что на 31.12.2010, 31.12.2011 и 31.12.2012 вексель погашен не был, проценты по займу начислялись в валюте задолженности, но не выплачивались; на 31.12.2011 кредиторская задолженность общества перед иностранной компанией по выплате процентов составила 51 707 100 руб.; в расходы для целей исчисления налога на прибыль проценты также не включены.

Курсовая разница от переоценки вексельной суммы обществом для целей исчисления налога на прибыль не исчислялась и не учитывалась.

Вместе с тем при исчислении налога общество производило расчет положительных и отрицательных курсовых разниц по процентам, начисленным им на вексельную сумму по ставке 14,5% годовых.

Инспекцией по данным налогового учета общества (оборотно-сальдовой ведомости по счету 91.02 и карточки счета 91.02 - л.д.119,126-128 т. 5) определено и налогоплательщиком не оспорено, что за 2011 год положительная курсовая разница по процентам составила 4 596 100 руб., отрицательная - 6 882 800 руб.

То есть отрицательная курсовая разница превысила положительную на 2 286 700 руб.

Поскольку в этой сумме налогоплательщик необоснованно завысил свои убытки для целей исчисления налога на прибыль, налоговый орган исключил 2 286 700 руб. из расходов и убытков налогоплательщика.

Суд первой инстанции верно указывает, что спорное вексельное обязательство до настоящего времени не прекращено.

Доказательств уплаты процентов по векселю материалы дела не содержат.

По условиям дополнительного соглашения от 11.01.2010 предусмотрено, что вексельная сумма, а также проценты по векселю подлежат оплате векселедержателю не ранее 30.06.2014, и ранее у налогоплательщика не возникает обязательств перед иностранной организацией по их уплате, то есть не возникает и расходов, подлежащих включению в уменьшение налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль (постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09).

Поскольку расходы по уплате процентов не могли возникнуть у общества ранее срока, установленного договором, их отнесение в уменьшение налогооблагаемой базы 2011 года неправомерно.

Таким образом, организации (векселедателю) векселя, номинированного в иностранной валюте, не следует учитывать на последнее число текущего месяца доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы по спорному векселю. При этом доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы могут возникнуть у организации-эмитента (векселедателя) при его погашении.

Иные доводы общества в данной части основаны на неверном толковании норм материального права.

Таким образом, решение суда не подлежит отмене, жалобы сторон - удовлетворению.

В соответствии со ст. 110 АПК РФ расходы по уплате госпошлины по жалобе подлежат отнесению на заявителей жалоб.

Излишне уплаченная по платежному поручению N 4470 от 25.12.2013 госпошлина по жалобе в сумме 1000 руб. подлежит возврату обществу из федерального бюджета в соответствии со ст. 104 АПК РФ, ст. 333.40 НК РФ.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 176, 258, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса РФ, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Пермского края от 09.12.2013 по делу N А50-18470/2013 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Возвратить ЗАО "Уралнефтесервис" (ИНН 5940208487, ОГРН 1025901893434) из федерального бюджета излишне уплаченную по платежному поручению от 25.12.2013 N 4470 госпошлину по апелляционной жалобе в сумме 1000 (одна тысяча) рублей.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Пермского края.

Председательствующий

И.В. Борзенкова

Судьи

С.Н. Полевщикова Н.М. Савельева