Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 26 февраля 2014 г. N 04АП-143/13

26 февраля 2014 г.

Дело N А58-4193/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 13 февраля 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен 26 февраля 2014 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Ячменёва Г.Г.,

судей Никифорюк Е.О., Ткаченко Э.В.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Сюхунбин Е.С., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью "Строймонтаж-2002" на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 11 сентября 2013 года по делу N А58-4193/2013 по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Строймонтаж-2002" (адрес места нахождения: г. Якутск, ул. Чиряева, д. 5/1; ОГРН 1021401065410, ИНН 1435125832) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Саха (Якутия) (адрес места нахождения: г. Якутск, 202-мкр., д. 23; ОГРН 1051402036146, ИНН 1435029737) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30 марта 2012 года N 16/956

(суд первой инстанции: Столбов В.В.),

при участии в судебном заседании представителей лиц, участвующих в деле:

от ООО "Строймонтаж-2002":Минникес Илья Анисимович, доверенность от 6 декабря 2013 года N 1106; Дружинин Никита Михайлович, доверенность от 14 июня 2013 года;

от налогового органа: Сивцева Сайына Алексеевна, заместитель начальника юридического отдела, доверенность от 14 января 2014 года N 07-25/000298а; Харитонова Татьяна Дмитриевна, главный государственный налоговый инспектор отдела выездных проверок N 1, доверенность от 22 января 2014 года N 07/001027

и установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Строймонтаж-2002" (далее - ООО "Строймонтаж-2002", Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 АПК Российской Федерации к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 5 по Республике Саха (Якутия) (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30 марта 2012 года N 16/956, в редакции решения УФНС по Республике Саха (Якутия) (далее - Управление) от 27 июня 2012 года N 04-22/56/06742, в части доначисления 20 214 236 рублей налога на добавленную стоимость за период с 1 квартала 2008 года по 3 квартал 2009 года, 5 535 597 рублей 84 копеек пени и 1 809 765 рублей 8 копеек штрафа за неполную уплату данного налога, доначисления 16 752 988 рублей 86 копеек налога на прибыль организаций за 2008-2009 годы, 4 116 927 рублей 23 копеек пени и 3 350 597 рублей 77 копеек штрафа за неполную уплату данного налога.

Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 22 ноября 2012 года в удовлетворении заявленных Обществом требований отказано полностью.

Постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 28 марта 2013 года решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 10 июня 2013 года названные судебные акты судов первой и апелляционной инстанций отменены в части отказа в признании незаконным решения инспекции от 30 марта 2012 года N 16/956 (в редакции решения Управления от 27 июня 2012 года N 04-22/56/06742) по эпизоду доначисления налога на прибыль организаций и соответствующих сумм пеней и налоговых санкций. В отмененной части дело передано на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия). В остальной части названные судебные акты оставлены без изменения.

Частично отменяя названные судебные акты, суд кассационной инстанции исходил из того, что суд первой инстанции в нарушение положений статей 65, 71 и 168 АПК Российской Федерации не дал оценки приведенным Обществом в дополнениях к заявлению доводам в совокупности с иными имеющимися доказательствами (счета-фактуры; акты о приемке выполненных работ; локальные ресурсные сметные расчеты, содержащие, в том числе, стоимость поставленных строительных материалов, использованных субподрядчиками при строительстве объектов недвижимости; платёжные документы; документ бухгалтерской отчетности). Кроме того, как указал суд кассационной инстанции, судами не исследованы обстоятельства по определению реального размера налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль организаций исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам.

По результатам повторного рассмотрения дела решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 11 сентября 2013 года в удовлетворении заявленных ООО "Строймонтаж-2002" требований отказано. Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что обязательства ООО "Строймонтаж-2002" по налогу на прибыль организаций, начисление пени и применение санкций определены и осуществлены налоговым органом на объективных и законных основаниях. При этом применение к Обществу правового подхода, высказанного в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 3 июля 2012 года N 2341/12, в данном случае исключено.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, ООО "Строймонтаж-2002" обжаловало его в апелляционном порядке. Заявитель апелляционной жалобы ставит вопрос об отмене решения суда первой инстанции, ссылаясь на неполное выяснение обстоятельств по делу. По мнению Общества, в решении налогового органа не определен размер налоговой базы, с которой доначислен налога на прибыль организаций, отсутствуют ссылки на счета-фактуры, платежные документы при итоговом определении налогооблагаемой базы. По мнению заявителя апелляционной жалобы, если по решению налогового органа невозможно проверить расчет доначисленного налога на прибыль, произведенный расчет пени и штрафа также не может считаться правильным. Как полагает Общество, в решении суда первой инстанции не установлена налогооблагаемая база по налогу на прибыль, не указаны бухгалтерские документы, на основании которых определен размер налоговых обязательств, что не позволяет считать оспариваемый судебный акт законным и обоснованным, судом не проверен размер доначисленных налогов, соответствующих пеней и штрафов. Выводы суда первой инстанции основаны только на установленных фактах недобросовестности контрагентов налогоплательщика. Также судом не учтена правовая позиция, изложенная в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 3 июля 2012 года N 2341/12 и постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 3 июня 2013 года по настоящему делу.

Кроме того, налоговым органом в ходе проверки не установлен реальный размер предполагаемой налоговой выгоды с учетом понесенных налогоплательщиком затрат при выполнении строительных работ. Суд не исследовал рыночные цены, примененные по договорам, заключенным между ООО "Строймонтаж-2002" и ООО "Грико", ООО "Строительство и реконструкция", ООО "СтройДом", ООО "Земельный эксперт" и не оценил доводы налогоплательщика о соответствии цен, примененных по оспариваемым сделкам, рыночным ценам.

В дополнительных пояснениях к апелляционной жалобе (вход. N 424 от 17 января 2014 года) Общество указывает на то, что согласно методике формирования строительных расценок с применением рекомендованных индексов, определенных в справочниках на основе обобщенного анализа реальных рыночных цен на строительную продукцию (строительные работы), сложившихся в данном регионе по состоянию на каждый квартал года, цена строительных работ, заложенная в сметах, соответствует рыночным ценам и в любом случае не превышает их. Условия выполнения строительных работ по иным договорам, заключенным в этот период с другими подрядчиками, являются сопоставимыми с условиями, содержащимися в договорах со спорными контрагентами: по региону строительства; видам выполняемых работ (строительные работы без повышенных требований к качеству и условиям выполнения); объему работ; условиям оплаты (оплата за фактически-выполненные работы). Что касается разной удаленности строительных объектов, разных температурных режимов, и других особенностей выполнения работ, локальными сметными расчетами все это предусмотрено путем увеличения времени работы механизмов, а также применения коэффициентов, указанных в общих положениях к соответствующим сборникам нормативов и расценок. Таким образом, налогоплательщик обосновал свои произведенные расходы по оплате строительных работ актами приемки выполненных работ формы КС-2, ресурсными сметными расчетами. Налоговый орган, не соглашаясь с тем, что стоимость строительных работ соответствует рыночной стоимости, не указал размер расходов, который следовало бы, по его мнению, учесть при исчислении налога на прибыль организаций по договорам субподряда, не определил сумму завышения или занижения рыночной стоимости выполненных работ.

Заявитель апелляционной жалобы полагает, что налоговым органом по-прежнему не устранены противоречия в акте проверки и в оспариваемом решении в части определения размера налоговой базы по налогу на прибыль в разрезе каждого контрагента, не сделаны расчеты размера налоговой выгоды по налогу на прибыль. Инспекцией не указано, по каким счетам-фактурам и платежным поручениям налогоплательщику отказано в уменьшении расходов по налогу на прибыль. В связи с тем, что налоговым органом в отношении одних и тех же контрагентов часть затрат принимается к расходам, а другая нет, при этом из оспариваемого решения не усматривается, какие из представленных первичных документов признаны налоговым органом для подтверждения расходов налогоплательщика, а какие нет, то возникает неопределенность в том, стоимость каких именно работ и по каким объектам, платежным документам, счетам-фактурам, налоговым органом отказано в вычете по налогу на прибыль, что является основанием для признания решения незаконным. Кроме того, налоговым органом по-прежнему не устранены противоречия в акте проверки и в решении налогового органа в части определения размера налоговой базы по налогу на прибыль в разрезе каждого контрагента, не сделаны расчеты (со ссылками на первичные документы) размера налоговой выгоды по налогу на прибыль.

В дополнительных пояснениях по вопросу соответствия цен на строительно-монтажные работы и строительные материалы (вход. N 526 от 22 января 2014 года) Общество указывает на то, что инспекцией не представлено собственного контррасчета с доказательствами несоответствия заявленных цен на товары рыночным ценам, а также доказательства, опровергающие данные, указанные в представленных налогоплательщиком первичных документах. ООО "Строймонтаж-2002" полагает, что цена приобретенных им работ и материальных ресурсов является рыночной, в связи с чем исключение налоговым органом расходов, связанных с приобретением товара при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, является неправомерным.

В пояснениях (вход. N 1519 от 12 февраля 2014 года) заявитель апелляционной жалобы указывает на то, что при расчетах общей стоимости материалов налоговым органом допущена ошибка: согласно акту КС-2 N 10 от 03.09.2009 (приложение N 2, ООО "Земельный эксперт") общая стоимость материалов составила 4 539 604, 42 рублей, а не 1 984 077,98 рублей. Следовательно, общая стоимость материалов по приложению N 2 (объект: школа на 700 мест в п. Витим Ленского района) составит 26 094 442,69 рублей. Таким образом, сумма затрат по материалам с учетом замечаний налогового органа, измениться и составит 54 156 885,33 рублей.

Общество также указывает на то, что согласно кодам ресурса, указанным в сметных расчетах и актах КС-2 (С13-12, С24-ХХХХ), соответствующим "Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004", утверждённой Постановлением Госстроя Российской Федерации от 05.03.204 N 15/1, а также государственным элементным сметным нормам (ГЭСН), данные позиции относятся к материалам, а не к работам. В связи с чем не были учтены в составе материалов. По мнению Общества, если инспекцией была допущена техническая ошибка по ООО "Земельный эксперт", дважды была учтена сумма по счету-фактуре N 65 от 18.03.2009 в размере 3 506 085 рублей в том числе расходы без НДС - 2 971 259,11 рублей, но не учтена сумма по акут и справке о стоимости выполненных работ на сумму 4 262 838,98 рублей, в том числе расходы без НДС - 3 612 575,41 рублей, то разница должна была составить 641 316 рублей (3 612 575,41 рублей минус 2 971 259,11 рублей).

В судебном заседании суда апелляционной инстанции 13 февраля 2014 года представителем ООО "Строймонтаж-2002" Минникесом И.А. устно заявлен дополнительный довод о нарушении инспекцией процедуры привлечения к налоговой ответственности, которое выразилось в подписании оспариваемого решения должностным лицом, не принимавшим участие в рассмотрении материалов налоговой проверки.

В отзыве от 19 ноября 2013 года N 07-09/019407 на апелляционную жалобу налоговый орган выражает согласие с решением суда первой инстанции и просит оставить его без изменения.

В письменных пояснениях от 14 января 2014 года N 07-09/000373а налоговый орган указывает, что по итогам выездной налоговой проверки ООО "Строймонтаж-2002" установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций в результате завышения расходов за 2008 год на 40 695 229 рублей по следующим организациям: ООО "ГРИКО" - 12 792 540 рублей 52 копейки, ООО "Строительство и Реконструкция" - 16 021 096 рублей 09 копеек, ООО "СтройДом" - 11 881 593 рублей 17 копеек; за 2009 год по ООО "Земельный эксперт" на 34 930 671 рублей.

В письменных пояснениях от 10 февраля 2014 года N 07-11/002822а налоговый орган отмечает, что определение реального размера затрат по товарам исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам не соответствует позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 3 июля 2012 года N 2341/12, поскольку по настоящему делу установлены иные обстоятельства. Налоговый орган считает необоснованным довод Общества о соответствии стоимости приобретенных материалов рыночным ценам в связи с тем, что в полномочия ГУП "Региональный центр Республики Саха (Якутия) по ценообразованию в строительстве" не входит отслеживание рыночной стоимости строительных материалов и работ, следовательно, стоимость приведенная заявителем в качестве рыночной, рассчитанная по ценам из Информационного вестника ГУП "Региональный центр Республики Саха (Якутия) по ценообразованию в строительстве", является планово-расчетной, а не рыночной.

На основании определения заместителя председателя Четвёртого арбитражного апелляционного суда от 22 января 2014 года произведена замена судьи Басаева Д.В. (в связи с нахождением его в очередном отпуске) на судью Никифорюк Е.О.

Апелляционная жалоба рассматривается по правилам главы 34 АПК Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции, проанализировав доводы апелляционной жалобы, дополнительных пояснений Общества, отзыва на апелляционную жалобу, пояснений налогового органа, выслушав представителей ООО "Строймонтаж-2002" и инспекции, изучив материалы дела, в том числе дополнительно представленные сторонами документы и расчеты, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, ООО "Строймонтаж-2002" зарегистрировано в качестве юридического лица 14 декабря 2002 года, ему присвоен основной государственный регистрационный номер 1021401065410 (т. 3, л.д. 21-29).

Согласно пункту 4.2 Устава ООО "Строймонтаж-2002" оно занимается всеми видами специальных строительных, монтажных, отделочных и ремонтных работ, в том числе пуско-наладочными, санитарно-техническими, электромонтажными, сварочными, теплотехническими и теплоизоляционными работами (т. 3, л.д. 1-17).

Общество является плательщиком налога на прибыль организаций.

На основании решения N 13/1277 от 21 февраля 2011 года (т. 3, л.д. 138) должностными лицами инспекции в период с 21 февраля по 14 октября 2011 года проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления своевременности уплаты налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций за период с 1 января 2008 года по 31 декабря 2009 года.

В ходе проверки установлено, что в проверяемом периоде (2008-2009 годы) ООО "Строймонтаж-2002" вело общестроительные работы по заключенным со Службой государственного заказчика при Правительстве Республики Саха (Якутия) государственным контрактам на следующих строительных объектах:

- объект "Школа на 700 мест поселок Витим" (государственный контракт N 598/151-р-1 от 5 сентября 2008 года на сумму 452 503 452 рублей)

- объект "Школа на 700 мест поселок Витим" (устройство фундамента) (государственный контракт N 533/151-р1 от 16 мая 2008 года);

- объекты "п. Витим Ленского района: Канализационные очистные сооружения (КОС) (Канализационная насосная станция N 3)" (государственный контракт N 586/151-р1 от 11 августа 2008 года на сумму 551 343 210 рублей);

- объект "Строительство агропромышленных комплексов (городков) в п. Витим и Томмот" (инженерная и транспортная инфраструктура) "Пожарное депо" (внеплощадочные сети и котельная, 2 пожарные емкости по 150 куб.м., насосная станция установок пожаротушения) (емкость 150 куб.м. под воду - 3 шт.; 50 куб.м. - 2 шт. под жидкое топливо, п. Витим Ленского района) (государственный контракт N 706/151-п1 от 12 мая 2009 года);

- объект "Инженерная и транспортная инфраструктура агропромышленного комплекса п. Витим" Пожарное депо (внеплощадочные сети и котельная, 2 пожарные емкости по 150 куб.м., насосная станция установок пожаротушения) (государственный контракт N 721/151-р1 от 8 июня 2009 года на сумму 44 639 172 рублей 55 копеек);

- объект "Объекты п. Витим Ленского района. Сети тепловодоснабжения. Сети канализации" (Канализационная насосная станция с напорным трубопроводом), пункт 2.1 сумма контракта 4 942 938 рублей; ГК N 776/151-р2 от 29.10.2009, объект "Учебно-лабораторный корпус ПТИ 9ф) ЯКУ в квартале 10 г. Мирный (государственный контракт N 718/151-р1 от 1 июня 2009 года на сумму 29 140 474 рублей);

- объект "Инженерная и транспортная инфраструктура агропромышленного комплекса п. Витим" Пожарное депо (внеплощадочные сети и котельная, 2 пожарные емкости по 150 куб.м., насосная станция установок пожаротушения) (государственный контракт N 796/151-п1 от 22 сентября 2009 года на сумму 4 178 800 рублей);

- объект "Инженерная и транспортная инфраструктура агропромышленного комплекса п. Витим" Пожарное депо (внеплощадочные сети и котельная, 2 пожарные емкости по 150 куб.м., насосная станция установок пожаротушения) (государственный контракт N 786/151-п1 от 20 августа 2009 года на сумму 4 220 000 рублей);

- объект "Учебно-лабораторный корпус ПТИ 9ф) ЯКУ в квартале 10 г. Мирный, пункт 2.1 сумма контракта 291 404 742 рублей 56 копеек; ГК N 532/151-р1 от 16.05.2008, объект "Реконструкция школы на 504 учащихся под кадетскую школу-интернат в п. Чернышевский Мирнинского района" (государственный контракт N 776/151-р1 от 10 августа 2009 года сумма 60 919 520 рублей);

- объект "Детский сад на 240 мест в п. Витим Ленского района" (государственный контракт N 752/151-р1 от 13 июля 2009 года на сумму 154 236 200 рублей);

- объект "Инженерная и транспортная инфраструктура агропромышленного комплекса п. Витим" Пожарное депо (внеплощадочные сети и котельная, 2 пожарные емкости по 150 куб.м., насосная станция установок пожаротушения) (государственный контракт N 792/151-р1 от15 сентября 2009 года на сумму 3 407 775 рублей).

Кроме того, в проверяемом периоде ООО "Строймонтаж-2002" вело работы по долевому строительству с привлечением денежных средств граждан. Объектами долевого строительства являлись: 56-ти квартирный жилой дом по ул. Островского, 81 квартирный жилой дом по ул. Чиряева и 48-ми квартирный жилой дом по ул. Кулаковского 32 (64 квартал), а также гаражи.

В проверяемый период ООО "Строймонтаж-2002" были, в частности, заключены следующие договоры строительного субподряда:

- от 30 апреля 2008 года N С018-08 (т. 9, л.д. 216-219), от 1 августа 2007 N С035-07 (т. 9, л.д. 212-215) и от 1 февраля 2008 года N С012-08 (т. 9, л.д. 208-211) - с Обществом с ограниченной ответственностью "ГРИКО" (далее - ООО "ГРИКО");

- от 29 февраля 2008 года N С009-08 (т. 9, л.д. 131-134) и от 1 февраля 2008 года N С0010-08 (т. 9, л.д. 135-138) - с Обществом с ограниченной ответственностью "Строительство и реконструкция" 9 далее - ООО "Строительство и реконструкция");

- от 30 сентября 2008 года N С045-08 и от 31 августа 2008 года N С038-08 - с Обществом с ограниченной ответственностью "СтройДом" (далее - ООО "СтройДом");

- от 28 февраля 2009 года N С017-09 (т. 9, л.д. 261-264) - с Обществом с ограниченной ответственностью "Земельный эксперт" (далее - ООО "Земельный эксперт").

При этом по условиям упомянутых государственных контрактов Государственное учреждение "Служба государственного заказчика при Правительстве Республики Саха (Якутия)" не принимало участия в выборе субподрядных организаций.

При анализе бухгалтерских и налоговых регистров, налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций за 2008 и 2009 годы установлено, что ООО "Строймонтаж-2002" необоснованно включило в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации продукции (работ, услуг), затраты по субподрядным работам на общую сумму 40 695 229,78 руб. по следующим организациям:

- ООО "ГРИКО" - на сумму 12 792 540,52 руб.;

- ООО "Строительство и реконструкция" - на сумму 16 021 096,09 руб.;

- ООО "СтройДом" на сумму 11 881 593,17 руб.;

- ООО "Земельный эксперт" на сумму 34 930 671,01 руб.

В ходе мероприятий налогового контроля в отношении рассматриваемых контрагентов Общества установлены обстоятельства, на основании которых сделан вывод о том, что представленные налогоплательщиком документы содержат недостоверные сведения, не подтверждают реальность хозяйственных операций между рассматриваемыми хозяйствующими субъектами, что свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды.

По окончании проверки составлены справка о проведенной выездной налоговой проверки от 14 октября 2011 года (т. 3, л.д. 145-146) и справка о результатах проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля по выездной налоговой проверке ООО "Строймонтаж-2002" от 7 марта 2012 года (т. 3, л.д. 147-158).

По результатам проверки инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки от 14 декабря 2011 года N 13/126 (т. 4, л.д. 1-187), на основании которого, с учетом представленных Обществом возражений, вынесено решение от 30 марта 2012 года N 16/956 о доначислении ООО "Строймонтаж-2002", в том числе, недоимки по налогу на прибыль организаций в сумме 16 752 988 рублей 86 копеек, начислении пени по данному налогу в сумме 4 116 927 рублей 23 копейки и привлечении к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 3 350 597 рублей 77 копеек (т. 1, л.д. 16-319, т. 5 л.д. 1-303).

Основанием для указанных доначислений послужил вывод инспекции о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды по хозяйственным операциям с ООО "ГРИКО", ООО "СтройДом", ООО "Строительство и реконструкция" и ООО "Земельный эксперт".

Не согласившись с решением инспекции, Общество обжаловало его апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия), решением которого от 27 июня 2012 года N 04-22/56/06742 оно было изменено в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость за 1-3 кварталы 2008 года; в части доначислений недоимки, пени и налоговых санкций по налогу на прибыль организаций решение инспекции оставлено без изменения (т. 2, л.д. 1-26).

После этого ООО "Строймонтаж-2002" обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Суд апелляционной инстанции считает обжалуемый судебный акт не подлежащим отмене ввиду следующего.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 данного Кодекса.

Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 этого Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 постановления от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В постановлении N 53 также указано, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 4).

Согласно пункту 5 постановления N 53 о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 февраля 2008 года N 12210/07, в случае недобросовестности контрагентов покупатель несет определенный риск не только по исполнению гражданско-правовых договоров, но и в рамках налоговых правоотношений, поскольку в силу требований налогового законодательства он лишается возможности произвести налоговые вычеты либо воспользоваться льготным порядком исчисления налогооблагаемой базы ввиду отсутствия надлежаще оформленных документов.

Суд первой инстанции, оценив по правилам статьи 71 АПК Российской Федерации имеющиеся в материалах доказательства (акт выездной налоговой проверки; оспариваемое решение налогового органа; договоры субподряда с ООО "ГРИКО", ООО "СтройДом", ООО "Строительство и реконструкция" и ООО "Земельный эксперт"; подписанные от имени руководителей названных субподрядных организаций счета-фактуры, справки о стоимости выполненных работ и затрат формы КС-3, акты о приемке выполненных работ формы КС-2; выписки из Единого государственного реестра юридических лиц в отношении названных субподрядных организаций; заключения почерковедческой экспертизы; материалы встречных проверок; заключение ГУП "Региональный центр Республики Саха (Якутия) по ценообразованию в строительстве" от 13 февраля 2012 года N 14-1-3-0299/11; ответы на запросы, полученные от иных налоговых органов, органов внутренних дел, миграционных органов, органов местного самоуправления; выписки о движении денежных средств по расчетным счетам субподрядных организаций; протоколы допроса директора Общества Приходько Р.В. и свидетелей Глазковой Л.А., Маменьянц М.П., Петрик Я.Т., Колесниковой Ю.В., Стрельниковой О.Ю. и др.), пришел к обоснованным и мотивированным выводам о том, что ООО "Строймонтаж-2002" не только не проявило должной осмотрительности при выборе контрагентов при заключении договоров субподряда, но и фактически создало фиктивный документооборот, направленный на завышение расходов при исчислении налога на прибыль организаций.

Напротив, налоговый орган представил убедительные доказательства недостоверности первичных документов, представленных Обществом в подтверждение произведенных расходов, связанных с приобретением у названных субподрядчиков товаров и работ (услуг), наличия в них неустранимых противоречий.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции полагает, что у налогового органа имелись основания для непринятия в качестве доказательств, подтверждающих произведенные расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций, первичные документы, исходящие от ООО "ГРИКО", ООО "СтройДом", ООО "Строительство и реконструкция" и ООО "Земельный эксперт", а у суда первой инстанции - для суждения о том, что сданные государственному заказчику строительные объекты фактически возведены (построены) Обществом без участия упомянутых субподрядчиков.

При этом суд апелляционной инстанции, исходя из установленных по делу обстоятельств и имеющихся доказательств, убежден, что ООО "ГРИКО", ООО "СтройДом", ООО "Строительство и реконструкция" и ООО "Земельный эксперт" фактически не осуществляли (и не могли осуществлять) строительные работы на указанных выше объектах, расположенных в Республике Саха (Якутия).

Каких-либо доказательств осуществления строительства данных объектов с участием иных контрагентов (и, соответственно, несения расходов на оплату соответствующих материалов и работ) Обществом в материалы дела не представлено, в связи с чем суд апелляционной инстанции не исключает того, что фактически строительные работы были выполнены самим Обществом (учитывая закрепленные в его уставе основные виды осуществляемой экономической деятельности).

В постановлении суда кассационной инстанции от 10 июня 2013 года по настоящему делу указано на необходимость применения в данном случае правового подхода, приведенного в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 3 июля 2012 года N 2341/12.

Из данного постановления Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации следует, что определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла. Следовательно, при принятии инспекцией оспариваемого решения, в котором была установлена недостоверность представленных заводом документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам. Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль. При этом в случае, когда налоговый орган установил непроявление налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика возлагается обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам. В свою очередь налоговый орган, не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по рассматриваемым хозяйственным операциям, не лишен возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов.

По мнению суда апелляционной инстанции, постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 3 июля 2012 года N 2341/12 не должно являться во всех случаях индульгенцией для недобросовестных налогоплательщиков, каковым (в части спорных хозяйственных операций), исходя из установленных судом первой инстанции обстоятельств, может быть признано ООО "Строймонтаж-2002".

В рассматриваемом случае судами (как при первоначальном, так и при повторном рассмотрении дела) установлено, что инспекцией доказана невозможность реального осуществления названными выше контрагентами спорных хозяйственных операций. При этом представленные Обществом первичные документы содержат недостоверные сведения (в том числе о лицах, их подписавших), а у контрагентов (субподрядчиков) отсутствуют необходимые условия для ведения реальной предпринимательской деятельности и присущих ей расходов.

В то же время в рамках рассмотренного Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации дела (постановление от 3 июля 2012 года N 2341/12) были установлены иные фактические обстоятельства, связанные с совершением реальных хозяйственных операций и длительностью хозяйственных взаимоотношений между налогоплательщиком и контрагентом, тогда как в рамках настоящего дела реальность хозяйственных операций не установлена и, более того, доказано умышленное создание Обществом фиктивного документооборота, направленного на завышение расходов при исчислении налога на прибыль организаций.

Из определений Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 4 октября 2013 года N ВАС-13757/13 и от 27 ноября 2013 года N ВАС-16405/13 следует, что при установлении обстоятельств, подтверждающих отсутствие реальных хозяйственных операций по выполнению подрядных (строительно-монтажных) работ и поставке строительных материалов, правовая позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформулированная в постановлении от 3 июля 2012 года N 2341/12, неприменима.

В определениях Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 6 ноября 2013 года N ВАС-14915/13, от 7 ноября 2013 года N ВАС-15338/13, от 5 декабря 2013 года N ВАС-16684/13, от 5 декабря 2013 года N ВАС-17439/13, от 11 декабря 2013 года N ВАС-17423/13 и от 20 января 2014 года N ВАС-19451/13 указано, что данная правовая позиция применима только в случае установления совершения налогоплательщиком реальных хозяйственных операций и представления им доказательств проявления должной степени осмотрительности при выборе контрагентов.

Аналогичная позиция выражена в определениях Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 3 октября 2013 года N ВАС-9212/13, от 6 ноября 2013 года N ВАС-16503/13, от 18 ноября 2013 года N ВАС-1558/13, от 21 ноября 2013 года N ВАС-13466/13, от 10 декабря 2013 года N ВАС-17077/13, от 25 декабря 2013 года N ВАС-18768/13, от 22 января 2014 года N ВАС-19833/13, от 23 января 2014 года N ВАС-19585/13, от 5 февраля 2014 года N ВАС-469/14 и от 10 февраля 2014 года N ВАС-750/14.

Таким образом, вопреки утверждению заявителя апелляционной жалобы, выводы и суждения суда первой инстанции не противоречат правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 3 июля 2012 года N 2341/12 и применимой лишь при схожих фактических обстоятельствах и только в случае установления налогоплательщиком реальных хозяйственных операций.

С учетом изложенного представленные заявителем апелляционной жалобы документы и расчеты рыночности цен на строительно-монтажные работы и строительные материалы не имеют правового значения и не могут быть учтены при оценке законности решения инспекции.

При этом суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что все доводы Общества о рыночности цен так или иначе сводятся к тому, что строительные работы выполнялись в рамках заключенных государственных контрактов, при определении стоимости которых государственным заказчиком использовался базисно-индексный метод определения стоимости строительных работ на основании территориальных единичных расценок и индексов.

Однако само по себе данное обстоятельство (выполнение строительных работ в рамках заключенных государственных контрактов) не свидетельствует о том, что примененные цены являются рыночными. Более того, в материалах дела отсутствуют доказательства, подтверждающие, что государственные контракты были заключены по результатам аукционов, а не на основании проведенных конкурсов или иных закупочных процедур, при которых предложенная участником размещения государственного заказа цена не является определяющим фактором.

Довод заявителя апелляционной жалобы о том, что в оспариваемом решении инспекции и акте выездной налоговой проверки имеются противоречия в части определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций в разрезе каждого спорного контрагента, а также отсутствуют расчеты (со ссылками на первичные документы) размера налоговой выгоды, проверен, но не нашел своего подтверждения.

В частности, на страницах 14-17, 49-50, 57-59, 67-68 акта выездной налоговой проверки от 14 декабря 2011 года N 13/126 и на страницах 6-9, 67-68, 80-82, 100, 104-105, 116 решения инспекции от 30 марта 2012 года N 16/956 налоговым органом указаны конкретные суммы по каждому из спорных контрагентов, не принятые в качестве расходов при исчислении налога на прибыль, имеются и ссылки на соответствующие документы (счета-фактуры, справки о стоимости работ формы КС-3, акты приемки выполненных работ, налоговые декларации, данные карточки счета 60 и т.д.).

В письменном пояснении от 10 февраля 2014 года N 07-11/002812@ налоговым органом признана арифметическая ошибка, допущенная при определении суммы расходов, не принятых по контрагенту ООО "Земельный эксперт" (фактически она должна была составить 34 931 020,77 руб., в решении указано 34 930 671,01 руб.), однако поскольку данная ошибка не привела к нарушению прав Общества и дополнительным доначислениям, то она не является основанием для признания оспариваемого решения незаконным в данной части.

Довод представителя Общества Минникеса И.А. о том, что подписавшее оспариваемое решение должностное лицо инспекции (Кычкина П.З.) не участвовала в рассмотрении материалов налоговой проверки является несостоятельным, поскольку из протокола от 30 марта 2012 года следует, что именно начальник инспекции Кычкина П.З. рассматривала (с участием иных должностных лиц и представителей ООО "Строймонтаж-2002") материалы выездной налоговой проверки (т. 4, л.д. 225-228).

Иные доводы заявителя апелляционной жалобы также проверены, но при изложенных выше фактических обстоятельствах и правовом регулировании они не опровергают правильных по существу выводов суда первой инстанции, в связи с чем оснований для отмены обжалуемого судебного акта не имеется.

Рассмотрев апелляционную жалобу на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 11 сентября 2013 года по делу N А58-4193/2012, Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 11 сентября 2013 года по делу N А58-4193/2012 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить Обществу с ограниченной ответственностью "Строймонтаж-2002" (ИНН 1435125832) из федерального бюджета излишне уплаченную по платежному поручению от 1 октября 2013 года N 5287 государственную пошлину в сумме 1000 рублей, выдав справку.

Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа.

Председательствующий судья

Г.Г. Ячменёв

Судьи

Е.О. Никифорюк Э.В. Ткаченко