Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 27 февраля 2014 г. N 05АП-429/14

г. Владивосток

27 февраля 2014 г.

Дело N А51-14163/2012

Резолютивная часть постановления оглашена 20 февраля 2014 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 27 февраля 2014 года.

Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего В.В. Рубановой,

судей Е.Л. Сидорович, Т.А. Солохиной,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Е.С. Лисовской,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Чекрыжова Александра Викторовича,

апелляционное производство N 05АП-429/2014

на решение от 09.12.2013

судьи Е.М. Попова

по делу N А51-14163/2012 Арбитражного суда Приморского края

по заявлению индивидуального предпринимателя Чекрыжова Александра Викторовича (ИНН 250100138360, ОГРН 304250110000062, дата государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя 09.04.2004) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Приморскому краю (ИНН 2501007000, ОГРН 1042500607896, дата государственной регистрации в качестве юридического лица 27.12.2004) от 28.05.2012 N09-05/5/04717дсп

при участии:

от ИП Чекрыжова А.В.: Матяжов В.А. по доверенности N 25 АА 0539614 от 15.05.2012, срок действия 3 года, Чекрыжов А.В. лично, паспорт;

от МИФНС N 4 по Приморскому краю: Брикулина М.А. - начальник правового отдела по доверенности N 03-05/00570 от 28.01.2014, срок действия 1 год, Степанова М.А. - старший госналогинспектор по доверенности N 03-05/05724 от 25.07.2013, срок действия 1 год,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Чекрыжов Александр Викторович (далее - предприниматель, ИП Чекрыжов А.В.) обратился в Арбитражный суд Приморского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Приморскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) N 09-05/5/04717дсп от 28.05.2012 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением Арбитражного суда Приморского края от 05.10.2012 предпринимателю отказано в удовлетворении заявленного требования. Постановлением суда апелляционной инстанции от 17.12.2012 по жалобе налогоплательщика оспариваемое решение инспекции признано недействительным. Суд кассационной инстанции указанное постановление пятого арбитражного апелляционного суда отменил (постановление от 05.03.2013), направил дело на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции.

На новом рассмотрении постановлением от 22.05.2013 апелляционный суд оставил без изменения решение суда первой инстанции от 05.10.2012, апелляционную жалобу - без удовлетворения. Постановлением суда кассационной инстанции от 28.08.2013 решение суда первой инстанции, постановление суда апелляционной инстанции отмены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Приморского края.

Решением суда первой инстанции от 09.12.2013, принятым по настоящему делу на новом рассмотрении предпринимателю отказано в удовлетворении заявленного требования.

Не согласившись с указанным решением, ИП Чекрыжов А.В. обжаловал его в порядке апелляционного производства.

При новом рассмотрении предприниматель требования, с учетом представленных уточнений, поддержал, решение налогового органа просит признать недействительным в связи с недоказанностью инспекцией фактов, свидетельствующих о том, что взаимозависимость предпринимателей оказывала влияние на условия сделок, заключаемых между ними или между ними и третьими лицами. Не установили проверяющие и случаев совершения нереальных сделок, необоснованного движения денежных средств по расчетным счетам организаций и третьих лиц, фактов взаимозачетов, переводов долга и иных обстоятельств, позволяющих сделать вывод о влиянии взаимозависимости на условия и законность экономической деятельности.

По мнению предпринимателя, инспекция не представила доказательств, свидетельствующих о том, что целью деятельности трех предпринимателей являлась минимизация налоговых обязательств, не доказано, что Чекрыжова М.С. и Чекрыжов В.А. не осуществляли предпринимательской деятельности, а вывод о создании схемы и получения необоснованной налоговой выгоды противоречит обстоятельствам дела, так как общие суммарные налоговые платежи всех трех предпринимателей находившихся на УСНО примерно равны платежам, которые должен был бы заплатить заявитель, если бы находился на общей системе налогообложения. При этом заявитель обращает внимание на тот факт, что превышение лимита УСНО при объединении доходов трех предпринимателей, за весь проверяемый период произошел однократно. Это говорит о том, что разбивать бизнес для получения необоснованной налоговой выгоды не имело экономической обоснованности.

Заявитель считает, что налоговая инспекция, объединив доходы и расходы трех предпринимателей, отказалась объединить налоговые платежи на том основании, что они являются тремя различными физическими лицами, тем самым, требуя повторно уплатить налоги с доходов, налоги с которых уже уплачены, что является ничем иным как двойным налогообложением, что по смыслу статьи 232 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) недопустимо.

Предприниматель также указал на то, что налоговому органу надлежало определить размер налогов исходя из особенностей деятельности налогоплательщика путем сопоставления имеющихся в ее распоряжении сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков. Реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных мной затрат при исчислении налога подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.

Также налогоплательщик сослался на неправомерный расчет сумм налога на имущество физических лиц, выразившийся в применении неверной ставки налога.

Кроме того, предприниматель считает, что инспекцией допущены процессуальные нарушения, выразившиеся в незаконном истребовании документов у него и его контрагентов, а также выписок о движении денежных средств по расчетному счету до начала проверки.

В нарушение пункта 3 статьи 90 НК РФ, проверяющими должностными лицами налоговой инспекции перед началом допроса свидетелям Чекрыжову В.А. и Чекрыжовой М.С., приходящимися заявителю отцом и супругой, соответственно, не были разъяснены их права, предусмотренные НК РФ, а также вытекающие из статьи 51 Конституции Российской Федерации - не свидетельствовать против себя самого и своих близких родственников. Указанные права, предусмотренные НК РФ и Конституцией Российской Федерации и добровольность дачи показаний, не разъяснены всем свидетелям, допрошенным в ходе проверки. Перед началом проведения осмотра территории и помещений согласно протоколам N N 31, 32, в нарушении статей 92, 98 НК РФ, понятым не разъяснены их обязанности и права.

Учитывая изложенное, заявитель считает, что документы, полученные за рамками налоговой проверки и в нарушение установленной процедуры сбора доказательств совершенного налогоплательщиком правонарушения, не могут быть признаны доказательствами в силу статьи 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Также налогоплательщик считает, что налоговым органом были допущены существенные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, выразившиеся в рассмотрении таких материалов неуполномоченным лицом.

Представители налогового органа на доводы апелляционной жалобы возразили по основаниям, изложенным в представленном в материалы дела письменном отзыве, с учетом дополнений к нему, решение Арбитражного суда Приморского края считают законным и обоснованным, просят оставить его без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Из материалов дела судебной коллегией установлено следующее.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности ИП Чекрыжова А.В. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, результаты которой зафиксированы в акте выездной налоговой проверки N 9дсп от 13.04.2012.

Рассмотрев материалы выездной налоговой проверки, письменные возражения налогоплательщика, исполняющим обязанности заместителя начальника инспекции вынесено решение от 28.05.2012 N 09-05/5/04717дсп "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", согласно которому ИП Чекрыжов А.В. привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, статьей 119, статьёй 126 НК РФ в виде штрафов в общем размере 124 984,93 руб., с учетом снижения его в 10 раз по смягчающим вину обстоятельствам.

Общая сумма дополнительно начисленных налогов составила 4 305 978,96 руб., в том числе: единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСНО в размере 260 106,00 руб.; налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 3 083 820,00 руб.; налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 535 576,00 руб.; единый социальный налог (далее - ЕСН) в сумме 174 410,00 руб.; ЕСН с выплат физическим лицам в сумме 234 638,00 руб., налог на имущество физических лиц в сумме 17 428,96 руб.

За несвоевременное перечисление налогов начислены пени в сумме 1 079 964,27 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Приморскому краю от 06.07.2012 N 13-11/16581 по апелляционной жалобе ИП Чекрыжова А.В., решение инспекции от 28.05.2012 N 09-05/5/04717дсп отменено в части доначисления в его резолютивной части ЕСН в сумме 41 598,00 руб., а также соответствующих сумм пеней и штрафных санкций. В остальной части решение оставлено без изменения, апелляционная жалоба без удовлетворения.

Не согласившись решением от 28.05.2012 N 09-05/5/04717дсп, ИП Чекрыжов А.В. обратился в Арбитражный суд Приморского края с заявлением в порядке главы 24 АПК РФ о признании указанного решения недействительным.

Исследовав материалы дела, проверив в порядке, предусмотренном статьями 266, 268, 270 АПК РФ правильность применения судом норм материального и процессуального права, проанализировав доводы, содержащиеся в апелляционной жалобе, дополнениях к ней, письменном отзыве, отзыве на дополнение к жалобе, заслушав пояснения представителей сторон, коллегия не усматривает оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены решения суда в силу следующего.

В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Документы, предоставляемые налогоплательщиком должны не только соответствовать предъявленным НК РФ требованиям, но и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При этом налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Согласно статье 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

В соответствии с пунктом 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение.

Судебной коллегией установлено, что при этом судом учтено, что в проверяемом периоде ИП Чекрыжов А.В. осуществлял виды деятельности, подпадающие под налогообложение единым налогом на вмененный доход, и применял УСНО, осуществляя деятельность по реализации ГСМ юридическим и физическим лицам за безналичный расчет, а также с применением контрольно кассовой техники (оплата наличными денежными средствами и через платежные банковские карты).

Из материалов дела следует, что по адресу: Приморский край, г. Арсеньев, ул. Новикова, 30, расположены земельный участок и стационарная АЗС, состоящая из специализированного оборудования, в т.ч. три цистерны для хранения различных марок топлива, три топливо - раздаточные колонки (ТРК), пульты управления ТРК, здание (помещение) операторской, навес, принадлежит Чекрыжову Александру Викторовичу, что подтверждается сведениями из органов государственной регистрации.

По результатам проведенного анализа информации и документов, полученных в ходе проведенных инспекцией выездных налоговых проверок Чекрыжова Виктора Алексеевича (акт выездной налоговой проверки от 13.04.2012 N 7 дсп) и Чекрыжовой Марины Станиславовны (акт выездной налоговой проверки от 13.04.2012 N 8 дсп), установлено, что на АЗС ИП Чекрыжова А.В., расположенной по адресу: Приморский край, г. Арсеньев, ул. Новикова, 30, одновременно осуществляли деятельность по реализации ГСМ три предпринимателя - члены одной семьи: Чекрыжов А.В., Чекрыжова М.С., Чекрыжов В.А.

При этом, как установлено налоговым органом, документация на специализированное оборудование АСЗ оформлена на Чекрыжова А.В. Емкости для хранения ГСМ, находящиеся в трех отдельно стоящих контейнерах, ТРК, бензовоз ГАЗ-53 государственный номер К638ТО и ПАЗС N 0993ТР, оснащены контрольно-измерительными приборами, проходящими систематическую поверку в Центре стандартизации и метрологии на основании договора на поверку данных средств измерения заключенного с ИП Чекрыжовым А.В.

Деятельность АЗС регламентировалась исключительно приказами и инструкциями, составленными и утвержденными Чекрыжовым А.В.

Трудовые договоры с операторами АЗС, заправщиками, электромехаником, водителями передвижных автозаправочных станций и бензовоза были заключены с Чекрыжовым А.В.

Учетом доходов и расходов, начислением заработной платы, оформлением документации, связанной с ведением финансово-хозяйственной деятельности, представлением налоговой отчетности от имени трех предпринимателей занимался бухгалтер Новинская О.Г., являющаяся работником Чекрыжова А.В.

Бухгалтерия, а также офисные помещения, в которых Чекрыжовым А.В. заключались договоры от имени всех предпринимателей и происходила работа с клиентами, располагались в помещениях, прилегающих к зданию автосервиса, принадлежащих Чекрыжову А.В. на праве собственности.

Для стоянки бензовоза и передвижных АЗС в нерабочее время использовались боксы, расположенные в здании автосервиса, принадлежащем Чекрыжову А.В. Затраты, связанные с содержанием АЗС, в т.ч. электроэнергия, услуги связи, земельный налог и др., в полном объеме несет Чекрыжов А.В.

Доставка топлива на АЗС для последующей реализации через ТРК осуществлялась в основном путем самовывоза водителем Анисимовым В.М., работником Чекрыжова А.В. на бензовозе ГАЗ-53 государственный номер К638ТО, принадлежащем Чекрыжову А.В. с нефтебаз, в т.ч. ОАО "Приморнефтепродукт", ООО "Октан". Документального разделения поступивших товарно-материальных ценностей, на трех предпринимателей не осуществлялось, а фактического разделения осуществлено быть и не могло в силу отсутствия технической возможности. Топливо сливалось в три емкости, каждая из которых предназначена для хранения определенного вида топлива - АИ-92, А-80, дизельное топливо. Операторы АЗС принимали топливо, контролируя только количество и плотность поступивших ГСМ в разрезе марок топлива, а также отчитывались перед Чекрыжовым А.В. о количестве реализованного топлива на основании данных счетчиков ТРК, приход и расход топлива операторы учитывали суммарно, остатки топлива выводились путем арифметического учета на основании показаний счетчиков: суммарные остатки на начало + суммарный приход - суммарный расход.

Цены на топливо, реализуемое через АЗС, устанавливались Чекрыжовым А.В., что следует из пояснений и показаний налогоплательщика, а также из свидетельских показаний бухгалтера Новинской О.Г., пояснений и показаний Чекрыжовой М.С., Чекрыжова В.А.

В ходе проверки инспекцией установлено, что фактически предприниматели Чекрыжова М.С и Чекрыжов В.А. использовали в своей деятельности материально-техническую базу Чекрыжова А.В., задействовали его работников. При этом договоры с поставщиками заключались непосредственно Чекрыжовым А.В., иные документы - платежные поручения, товарно-транспортные накладные также подписывались налогоплательщиком.

Из пояснений водителя Анисимова В.М. следует, что ежедневно получал от своего работодателя - Чекрыжова А.В. путевой лист и доверенность на получение товарно-материальных ценностей. При этом от чьего имени выписывались доверенности, водитель внимания не обращал, так как считал, что перевозит грузы исключительно для Чекрыжова А.В. Все распоряжения, касающиеся выполнения должностных обязанностей, Анисимов В.М., как и другие водители, получал исключительно от Чекрыжова А.В.

При указанных обстоятельствах налоговый орган пришел к выводу, что фактически деятельность по реализации ГСМ от имени предпринимателей Чекрыжовой М.С и Чекрыжова В.А. осуществлял Чекрыжов А.В.

Кроме того, в ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом получена информация:

- от Отдела надзорной деятельности г. Арсеньева, из которой следует, что в отношении деятельности, осуществляемой на АЗС, пожарные декларации представлял Чекрыжов А.В. При этом Чекрыжов В.А. и Чекрыжова М.С. в Отдел надзорной деятельности г. Арсеньева не обращались, какие-либо документы, касающиеся деятельности АЗС, не представляли и не оформляли;

- от Управления Росприроднадзора по Приморскому краю, из которой следует, что Чекрыжов А.В. состоит на учете в качестве природопользователя и плательщика платы за негативное воздействие на окружающую среду, а также предоставляет расчеты платы за негативное воздействие на окружающую среду - выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух от стационарных объектов, плата за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух от передвижных объектов, плата за сбросы загрязняющих веществ в водные объекты и размещение отходов. Управлением данному лицу были выданы разрешения на выброс загрязняющих веществ в атмосферный воздух, разрешение на сброс загрязняющих веществ в водные объекты, установлены соответствующие лимиты. Чекрыжова М.С. и Чекрыжов В.А. в качестве природопользователей не зарегистрированы, расчеты в Управление не представляли, разрешения и лимиты на сброс загрязняющих веществ им не выдавались;

- от Отдела содержания городских территорий управления жизнеобеспечения Администрации Арсеньевского городского округа;

- от Дальневосточного Управления Ростехнадзора, из которой следует, что Чекрыжов А.В. в проверяемом периоде значился в реестре плательщиков платы за негативное воздействие на окружающую среду и задолженности по указанным платежам не имеет. Чекрыжова М.С. и Чекрыжов В.А. в качестве природопользователей не зарегистрированы.

Таким образом, предприниматели Чекрыжова М.С. и Чекрыжов В.А. действовали как звенья в схеме с целью "дробления бизнеса" ИП Чекрыжова А.В. на несколько субъектов, которые по отдельности соответствуют критериям применения УСНО, т.к. их выручка за год не превышала предельного уровня, установленного для УСНО, между тем, суммарная выручка, полученная предпринимателями, превышала установленный предел. Разделение бизнеса носило формальный характер, то есть, фактически, единолично осуществлявший свою деятельность Чекрыжов А.В., частично оформлял сделки на ближайших членов своей семьи - отца Чекрыжова В.А. и супругу Чекрыжову М.С. Экономический смысл разделения бизнеса на трех субъектов отсутствует.

Учитывая вышеизложенное судебная коллегия считает правильным вывод суда первой инстанции о том, что ИП Чекрыжовым А.В. реализована схема создания искусственной ситуации, при которой совершенные сделки формально соответствуют требованиям закона, но фактически направлены на получение налоговой выгоды в виде уклонения от уплаты налогов, исчисляемых по общей системе налогообложения, посредством преднамеренно созданного фиктивного документооборота при проводимых финансово-хозяйственных операциях.

Согласно пункту 9 Постановления N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При таких обстоятельствах судебная коллегия считает правомерным вывод суда первой инстанции о том, что налоговым органом выявлены в ходе проверки обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии у заявителя намерения получить реальный экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности трех субъектов, а довод заявителя жалобы в указанной части - необоснованным.

Истиной целью деятельности трех предпринимателей являлась минимизация налоговых обязательств посредством осуществления действий, направленных на сохранение права на применение УСНО во избежание исчисления и уплаты налогов по общей системе налогообложения.

Следовательно, как обоснованно отметил в обжалуемом решении суд первой инстанции, в налоговых декларациях по УСН за 2008, 2009, 2010 годы, предоставленных Чекрыжовым А.В. в налоговый орган, содержатся недостоверные сведения, поскольку в них не отражена сумма реального дохода, с которого не исчислены и не перечислены налоги в бюджет.

Для налогоплательщиков, утративших в течение календарного года право на дальнейшее применение упрощенной системы, налоговым периодом по единому налогу признается отчетный период, предшествующий кварталу, начиная с которого налогоплательщики считаются перешедшими на общий режим.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.23 НК РФ налогоплательщики сдают декларации поквартально, и налоговые декларации по единому налогу, представленные за отчетный период, по итогам которого налогоплательщик утрачивает право на применение УСНО, приравниваются к налоговым декларациям за налоговый период.

Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ в том случае, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15. и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 20 млн. руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пункта 3 статьи 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСНО с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Указанная величина предельного размера доходов организации, ограничивающая право на применение УСНО, подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись в соответствии с пунктом 2 статьи 346.12 НК РФ.

Величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право на применение УСНО по итогам отчетного (налогового) периода в 2008 году равна 37 648 962,00 руб. (20 млн. руб. x 1,132 х 1,241 х 1,34), в 2009 году - 57 904 103,00 руб. (20 млн. руб. x 1,132 х 1,241 х 1,34 х 1,538), в 2010 году - 60 млн. руб.

Из материалов выездной налоговой проверки следует, что доходы ИП Чекрыжова А.В. в августе 2008 года превысили предельный размер доходов, ограничивающий право на применение УСНО.

Таким образом, учитывая, что в соответствии с пунктом 7 статьи 346.13 НК РФ налогоплательщик, перешедший с УСНО на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение УСНО, суд апелляционной инстанции считает, что в период с 01.07.2008 по 31.12.2009 ИП Чекрыжов А.В. должен был уплачивать налоги в общеустановленном порядке.

Отклоняя довод налогоплательщика, повторно заявленный в апелляционной жалобе о неправомерности доначисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО без учета уплаченных индивидуальными предпринимателями Чекрыжовой М.С. и Чекрыжовым В.А. сумм налога, суда первой инстанции правомерно руководствуется положениями пункта 1 статьи 78 НК РФ, в соответствии с которыми сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции на новом рассмотрении дела, выполняя указания суда кассационной инстанции, данные в постановлении от 28.08.2013, пришел к правильному выводу о том, что сумма излишне уплаченного налога другими предпринимателями, не может быть зачтена в счет уплаты налога, начисленного Чекрыжову А.В., в связи с тем, что налоговое законодательство не допускает возможности объединения налоговых платежей нескольких налогоплательщиков.

Более того, по результатам выездной налоговой проверки в отношение Чекрыжова А.В. и Чекрыжовой М.С. налоговый орган указал на наличие переплаты по УСНО и возможности ее возврата в установленном порядке.

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах.

В силу положений пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), без включения в них налога. При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база по НДС определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

В связи с тем, что судом в ходе судебного разбирательства подтвержден вывод налогового органа о наличии схемы дробления бизнеса, заявитель признается плательщиком налога на добавленную стоимость за период с 01.07.2008 по 31.12.2009, а налогооблагаемым оборотом для исчисления налога на добавленную стоимость является стоимость реализованных нефтепродуктов в размере 13 503 218,15 руб., отраженная в счетах-фактурах, выставленных Чекрыжовым А.В., Чекрыжовой М.С., Чекрыжовым В.А. в адрес покупателей, с учетом данных розничной реализации, отраженной в журналах кассира - операциониста Чекрыжова А.В. и Чекрыжовой М.С.

В силу положений пункта 3 статьи 164 НК РФ исчисление НДС с доходов, полученных от реализации горюче-смазочных материалов, производится по ставке 18%. При этом согласно пункту 1 статьи 168 НК дополнительно к цене реализуемого товара покупателю к уплате должна быть предъявлена сумма НДС.

Как следует из материалов дела, сумма НДС покупателям ГСМ к оплате не предъявлялась, в счетах-фактурах НДС не выделялся. Следовательно, налоговым органом правомерно расчет суммы налога на добавленную стоимость за период с 01.07.2008 по 31.12.2009 с реализации ГСМ юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям за безналичный расчет, на основании счетов-фактур произведен дополнительно к цене отгруженных товаров по ставке 18 процентов.

В соответствии с пунктом 6 статьи 168 НК РФ, при реализации товаров населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.

Таким образом, инспекцией правомерно произведен расчет НДС с реализации ГСМ населению за наличный расчет и с применением платежных карт, по налоговой ставке 18/118%.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную общую сумму налога на суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) (налоговые вычеты). Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 6 статьи 346.25 НК РФ индивидуальные предприниматели, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы налога па добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику, применяющему упрощенную систему налогообложения, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость.

Учитывая, что заявитель представил счета-фактуры, выставленные в адрес Чекрыжова А.В., Чекрыжова В.А, Чекрыжовой М.С., счета фактуры и товарные накладные, выставленные в адрес покупателей, журналы кассира - операциониста, налоговый орган правомерно определил сумму налоговых вычетов в следующем размере: III квартал 2008 - 2 517 390,00 руб., IV квартал 2008 - 2 482 002,36 руб., I квартал 2009 - 1 312 096,38 руб., II квартал 2009 - 1 181 247,49 руб., III квартал 2009 - 1 009 248,16 руб., IV квартал 2009 - 1 361 932,09 руб.

В результате выявленных нарушений предпринимателю доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 3 083 820 руб., в т.ч.: IV квартал 2008 - 662 918,00 руб., I квартал 2009 - 907 248,00 руб., II квартал 2009 - 785 860,00 руб., III квартал 2009 - 604 450,00 руб., IV квартал 2009 - 123 344,00 руб. При этом налоговым органом учтены возражения налогоплательщика, представленные на рассмотрение материалов выездной налоговой проверки, в т.ч. относительно остатков нереализованного топлива на 01.07.2008 года.

В соответствии с положениями статьи 75 НК РФ начислены пени в сумме 799 860,94 руб.

Доходы ИП Чекрыжова А.В. в августе 2008 года превысили предельный размер доходов, ограничивающий право на применение УСНО, в связи с чем инспекция правомерно признала предпринимателя в период с 01.07.2008 по 31.12.2009 налогоплательщиком НДФЛ. В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками.

Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Дата фактического получения дохода согласно пункту 1 статьи 223 НК РФ определяется, в частности, при получении доходов в денежной форме как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, а при получении доходов в натуральной форме - как день передачи доходов в натуральной форме.

В соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ индивидуальные предприниматели имеют право при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

То есть, для включения расходов в сумму профессионального налогового вычета требуется одновременное выполнение нескольких условий, а именно: расходы должны быть фактически произведены, документально подтверждены и непосредственно связаны с извлечением доходов.

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.25 НК РФ индивидуальные предприниматели при переходе с УСНО на иные режимы налогообложения применяют правила, предусмотренные пунктом 3 указанной статьи.

Материалами дела подтверждено, что налоговая декларация по НДФЛ за 2008 и 2009 годы предпринимателем в налоговый орган не представлена.

Расчет сумм дохода и расходов для определения налоговой базы по НДФЛ правомерно произведен налоговым органом на основании документов и информации, полученных в ходе проведения выездных налоговых проверок Чекрыжова А.В., Чекрыжовой М.С. и Чекрыжова В.А.

На основании произведенного перерасчета, с учетом принятых возражений налогоплательщика, установлено занижение налоговой базы за 2008 год на 310 916,19 руб. и занижение суммы НДФЛ, подлежащего уплате за 2008 год на 40 419,00 руб., а так же занижение налоговой базы за 2009 год на 3 808 900,07 руб. и занижение суммы НДФЛ подлежащего уплате за 2009 год на 495 157,00 руб.

В соответствии со статьей 75 НК начислены пени по НДФЛ в сумме 102 064,25 руб. Также при проверке полноты и своевременности исполнения обязанностей по уплате в бюджет удержанных сумм НДФЛ за проверяемый период установлено, что в нарушение пункта 6 статьи 226 НК РФ налог в бюджет перечислялся несвоевременно, в связи с чем на основании статьи 75 НК РФ исчислены пени в сумме 150,53 руб.

Также с учетом установленных выше обстоятельств налоговый орган правомерно признал предпринимателя в период с 01.07.2008 по 31.12.2009 налогоплательщиком ЕСН.

В соответствии с нормами пунктом 3 статьи 237 НК РФ налоговая база по ЕСН индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных за налоговый период от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением, предусмотренных пунктом 1 статьи 221 НК РФ.

Также с учетом установленных выше обстоятельств налоговый орган правомерно признал предпринимателя в период с 01.07.2008 по 31.12.2009 налогоплательщиком ЕСН.

В соответствии с нормами пунктом 3 статьи 237 НК РФ налоговая база по ЕСН индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных за налоговый период от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением, предусмотренных в пунктом 1 статьи 221 НК РФ.

Как подтверждается материалами дела, декларации по ЕСН для индивидуальных предпринимателей за 2008 год и за 2009 год налогоплательщиком в налоговый орган не представлены.

На основании произведенного перерасчета, с учетом принятых возражений налогоплательщика, а также решения УФНС России по Приморскому краю от 06.07.2012 N 13-11/16581, установлено занижение суммы ЕСН, подлежащего уплате за 2008, 2009 годы, в общей сумме 132 812,00 руб., в соответствии со статьей 75 НК начислены соответствующие пени.

Кроме этого в период с 01.01.2008 по 31.12.2010 ИП Чекрыжов А.В. являлся работодателем и производил выплаты в пользу физических лиц.

Таким образом, в период с 01.07.2008 по 31.12.2009 ИП Чекрыжов А.В. на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ признавался плательщиком ЕСН.

Материалами дела подтверждается, что расчеты авансовых платежей по ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, за 9 месяцев 2008 года, I квартал, полугодие и 9 месяцев 2009 года, а также декларации по ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, за 2008 и за 2009 годы ИП Чекрыжовым А.В. не представлены.

Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ, объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ, налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиком за налоговый период в пользу физических лиц.

На основании произведенного перерасчета, с учетом принятых возражений налогоплательщика, установлено занижение суммы ЕСН, подлежащего уплате за 2008 год, на 66 914,00 руб., а также занижение суммы ЕСН, подлежащего уплате за 2009 год, 167 724,00 руб., в соответствии со статьей 75 НК начислены пени в сумме 75 066,64 руб.

Кроме того, как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, в августе 2008 года доходы ИП Чекрыжова А.В. превысили предельный размер доходов, ограничивающий право на применение УСНО, в связи с чем налоговый орган правомерно признал предпринимателя в период с 01.07.2008 по 31.12.2009 налогоплательщиком налога на имущество.

Согласно пункту 1 статьи 1 Закона Российской Федерации от 09.12.1991 N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц" (далее - Закон N 2003-1) налогоплательщиками налога на имущество физических лиц признаются физические лица - собственники имущества, признаваемого объектом налогообложения. При этом в соответствии со статьей 2 Закона объектами налогообложения являются жилые дома, квартиры, дачи, гаражи и иные строения, помещения и сооружения.

В соответствии с пунктом 2 статьи 5 указанного Закона налог исчисляется налоговым органом на основании данных об инвентаризационной стоимости по состоянию на 1 января каждого года. Порядок расчета такой стоимости устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным на осуществление функций по нормативно-правовому регулированию в сфере ведения государственного кадастра недвижимости, осуществления кадастрового учета и кадастровой деятельности.

Из материалов дела следует, что на основании произведенного инспекцией расчета, установлено занижение суммы налога на имущество, подлежащего уплате за 2008 год на 4 069,08 руб., а также занижение суммы налога на имущество, подлежащего уплате за 2009 год на 13 359,88 руб., в соответствии со статьей 75 НК начислены пени в сумме 1 224,15 руб.

Указанный расчет судом апелляционной инстанции проверен и признан обоснованным.

При этом судебная коллегия считает необходимым отметить следующее.

Согласно пункту 1 статьи 3 Закона N 2003-1 ставки налога устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости объектов налогообложения, умноженной на коэффициент-дефлятор, определяемый в соответствии с частью первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее - коэффициент-дефлятор). Представительные органы местного самоуправления (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) могут определять дифференциацию ставок в установленных пределах в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости, умноженной на коэффициент-дефлятор, и типа использования объекта налогообложения, а также в зависимости от места нахождения объекта налогообложения применительно к муниципальным образованиям, включенным в состав внутригородской территории города федерального значения Москвы в результате изменения его границ, в случае, если в соответствии с законом города федерального значения Москвы налог на имущество физических лиц отнесен к источникам доходов бюджетов указанных муниципальных образований.

Из материалов дела следует, что суммарная инвентаризационная стоимость имущества, принадлежащего налогоплательщику, в 2008 году составляла 1 256 867 руб., в 2009 году - 1 821 577 руб.

В соответствии со статьей 3 Решения Думы Арсеньневского городского округа Приморского края от 12.10.2005 N 316 "О налоге на имущество физических лиц" для имущества суммарной стоимостью свыше 500 тыс. руб. установлена равной двум процентам.

Учитывая, что стоимость имущества предпринимателя в указанные периоды превышала 500 тыс. руб., налоговым органом правомерно применена ставка в размере два процента для исчисления суммы налога на имущество.

При этом судебной коллегией установлено, что в спорные периоды на территории Арсеньевского городского округа ставки налога на имущество физических лиц установлены вне зависимости от типа использования имущества (жилое или нежилое), следовательно, суммарная инвентаризационная стоимость определяется в целом по всем объектам.

Учитывая вышеизложенное, судебная коллегия считает правильным вывод суда первой инстанции о том, что налоговый орган правомерно доначислил предпринимателю налоги в общей сумме 4 305 978,96 руб., что, в свою очередь, явилось основанием для начисления пени в сумме 1 079 964,27 руб. и привлечения к налоговой ответственности в виде штрафов в общем размере 124 984,93 руб. с учетом снижения его в 10 раз с учетом положений статей 112, 114 НК по пункту 1 статьи 122, статье 119 и 126 НК РФ.

При этом, как обоснованно отметил в обжалуемом решении суд первой инстанции, возможность налоговому органу определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у него информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках обусловлена наличием обстоятельств, предусмотренных подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Вместе с тем, таких обстоятельств в ходе выездной налоговой проверки не установлено.

В тоже время, материалы дела не содержат информации, что налоговый орган определил налоговые обязательства Чекрыжова А.В. расчетным путем, в том понятии, которое определено подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Напротив, материалы дела свидетельствуют, что налоговый орган произвел доначисления налогов заявителю на основании первичных документов, связанных с его фактической деятельностью по реализации ГСМ.

Довод предпринимателя о неправомерном истребовании документов до начала выездной налоговой проверки, повторно заявленный налогоплательщиком в апелляционной жалобе, был предметом рассмотрения судом первой инстанции и правомерно им отклонен.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа праве истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика, эти документы (информацию), а также у участников конкретной сделки или у иных лиц, располагающих информацией об этой сделке, вне рамок проведения налоговых проверок в случае обоснованной необходимости.

Информация, полученная налоговым органом до начала выездной налоговой проверки, была в последующем подтверждена документами, истребованными инспекцией в процессе проверки, подлинники которых были исследованы налоговым органом.

Основным доказательством полученных доходов являются документы, полученные инспекцией в ходе выездной налоговой проверки, в том числе, выписки из расчетного счета налогоплательщика, фискальные отчеты ККТ и журналы кассира-операциониста, данные, которые подтверждают размер полученных доходов. Подтверждением произведенных налогоплательщиком расходов также являются выписки из его расчетного счета, счета-фактуры, полученные от поставщиков, ведомости по начислению заработной платы, платежные ведомости, подтверждающие выплату заработной платы. В качестве документов, подтверждающих установленные налогоплательщиком нарушения, налоговым органом также использованы аналогичные документы, истребованные инспекцией в ходе выездных налоговых проверок у Чекрыжова В.А. и Чекрыжовой М.С.

Указание предпринимателя на то, что протоколы допросов свидетелей Чекрыжова В.А., Чекрыжовой М.С. и Чекрыжова А.В. не могут быть признаны допустимыми доказательствами по настоящему делу ввиду не разъяснения инспекторами, проводившими допрос, свидетелям их прав, предусмотренных НК РФ, в том числе права на отказ от дачи показаний, которые могут быть использованы против них и ближайших родственников, а также ввиду отсутствия в протоколах допроса свидетелей Чекрыжова В.А., Чекрыжовой М.С., Калугина В.А. и Сладкова А.Б. подписей инспекторов, проводивших допрос, судебной коллегией не принимается.

Согласно пунктам 1, 5 статьи 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

Перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.

Форма протокола допроса свидетеля утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@. Указанная форма предусматривает графу "Свидетелю разъяснены его права и обязанности. Свидетель предупрежден об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний".

Из материалов дела следует, что всем свидетелям перед началом допроса разъяснены их права и обязанности, предусмотренные НК РФ и Конституцией Российской Федерации, также свидетели предупреждены об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем во всех протоколах допроса имеется соответствующая отметка, удостоверенная конкретным свидетелем.

Все спорные протоколы допроса свидетелей составлены в соответствии с установленной формой, не предусматривающей наличие подписей присутствующих на допросе должностных лиц.

Кроме того, пунктом 1 статьи 71 АПК РФ определено, что арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Согласно пункту 2 статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

При таких обстоятельствах, имея в виду, что указанные протоколы допроса свидетелей учтены при принятии инспекцией оспариваемого решения в совокупности с иными доказательствами, добытыми в ходе мероприятий налогового контроля в отношении предпринимателя, то даже их исключение из доказательственной базы на решение вопроса о правомерности оспариваемого решения налогового не повлияет.

Доводы налогоплательщика относительно допущенных инспекцией существенных нарушений процедуры рассмотрения материалов проверки, неоднократно заявлявшиеся им при рассмотрении дела судом первой инстанции, судами апелляционной и кассационной инстанций, повторно заявленные в рассматриваемой апелляционной жалобе, являлись предметом рассмотрения судом первой инстанции, оценены и правомерно им отклонены.

При таких обстоятельствах, решение инспекции N 09-05/5/04717дсп от 28.05.2012 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" соответствует закону и не нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

Иные доводы заявителя жалобы отклоняются, как не имеющие правового значения для рассмотрения настоящего спора.

Учитывая изложенное, принимая во внимание правильное применение судом норм материального и процессуального права, полное и всестороннее исследование имеющихся в деле документов и обстоятельств дела, принятый по делу судебный акт является законным и обоснованным. Правовых оснований для его отмены не имеется.

Руководствуясь статьями 258, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Приморского края от 09.12.2013 по делу N А51-14163/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу (с дополнением) - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Приморского края в течение двух месяцев.

Председательствующий

В.В. Рубанова

Судьи

Е.Л. Сидорович Т.А. Солохина