Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 февраля 2014 г. N 13АП-1502/14

г. Санкт-Петербург

27 февраля 2014 г.

Дело N А56-47869/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 26 февраля 2014 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 27 февраля 2014 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего М. Л. Згурской

судей Е. А. Сомовой, Н. О. Третьяковой

при ведении протокола судебного заседания: секретарем судебного заседания К. Н. Халиковой

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-1502/2014) Межрегиональной инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 9 на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 25.11.2013 по делу N А56-47869/2013 (судья С. В. Соколова), принятое

по заявлению ОАО "Банк "Санкт-Петербург"

к Межрегиональной инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 9

о признании недействительным решения в части

при участии:

от заявителя: Потребо А. В. (доверенность от 31.01.2014 N 01Р/0111д); Сотникова А. К. (доверенность от 13.02.2014)

от ответчика: Дехкаибаева Л. С. (доверенность от 04.09.2013 N 04/08719); Петров Д. Г. (доверенность от 17.07.2013 N 04/07125)

установил:

открытое акционерное общество "Банк "Санкт-Петербург" (ОГРН 1027800000140, место нахождения: 195112, Санкт-Петербург, Малоохтинский проспект, дом 64, литера А; далее - банк, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее - инспекция, налоговый орган) от 20.03.2013 N 03-38/18-10 в части подпункта 2 пункта первого, подпункта 3 пункта второго полностью, подпункт 4 пункта второго в части начисления 46 860 196 руб. штрафа.

Решением от 25.11.2013 суд первой инстанции признал недействительными подпункт второй пункта 1 и подпункт третий полностью, подпункт 4 пункта второго в части размера штрафа в сумме 46 860 196 руб. обжалованного ненормативного акта налогового органа.

В апелляционной жалобе инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просит решение суда от 25.11.2013 по настоящему спору отменить и в удовлетворении заявления банку отказать. По мнению подателя жалобы, налогоплательщиком неправомерно применена налоговая ставка 0 процентов к доходу, выплаченному бельгийскому банку "ING BELGIUM S.A./N.V.". Как полагает налоговый орган, в нарушение подпункта третьего пункта первого статьи 309, подпункта четвертого пункта второго статьи 310 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), пункта второго статьи 11 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Бельгии от 16.06.1995 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" (ратифицирована Федеральным законом от 18.12.1996 N 157-ФЗ; далее - Конвенция) банк не исчислил, не удержал и не перечислил налог на прибыль иностранных организаций от источников в Российской Федерации в размере 3 049 994 руб. С учетом этого инспекция считает, что применение к заявителю ответственности по статье 123 НК РФ в виде взыскания 609 999 руб. штрафа, начисление 600 326 руб. 99 коп. пеней является правомерным. Кроме того, податель жалобы оспаривает выводы суда первой инстанции о наличии оснований для уменьшения размера санкции более чем в 11 раз за нарушение установленного статьей 226 НК РФ срока для перечисления НДФЛ, удержанного с доходов, выплаченных своим сотрудникам. По мнению налогового органа, вопреки позиции суда пени не могут подменять собой уплату штрафа, так как не являются мерой ответственности, выявленные проверяющими обстоятельства свидетельствуют об умышленном и сознательном игнорировании заявителем исполнения публично-правового обязательства в соответствующей части.

В судебном заседании представители инспекции настаивали на апелляционной жалобе, а представители банка возражали против ее удовлетворения, ссылаясь на несостоятельность приведенных в ней доводов.

В судебном заседании налоговый орган представил дополнения к апелляционной жалобе, в которых указал на то, что в сумму штрафа, уменьшенную судом первой инстанции в соответствии со статьям 112 и 114 НК РФ, включены санкции, начисленные проверяющими по иным эпизодам, не связанным с обжалованными заявителем. Данное обстоятельство, по мнению подателя жалобы, также свидетельствует о незаконности судебного акта в соответствующей части.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены в апелляционном порядке.

Как усматривается из материалов дела, налоговый орган провел выездную налоговую проверку ОАО "Банк "Санкт-Петербург" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов, а также полноты и своевременности предоставления сведений о доходах физических лиц за период с 01 января 2010 года по 31 декабря 2011 года.

По результатам проверки инспекция составила акт от 14.02.2013 N 03-37/18-2 и с учетом представленных налогоплательщиком возражений приняла решение от 20.03.2013 N 03-38/18-10 о привлечении банка к налоговой ответственности по пункту первому статьи 122 НК РФ в виде взыскания 2 760 805 руб. штрафа за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль, по статье 123 НК РФ в виде взыскания 609 999 руб. штрафа за неправомерное неисчисление и неперечисление в установленный законом срок сумм налога на прибыль с доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, по статье 123 НК РФ в виде взыскания 51 860 196 руб. штрафа за неправомерное неудержание и неперечисление в установленный законом срок НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, по статье 126 НК РФ в виде взыскания 2 600 руб. штрафа за непредставление в определенный срок документов, необходимых для осуществления налогового контроля (том дела 1, листы 107-143, 25-79). Этим же ненормативным актом налоговый орган предложил заявителю уплатить 14 692 749 руб. недоимки по налогам, 1 245 190 руб. 43 коп. пеней за несвоевременное исполнение обязанности по уплате налогов, удержать неудержанный НДФЛ и перечислить его в бюджет, или письменно сообщить налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать спорный налог в размере 1 846 руб., а также уплатить суммы удержанного, но не перечисленного налога на прибыль с доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации.

Налогоплательщик обжаловал решение инспекции в апелляционном порядке в Федеральную налоговую службу.

Решением от 30.07.2013 N СА-4-9/13825@ ФНС России оставило ненормативный акт нижестоящего налогового органа без изменения, а апелляционную жалобу заявителя - без удовлетворения (том дела 1, листы 194-205).

Считая незаконным решение инспекции, банк оспорил его в части в арбитражный суд.

Согласно ненормативному акту заявителю вменяется нарушение подпункта третьего пункта первого статьи 309, подпункта четвертого пункта второго статьи 310 НК РФ, пункта второго статьи 11 Конвенции, выразившееся в неудержании и неперечислении в бюджет налога на прибыль иностранных организаций от источников в Российской Федерации по соглашению с бельгийским банком "ING BELGIUM S.A./N.V." в размере 3 049 994 руб., в том числе 892 346 руб. за второй квартал 2010 года, 838 368 руб. за четвертый квартал 2010 года, 707 829 руб. за второй квартал 2011 года, 611 451 руб. за четвертый квартал 2011 года. По мнению проверяющих, налогоплательщик неправомерно применил налоговую ставку 0 процентов к процентному доходу за предоставленное постфинансирование по аккредитиву, выплаченному бельгийскому банку. Как считает налоговый орган, названные проценты не могут рассматриваться в качестве процентов по займу, а потому в соответствии с пунктом вторым статьи 11 Конвенции их налогообложение должно производиться по ставке 10 процентов.

Признавая недействительным решение инспекции по данному эпизоду, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что заключенное налогоплательщиком с иностранной кредитной организацией соглашение включает себя две сделки, в соответствии с первой частью которой инопартнер как исполняющий банк оплачивает аккредитив за счет собственных средств с последующим их возмещением заявителем как банком-эмитентом, а по смыслу второй части операции кредит привлечен банком на возмещение иностранному банку оплаченного аккредитива.

В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ к доходам, полученным иностранной организацией, не связанным с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации и отнесенным к ее доходам от источников в Российской Федерации, которые подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, в частности, относится процентный доход от долговых обязательств любого вида, в том числе доходы по иным долговым обязательствам российских организаций.

В соответствии со статьей 7 НК РФ если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Исходя из положений статьи 11 Конвенции, проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, облагаются налогами в этом другом Государстве (пункт 1). Однако такие проценты также облагаются в том Договаривающемся Государстве, где они возникают, в соответствии с законодательством этого Государства, но если фактический владелец процентов является резидентом другого Договаривающегося Государства, то взимаемый налог не может превышать 10 процентов общей суммы процентов (пункт 2).

Согласно подпункту "с" пункта третьего статьи 11 Конвенции, несмотря на положения пункта 2, проценты не подлежат налогообложению в том Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, когда речь идет о процентах по займам - не представленными документами на предъявителя - предоставляемым банками или кредитными учреждениями другого Договаривающегося Государства.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, между заявителем и иностранным банком "ING BELGIUM S.A./N.V." заключено соглашение о финансировании аккредитива с номером референса ILC380CF (том дела 1, листы 184-187).

Исходя из условий этого Соглашения, названный аккредитив выпущен от имени от имени ООО "Северная дноуглубительная компания" (далее - ООО "СДК") в пользу Dredging International N.V. (далее - "DI") через бельгийский банк в качестве подтверждающего банка для оплаты работ по договору субподряда от 21.04.2008, заключенному между ООО "СДК" и "DI".

Таким образом, участниками операции аккредитива с постфинансированием являлись:

- ООО "СДК" - приказодатель, в интересах которого открыт аккредитив;

- ОАО "Банк "Санкт-Петербург" - банк-эмитент, открывший аккредитив;

- бельгийский банк "ING BELGIUM S.A./N.V." - банк, исполняющий аккредитив;

- "DI" - бенефициар.

В период с 01.01.2010 по 31.12.2011 заявитель выплатил иностранному контрагенту 30 449 943 руб. 95 коп. дохода по платежному обязательству в результате исполнения аккредитива.

По мнению налогового органа, аккредитив выполняет функцию инструмента финансирования в рамках системы расчетов по договору субподряда от 21.04.2008, заключенного между ООО "СДК" и "DI". Обязательство банка, как указывает податель жалобы, возникает на основании поручения об открытии аккредитива. При этом в соответствии с назначением платежей, отраженным в мемориальных ордерах, налогоплательщик оплачивает коммерческое вознаграждение иностранного банка за рассрочку платежа по импортному документарному аккредитиву ILC380CF. Проанализировав вышеприведенное, инспекция сделала вывод о том, что фактическим получателем и конечным пользователем денежных средств является организация "DI", а не банк. То есть, целью заключения соглашения являлось постфинансирование (рассрочка платежа) налогоплательщиком по выпущенному аккредитиву, а не получение займа от бельгийского контрагента. В результате исполнения поручения ООО "СДК" об открытии аккредитива у заявителя образуется обязательство произвести платеж фирме "DI", для чего налогоплательщик и привлек бельгийский банк, перечисливший денежные средства в пользу "DI". Само же погашение обязательства в части проведения платежа в соответствии с Соглашением осуществляется в рассрочку десятью полугодовыми равными последовательными платежами. Таким образом, как указывает налоговый орган, спорные выплаты представляют собой вознаграждение за рассрочку платежа по аккредитиву.

В данном случае из Соглашения не вытекает, что аккредитив подлежит исполнению с отсрочкой платежа. В соответствии с этим Соглашением выплаты предоставляются по аккредитиву бенефициару по представлении соответствующих оговоренных в нем документов, приемлемых для кредитора (том дела 1, лист 185).

Материалами дела также не подтверждается, что участники Соглашения исполняли его условия с отсрочкой (рассрочкой) платежа.

Суд первой инстанции дал правильную квалификацию характеру осуществленной сторонами сделки, включающей в себя две операции, а именно:

- аккредитив, как способ расчетов между ООО "СДК" и фирмой "DI", согласно которому заявитель является банком-эмитентом (банк выставляющий аккредитив), бельгийский банк - исполняющим банком (банк, подтверждающий аккредитив). Аккредитив подтвержденный (не покрытый), то есть исполняющий банк оплачивает аккредитив за счет собственных средств с последующим их возмещением банком-эмитентом;

- кредит, привлеченный налогоплательщиком как банком-эмитентом и банком, выставившим аккредитив для постфинансирования аккредитива с целью профинансировать (оплатить) суммы по дополнительному соглашению N 3 к договору субподряда от 21.04.2008, подписанному между ООО "СДК" и организацией "DI". Таким образом, характер этой сделки определяется тем, что кредит привлечен банком-эмитентом (заявителем) на возмещение исполняющему банку (ING BELGIUM S.A/N.V.) оплаченного аккредитива.

Проанализировав вышеприведенное, можно сделать вывод о том, что обязательство банка-эмитента, одновременно являющегося заемщиком, по Соглашению о возврате кредита представляет собой самостоятельное обязательство банка-эмитента перед бенифициаром по аккредитиву.

Следовательно, буквальное толкование Соглашения и правовой природы взаимоотношений его участников однозначно свидетельствуют о том, что привлечение заявителем кредита обусловлено необходимостью возмещения бельгийскому банку оплаченного аккредитива.

Доказательств обратного инспекция суду не представила.

Суд апелляционной инстанции выражает несогласие с доводом подателя жалобы, что в исследованных им мемориальных ордерах содержится указание на "коммерческое вознаграждение иностранного банка за рассрочку платежа по импортному документарному аккредитиву ILC380CF".

Данный документ (мемориальный ордер) не может изменять правовую природу гражданско-правовой операции для целей налогового учета.

При таком положении суд первой инстанции сделал верный вывод о незаконности решения налогового органа в части доначисления 3 049 994 руб. налога на прибыль, начисления 609 999 руб. штрафа по статье 123 НК РФ по указанной сделке.

Апелляционная жалоба инспекции по рассмотренному эпизоду подлежит отклонению.

В ходе проведения проверки налоговый орган выявил, что вопреки требованиям статей 24, 226 НК РФ банк в 2010-2011 годах допустил неоднократное несвоевременное перечисление в бюджет удержанных сумм НДФЛ с выплаченного работникам организации дохода (межрасчетных выплат). Данное обстоятельство послужило основанием, в том числе для привлечения заявителя к ответственности по статье 123 НК РФ в виде 51 860 196 руб. штрафа.

Налогоплательщик посчитал неправомерным начисление ему санкции в сумме 46 860 196 руб., ссылаясь на то, что при вынесении решения в соответствующей части инспекция не приняла во внимание наличие смягчающих ответственность обстоятельств, примененный к нему штраф явно несоразмерен характеру допущенного им правонарушения.

Рассмотрев заявление по данному эпизоду по существу, суд первой инстанции признал доказанным нарушение банком налогового законодательства в части ненадлежащего исполнения обязанности налогового агента по своевременному перечислению удержанного НДФЛ с доходов (межрасчетных выплат), выплаченных своим сотрудникам. Вместе с тем, как указал суд, при вынесении обжалованного решения инспекция не учла обстоятельства, смягчающие ответственность. Оценив представленные сторонами документы и возражения, суд первой инстанции пришел к выводу о возможности уменьшения начисленной санкции до 5 000 000 руб., которая, по мнению суда, соответствует требованиям справедливости и соразмерности наказания.

Суд апелляционной инстанции не находит правовых и фактических оснований для отмены судебного акта в приведенной части в силу следующего.

Статьей 123 НК РФ предусмотрена ответственность за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, что влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Согласно статье 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных нормами главы 16 Налогового кодекса Российской Федерации. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 Налогового кодекса Российской Федерации за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 5 статьи 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Исходя из содержания этой нормы, приведенное полномочие налогового органа носит публично-правовой характер, что не позволяет ему произвольно отказаться от необходимости ее применения в целях вынесения именно законного решения, тем более при определении размера налоговой санкции. Одновременно законодатель не связывает реализацию этого полномочия налогового органа с наличием (отсутствием) соответствующего заявления налогоплательщика.

Судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что в нарушение положений подпункта четвертого пункта 5 статьи 101 НК РФ при вынесении оспоренного решения инспекция смягчающие ответственность обстоятельства не выявляла, не исследовала и не учитывала при назначении наказания.

В то же время, факт неотражения налоговым органом в принимаемом решении смягчающих ответственность обстоятельств не является препятствием для установления таких обстоятельств судом самостоятельно.

Наоборот, из пункта четвертого статьи 112 НК РФ прямо вытекает обязанность суда при рассмотрении вопроса о привлечении лица к налоговой ответственности устанавливать наличие или отсутствие смягчающих ответственность обстоятельств.

При этом в силу подпункта третьего пункта 1 статьи 112 НК РФ суд не ограничен в праве признания обстоятельств смягчающими ответственность.

Пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в 2 раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса Российской Федерации.

Учитывая, что приведенная норма определяет лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза (Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

По мнению суда апелляционной инстанции, суд первой инстанции, снижая размер налоговых санкций, правомерно исходил из следующего.

В частности, как видно из материалов дела, в проверенный период банк допустил несвоевременное перечисление НДФЛ лишь в отношении межрасчетных выплат своим сотрудникам. Нарушение сроков не превысило одного рабочего дня. Сам налог в полном объеме уплачен налогоплательщиком в бюджет, что изначально исключило саму возможность возникновения существенного вреда государственному бюджету.

Апелляционная инстанция отклоняет утверждение подателя жалобы о сознательном (умышленном) игнорировании заявителем требований закона в рассматриваемой ситуации.

Материалами дела подтверждается, что все иные расчеты по НДФЛ в отношении других выплат произведены заявителем своевременно и без каких-либо претензий со стороны налогового органа. Многократность действий банка в соответствующей части связана с характером произведенных им операций (межрасчетные выплаты), а не с его намеренным уклонением от исполнения публично-правовых обязательств в закрепленном законодателем порядке. Доказательств обратного налоговый орган суд не представил.

В материалах дела не имеется документального подтверждения и того, что к налогоплательщику ранее применялись меры налогового реагирования по этому же вопросу. На наличие таких документов инспекция не указывает в своей апелляционной жалобе.

При определении размера санкции суд первой инстанции обоснованно учел, что несвоевременное перечисление налога компенсировано начисленными инспекцией пенями. То обстоятельство, что пени и штраф имеют различную правовую природу, не исключает право суда сопоставить размер начисленных сумм на предмет их обоюдных последствий для хозяйствующего субъекта.

Не состоятелен и довод налогового органа о недопустимости снижения размера штрафа более чем в 11 раз.

В Постановлении от 08.12.2009 N 11019/09 Президиум ВАС РФ указал на то, что налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения, то есть виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия) налогоплательщика, за которое Кодексом установлена ответственность (статья 106, пункт 1 статьи 114 Кодекса). При этом размер санкции должен отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации и статьи 3 НК РФ требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба.

Таким образом, максимальный предел снижения определяется в каждом случае в зависимости от конкретных обстоятельств и принципа дифференцированности ответственности. Налоговое законодательство связывает размер уменьшения налоговых санкций не с количеством установленных смягчающих обстоятельств, а с самим фактом их наличия.

В условиях состязательности процесса (статья 9 АПК РФ) и как заинтересованная сторона по делу инспекция не представила доказательств несоразмерности штрафа в размере 5 000 000 руб. (признанного судом первой инстанции соответствующим размеру и характеру совершенного банком налогового правонарушения).

Наоборот, применение к налогоплательщику санкции в исчисленном налоговым органом размере не согласуется с принципом законности юридической ответственности, равно как и не отвечает критериям разумности и справедливости наказания, носит карательный характер и, по сути, имеет своей направленностью подавить экономическую самостоятельность заявителя, что недопустимо.

Суд апелляционной инстанции отклоняет утверждение подателя жалобы о том, что сумма штрафа, уменьшенная судом первой инстанции в соответствии со статьям 112 и 114 НК РФ, включены санкции, начисленные проверяющими по иным эпизодам, не связанным с обжалованными налогоплательщиком.

В данном случае суд первой инстанции рассмотрел заявление банка строго в рамках его предмета, подлежащий взысканию штраф по статье 123 НК РФ в исчисленном судом размере не повлиял и не изменил ответственность заявителя в части, им не оспоренной в судебном порядке.

Следовательно, удовлетворив требования банка по рассмотренному эпизоду в соответствующей сумме, суд вынес законный и обоснованный судебный акт, оснований для отмены которого суд апелляционной инстанции не выявил.

Руководствуясь статьями 269 пункт 1, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 25.11.2013 по делу N А56-47869/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

М.Л. Згурская

Судьи

Е.А. Сомова Н.О. Третьякова