Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11 марта 2014 г. N 09АП-4193/14

город Москва

11 марта 2014 г.

Дело N А40-114401/12-99-596

Резолютивная часть постановления объявлена 03 марта 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен 11 марта 2014 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Р.Г. Нагаева

Судей Е.А. Солоповой, Н.О. Окуловой

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.C. Абрамовым

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 24.12.2013

по делу N А40-114401/12-99-596, принятое судьей Г.А. Карповой

по заявлению ОАО "Междугородной и международной электрической связи "Ростелеком"

(ОГРН 1027700198767, 191002, г. Санкт-Петербург, ул. Достоевского, д. 15)

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7

(ОГРН 1047707041975, 127381, г. Москва, ул. Неглинная, д. 23/6, стр. 1)

о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Филимонов А.С. по дов. N 12-879 от 30.08.2011, Болдинова Е.С. по дов. N 12-376 от 05.06.2012

от заинтересованного лица - Гузеев Ю.Г. по дов. N 05-10/001191 от 28.01.2014

УСТАНОВИЛ:

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 25.02.2013, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.05.2013 N N 09АП-12767/2013, 09АП-13094/2013, обществу отказано в удовлетворения заявления о признании недействительным решения инспекции от 16.01.2012 N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части п. 2.1 мотивировочной части о доначислении налога на имущество в размере 26 709 994 руб., соответствующих пеней и штрафа.

Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 01.10.2013 отменены состоявшиеся по делу судебные акты в части отказа в удовлетворении заявления о признании недействительным решения инспекции в части п. 2.1 мотивировочной части о доначислении налога на имущество в размере 26 709 994 руб., соответствующих пеней и штрафа, дело в этой части направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 24.12.2013 по делу N А40-114401/12-99-596 признано недействительным решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7 от 16.01.2012 N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части п. 2.1 мотивировочной части о доначислении налога на имущество в размере 26 709 994 руб., соответствующих пеней и штрафа.

Не согласившись с вынесенным решением, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда, принять новый судебный акт. В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на ненадлежащее исследование судом первой инстанции фактических обстоятельств дела и отсутствие в решении суда надлежащей оценки доказательств по делу.

Изучив представленные в дело доказательства, выслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, руководствуясь ст.ст. 123, 156, 266 и 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы исходя из следующего.

Суд кассационной инстанции посчитал ошибочным вывод судов о необходимости определения срока полезного использования основных средств для целей бухгалтерского учета на основе Классификатора основных средств, утвержденного Постановлением Правительства России от 01.01.2002 N 1.

При толковании п. 20 ПБУ 6/01 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, далее - ПБУ 6/01) суд кассационной инстанции указал, что его положения не ставят возможность определения срока полезного использования имущества, равного сроку действия договора, в зависимость от условий договора о переходе права собственности на такое имущество, поэтому вывод судов о том, что срок аренды не может рассматриваться в качестве ограничения срока использования имущества, если договор аренды содержит условие о переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю после окончания срока аренды, противоречит буквальному содержанию этого пункта.

Кроме того, этот пункт не предъявляет к договору аренды каких-либо требований, соблюдение которых позволило бы рассматривать срок аренды в качестве ограничения срока полезного использования основных средств. Такие требования отсутствуют и в других нормативных документах по бухгалтерскому учету.

Суд кассационной инстанции посчитал недоказанным вывод суда первой инстанции о необоснованном применении обществом ускоренного коэффициента амортизации по четырем объектам (инвентарные номера 533113, 533194, 533196, 533197), так как заявитель ссылался на то, что он не применял ускоренный коэффициент по этим объектам, а информация, полученная от представителя организации Петуховой Е.В., является недопустимым доказательством и противоречит фактическим обстоятельствам.

При новом рассмотрении суду первой инстанции предложено оценить довод общества о том, что помимо выездной налоговой проверки присоединившегося к ОАО "Ростелеком" ОАО "Уралсвязьинформ" тем же налоговым органом одновременно проведена выездная налоговая проверка еще одной организации, присоединившейся к ОАО "Ростелеком" - ОАО "Северо-Западный Телеком". По результатам проверки выявлен аналогичный эпизод, доначислен налог на имущество по приобретенному обществом оборудованию, полученному по договорам лизинга.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.06.2013 по делу N А40-120812/12-90-604 решение налогового органа по данному эпизоду признано недействительным.

ОАО "Уралсвязьинформ" (01.04.2011 реорганизовано путем присоединения к ОАО "Ростелеком") заключило с ОАО "РТК-ЛИЗИНГ" договоры лизинга (т. 7, л.д. 4-16; 42-54; тома 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19), на основании которых в 2003-2006 годах общество получило в лизинг оборудование связи.

В соответствии с договорами лизинга оборудование учитывалось в качестве основного средства на балансе лизингополучателя (общества) и при условии выплаты всех предусмотренных договорами платежей по завершении лизинговой сделки переходило в собственность лизингополучателя. Общество начисляло амортизацию по предметам лизинга в налоговом и бухгалтерском учете, исчисляло и уплачивало налог на имущество организаций.

Принимая на учет полученное в лизинг оборудование, общество определило сроки его полезного использования и установило линейный способ начисления амортизации по бухгалтерскому учету.

Налоговый орган в решении указал на необходимость применения общих положений п.20 ПБУ 6/01, согласно которым срок полезного использования объекта основных средств должен определяться исходя из ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью, а также ожидаемого физического износа.

Между тем, п. 20 ПБУ 6/01 содержит специальную норму, согласно которой определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Из этого следует, что срок полезного использования для целей бухгалтерского учета должен определяться, в том числе, исходя из срока действия договора аренды.

В силу положений гражданского законодательства договор финансовой аренды (лизинга) является разновидностью договора аренды. Так, финансовая аренда (лизинг) регулируется параграфом шесть главы 34 "Аренда" Гражданского кодекса Российской Федерации.

Достижение договоренности между лизингодателем и лизингополучателем о сроке, в течение которого объект лизинга находится в аренде у лизингополучателя, может рассматриваться как такое ограничение использования объекта.

Кроме того, в соответствии с единой учетной политикой ОАО "Уралсвязьинформ" на 2008 год (приложение к приказу от 29.12.2007 N 1921) и единой учетной политикой ОАО "Уралсвязьинформ" на 2009 год (приложение к приказу от 29.12.2008 N 2077) в бухгалтерском учете общество применяет также методические указания по направлениям учета. В проверяемых периодах общество применяло методические указания по организации учета основных средств в компаниях группы "Связьинвест" в 2008 году.

Согласно п. 9.2. методических указаний по основным средствам, приобретаемым по договорам лизинга, устанавливается срок полезного использования равный сроку лизинга в соответствии с условиями договора.

Руководствуясь указанными положениями, сроки полезного использования для инвентарных объектов - предметов лизинга, были установлены в бухгалтерском учете от 33 до 96 месяцев, что соответствует срокам действия договоров лизинга.

Следовательно, обществом не применялся ускоренный коэффициент амортизации, а сроки полезного использования ограничивались сроками действия договора лизинга.

При этом налоговый орган не пояснил, какой именно коэффициент применялся обществом, ограничиваясь лишь общим указанием, что применялся коэффициент не более 3.

Представляется невозможным одновременное применение сразу двух способов определения срока полезного использования имущества, полученного по договорам лизинга: с применением ускоренного коэффициента не более трех и с установлением срока полезного использования, равного сроку действия договора лизинга.

Таким образом, для целей бухгалтерского учета в силу прямого указания специальных положений п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объектов основных средств, являющихся предметом договора лизинга, определяется исходя из срока действия договора аренды (лизинга).

Норма п.20 ПБУ 6/01 не предъявляет к договору аренды каких-либо требований, соблюдение которых позволило бы рассматривать срок аренды в качестве ограничения срока полезного использования основных средств. Такие требования отсутствуют и в других нормативных документах по бухгалтерскому учету. Следовательно, для целей применения этой нормы срок аренды сам по себе является обстоятельством, ограничивающим срок полезного использования имущества.

Как указано выше, договор финансовой аренды (лизинга) является разновидностью договора аренды.

Обязанность лизингополучателя по приобретению в собственность имущества, переданного в лизинг, ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" не установлена.

Заключенными обществом договорами лизинга предусмотрено, что предмет лизинга передается лизингодателем лизингополучателю во временное владение и пользование на условиях договора на определенный договором срок. Поэтому в начале действия договора лизинга при постановке лизингового имущества на баланс лизингополучателя и определении срока полезного использования правовой статус этого имущества можно определить как имущество, переданное во временное владение и пользование на определенный срок.

До полного выполнения условий о выплате лизинговых платежей у лизингополучателя отсутствуют основания для использования имущества (и для установления срока его полезного использования на период) после окончания срока договора лизинга.

По окончании договора лизинга (досрочного расторжения, окончания срока действия) основание для использования имущества либо прекращается, либо возникает новое (иное) основание использования имущества в виде права собственности. При возникновении такого нового основания для использования имущества (как право собственности) должен быть определен новый срок полезного использования, исходя из нового основания (при условии, что стоимость имущества не погашена полностью).

Таким образом, определение срока полезного использования законодательно дифференцировано в зависимости от основания использования имущества:

при наличии на момент определения срока полезного использования каких-либо ограничений на использование объекта (например, срок договора, которым предоставляются права пользования на время) - не более срока ограничения;

при отсутствии на момент определения срока полезного использования ограничений на использование объекта (наличие права собственности) - ожидаемый срок использования или ожидаемый физический износ.

Иное означало бы отсутствие унифицированных и нормативно установленных условий для определения срока полезного использования имущества и зависимость такого определения от фактических обстоятельств, усмотрения (ожидания) хозяйствующих субъектов, и означало бы отсутствие определенности в вопросе определения срока полезного использования предмета лизинга.

Само по себе заключение договора лизинга следует рассматривать как установленное сторонами договора ограничение срока полезного использования имущества, на возможность использования которого прямо указывает п. 20 ПБУ 6/01.

Передавая настоящее дело на новое рассмотрение, Федеральный арбитражный суд Московского округа указал в постановлении, что положения п. 20 ПБУ 6/01 не ставят возможность определения срока полезного использования имущества, равного сроку действия договора, в зависимость от условий договора о переходе права собственности на такое имущество, поэтому вывод судов о том, что срок аренды не может рассматриваться в качестве ограничения срока использования имущества, если договор аренды содержит условие о переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю после окончания срока аренды, противоречит буквальному содержанию этого пункта, который не предъявляет к договору аренды каких-либо требований, соблюдение которых позволило бы рассматривать срок аренды в качестве ограничения срока полезного использования основных средств. Такие требования отсутствуют и в других нормативных документах по бухгалтерскому учету.

Устанавливая ограничение срока полезного использования имущества сроком действия договора аренды, пункт ПБУ 6/01 рассматривает отношения именно в рамках договора лизинга. Это объясняется тем, что только в рамках договора лизинга возможна передача на баланс лизингополучателя, не являющегося собственником имущества, предмета договора лизинга. Соответственно только в рамках договора лизинга у лизингополучателя существует возможность амортизировать полученное по договору имущество. В то время как по обычному договору аренды арендатор не вправе учитывать у себя на балансе полученное в аренду имущество, а амортизация начисляется только у арендодателя.

В соответствии п. 1 ст. 31 ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" объект лизинга учитывается либо у лизингодателя, либо у лизингополучателя по договоренности между ними, это правило действует и для договоров, предусматривающих возможность перехода имущества в собственность лизингополучателя.

Если объект лизинга учитывается у лизингодателя, срок полезного использования такого имущества не может быть определен иначе, чем срок действия договора лизинга. Это может свидетельствовать в пользу того, что при учете имущества у лизингополучателя ему также следует устанавливать срок полезного использования исходя из срока договора.

В противном случае пришлось бы признать, что срок полезного использования одного и того же имущества, передаваемого по одному и тому же договору лизинга, зависит от субъекта, учитывающего на своем балансе имущество по договору лизинга.

Кроме того, дифференциация сроков полезного использования в зависимости от субъекта учета лизингового имущества приведет к различию в остаточной стоимости этого имущества на одну и ту же дату (остаточная стоимость имущества при учете на балансе лизингодателя будет ниже) и, как следствие, к тому, что сумма налога на имущество, которая подлежит уплате в бюджет при учете имущества на балансе лизингодателя, будет меньше суммы налога на имущество, которая подлежит уплате в бюджет при учете имущества на балансе лизингополучателя.

При этом в обоих случаях фактическое бремя по уплате налога лежит на лизингополучателе: непосредственно путем уплаты налога либо посредством уплаты лизинговых платежей, рассчитанных с учетом налога.

В результате позиция, занимаемая налоговым органом, дискриминирует лизингополучателей, учитывающих лизинговое имущество на своем балансе, по сравнению с лизингополучателями, лизинговое имущество которых отражается на балансе лизингодателя.

Предлагаемое налоговым органом разграничение налогового бремени для лизингополучателя и лизингодателя экономически ничем не обосновано, в связи с чем противоречит принципу налогообложения, установленному п. 3 ст. 3 НК РФ.

Таким образом, придаваемое налоговым органом положениям п. 20 ПБУ 6/01 толкование, которое предполагает возможность установления срока полезного использования равному сроку действия договора по имуществу, являющемуся предметом договора лизинга, лишь при условии, что такое имущество отражено на балансе лизингодателя, не только является расширительным, поскольку прямо не вытекает из положений указанной нормы, но и противоречит принципу экономической обоснованности налогов.

Следовательно, вне зависимости от субъекта, на балансе которого отражается имущество, являющееся предметом лизинга, такой субъект вправе воспользоваться положениями п. 20 ПБУ 6/01, установив срок полезного использования этого имущества равным сроку действия договора.

Передавая дело на новое рассмотрение, Федеральный арбитражный суд Московского округа признал в постановлении ошибочным вывод судов о необходимости определения срока полезного использования основных средств для целей бухгалтерского учета на основе Классификатора основных средств, утвержденного постановлением Правительства России от 01.01.2002 N 1.

Так, согласно п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество - среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы это имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Согласно постановлению Правительства России от 07.04.2004 N 185 "Вопросы Министерства финансов Российской Федерации" федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим выработку единой государственной политики и нормативно-правовое регулирование в области бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, является Министерство финансов Российской Федерации.

Порядок учета на балансе организации объектов основных средств регулируется приказом Минфина от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01".

При этом Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" установлены критерии, в соответствии с которыми организация самостоятельно определяет срок полезного использования основных средств для целей их списания в бухгалтерском учете. Одним из таких критериев, согласно п. 20 ПБУ 6/01 являются договорные ограничения использования основного средства, в том числе срок договора аренды.

В Постановлении Правительства России от 01.01.2002 N 1, которым был утвержден Классификатор, указано, что данный нормативный акт принят в соответствии со ст. 258 Кодекса, т.е. Классификатор разработан, прежде всего, для целей применения налогового законодательства.

Кроме того, в силу п. 1 Постановления Правительства России от 01.01.2002 N 1 указанная классификация может использоваться для целей бухгалтерского учета.

Это означает, что установленные Классификатором сроки не являются обязательными для определения сроков полезного использования основных средств для целей бухгалтерского учета.

Кроме того, правила начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и для целей налогового учета имеют существенные различия.

Положения Классификатора, регулирующего вопросы определения сроков полезного использования амортизируемого имущества для целей налогообложения, не являются главным критерием для оценки обоснованности сроков полезного использования основных средств для целей бухгалтерского учета.

Срок полезного использования основных средств для целей бухгалтерского учета должен определяться, прежде всего, в соответствии с правилами, установленными ПБУ 6/01. В части определения срока полезного использования основных средств в бухгалтерском учете положения ПБУ 6/01 имеют приоритет перед положениями Классификатора.

Классификация должна применяться только при определении срока полезного использования основных средств для целей налогового учета и не имеет обязательной силы при установлении срока полезного использования в бухгалтерском учете, на что указано в п. 1 постановления Правительства России N 1 от 01.01.2002.

Положения Классификатора, регулирующего вопросы определения сроков полезного использования амортизируемого имущества для целей налогообложения, не являются главным критерием для оценки обоснованности сроков полезного использования основных средств для целей бухгалтерского учета.

В качестве обоснования довода об использовании заявителем ускоренного коэффициента амортизации налоговый орган ссылается на показания свидетеля Петуховой Е. В., руководителя группы по учету основных средств капитальных вложений челябинского филиала ОАО "Уралсвязьинформ", согласно которым по четырем объектам основных средств (инв. N N 533113, 533194, 533196 и 533197) применялся ускоренный коэффициент амортизации, равный 3.

Для целей бухгалтерского учета срок полезного использования указанных объектов основных средств был установлен равным 71,33 месяца.

По данным налогового органа указанное имущество на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы соответствует пятой амортизационной группе со сроком полезного использования от 7 до 10 лет. В этой связи по данным налогового органа стандартный срок полезного использования указанного имущества должен был составлять от 85 месяцев (7 лет + 1 мес.).

При применении к стандартному сроку полезного использования коэффициента ускоренной амортизации равного 3, срок списания стоимости этих основных средств должен был бы составить 29 (85/3) месяцев, а не 71,33 месяца.

Суд апелляционной инстанции считает, что показания свидетеля Петуховой Е.В. противоречат фактическим обстоятельствам дела.

Указанные налоговым органом объекты основных средств (инв. N N 533113, 533194, 533196 и 533197) приобретены обществом по договору лизинга N 669-204/03/09 от 18.04.2003, срок окончания действия которого - 25.07.2008 (что соответствует 60 месяцам). Для целей бухгалтерского учета срок полезного использования указанного имущества был установлен равным 71,33 месяца, т.е. срок полезного использования даже больше срока действия договора лизинга.

Указанное несоответствие является ошибкой в определении срока полезного использования такого имущества, который в отношении этого имущества должен был быть равен 60 месяцам. В результате такой ошибки налог на имущество по указанным объектам был фактически переплачен по сравнению с аналогичным имуществом, срок полезного использования по которому соответствует сроку договора лизинга.

Налоговый орган в обоснование своей правовой позиции ссылается на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда от 05.07.2011 N 2346/11, однако в этом споре на основании бухгалтерской справки налогоплательщик изменил за предшествующие налоговые периоды начисляемую амортизацию путем применения ускоренного коэффициента амортизации равного трем. При этом налогоплательщиком по указанному спору использовался линейный способ начисления амортизации по бухгалтерскому и налоговому учету.

Ускоренные коэффициенты амортизации не применялись, амортизация начислялась в общем порядке равномерно в течение всего срока полезного использования имущества.

При этом общество определяло срок полезного использования имущества в соответствии с положениями п. 20 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", а также установленным порядком ведения бухгалтерского учета в ОАО "Уралсвязьинформ", что соответствует требованиям п. 1 ст. 375 НК РФ. Определение срока полезного использования объекта лизинга в соответствии со сроком действия договора не означает применение налогоплательщиком ускоренных коэффициентов амортизации.

Таким образом, суд апелляционной инстанции, оценив представленные доказательства, приходит к выводу о том, что приведенные в апелляционной жалобе доводы не могут служить основанием для отмены решения, вынесенного Арбитражным судом г. Москвы. Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм процессуального права судом не допущено. Основания для отмены решения суда отсутствуют.

На основании изложенного и руководствуясь ст.ст. 110, 176, 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 24.12.2013 г. по делу N А40-114401/12-99-596 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

Р.Г. Нагаев

Судьи

Н.О. Окулова Е.А. Солопова